Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 décembre 2023 et 6 mars 2024, M^me A… D… représentée par M^e B…, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- s’agissant de l’année 2016, la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que la réponse aux observations du contribuable n’a pas été notifiée à son représentant formellement désigné, chez qui le contribuable avait élu domicile, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition n’est pas motivée en ce qui concerne les revenus distribués dès lors qu’aucune rectification du résultat de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée n’a été opérée sur le fondement du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts au titre de l’exercice clos en 2016 ;

- s’agissant des années 2017 et 2018, l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales et a manqué à son devoir de loyauté en prorogeant de manière artificielle l’examen fiscal de situation personnelle au-delà du délai d’un an, en utilisant le droit de communication alors qu’elle avait connaissance d’une procédure pénale engagée à l’encontre de son père, M. E… D… depuis 2018 ;

- s’agissant des années 2017 et 2018, la proposition de rectification ne fait pas mention des incidences fiscales de la mise en œuvre d’un tel droit de prorogation ;

- la rectification liée au complément de rémunération du gérant au titre de l’année 2016 n’est pas justifiée dès lors que la décision prise par le dirigeant associé unique de s’accorder 50 000 euros de rémunération supplémentaire n’avait pas à être approuvée en assemblée générale, qui n’existe pas dans une société d’exercice libéral à responsabilité limitée, qu’elle n’avait pas à être inscrite sur un registre et qu’elle n’a pas été considérée comme excessive au sens des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts ;

- les rectifications au titre de l’année 2016 méconnaissent les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts dès lors que les montants inscrits au compte courant de l’associé unique ne sont pas probants, que l’administration doit apporter la preuve que les sommes du solde du compte de caisse ont été mises à la disposition des associés ou ont été appréhendées par eux et que seuls les désinvestissements réels et non le résultat de simples estimations sont visés par ces dispositions légales ;

- sur le terrain de la doctrine fiscale, elle est fondée à se prévaloir du paragraphe n° 30 de l’instruction BOI-IS-BASE-30-20-10 n° 30, publiée au bulletin le 12 septembre 2012.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 février et 28 mars 2024, la directrice de la direction du contrôle fiscal régional des finances publiques sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lebon,

- et les conclusions de M. Felsenheld, rapporteur public,

- les parties n’étant ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

A l’issue d’une vérification de comptabilité de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie de Tassigny au titre des exercices 2016, 2017 et 2018, l’administration a mis à la charge de M. E… D…, gérant et associé unique de la SELARL, des cotisations supplémentaires d’imposition sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des années 2016, 2017 et 2018. Deux propositions de rectification n° 3924 ont été envoyées le 10 décembre 2019 pour 2016 et le 26 mai 2021 pour 2017 et 2018. Par courrier du 8 février 2020, M. D… a contesté partiellement les rectifications proposées au titre de l’année 2016 et a demandé le bénéfice des différents recours mis à sa disposition. Par une lettre de réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 22 septembre 2021, le service vérificateur a maintenu les rehaussements. A la suite du décès de M. E… D… le même jour, une copie de la réponse n° 3926 a été adressée le 15 octobre 2021 à M^me A… D…, en tant que représentante de la succession. Par courriel du 2 novembre 2021, M^me D… a décliné la proposition de recours hiérarchique formulée par l’administration. Par un avis du 31 décembre 2021, les impositions supplémentaires mises à la charge de la succession de M. E… D…, ont été mises en recouvrement. Par réclamation du 5 avril 2023, la succession de M. E… D…, par l’intermédiaire de M^me A… D…, a contesté les rectifications mises en recouvrement. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision de rejet tacite. Par la présente requête, M^me A… D… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et de la contribution sur les hauts revenus mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ». Pour l’application de ces dispositions, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu’un tel mandat a été porté à la connaissance de l’administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d’adresser au mandataire l’ensemble des actes de la procédure d’imposition. Toutefois, l’expédition de tout ou partie des actes de la procédure d’imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s’il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l’un de ses préposés.

Il résulte de l’instruction que par courriel du 11 octobre 2021, M^me F… B… compagne de M. D… a adressé à M. C…, chef de brigade, un courriel indiquant le décès de M. D… ainsi que les coordonnées de sa fille aînée, M^me A… D… en tant que représentante de la succession de M. D…. Le même jour, M. C… a demandé à M^me B… de communiquer l’adresse à laquelle les documents concernant les ayants droit de M. D… devaient être envoyés. Par courriel du 14 octobre 2021, M^me D… a communiqué son adresse à son domicile pour tout ce qui concerne la succession. Il résulte de l’instruction qu’une copie de la réponse aux observations du contribuable a été envoyée au domicile de M^me D… et que le courrier est revenu avec la mention « pli avisé mais non réclamé ». Si la requérante soutient avoir fait parvenir par l’intermédiaire de son conseil, un mandat emportant élection de domicile chez son avocat, d’une part, il résulte des termes de ce mandat qu’il est général et n’emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Au demeurant, en se bornant à produire un courrier daté du 13 octobre 2021 envoyé par M^e B… à l’administration fiscale, que l’administration soutient ne pas avoir réceptionné, elle ne l’établit pas. Par suite, dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’un mandat emportant élection de domicile a été porté à la connaissance de l’administration fiscale, celle-ci n’était pas tenue d’adresser au mandataire l’ensemble des actes de la procédure d’imposition, la requérante n’est pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière.

En deuxième lieu, aux termes de l’article R*57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

D’une part, l’irrégularité entachant la procédure d’imposition suivie à l’égard d’une société de capitaux est sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard de l’associé et réciproquement, alors même qu’il s’agit de revenus distribués.

D’autre part, à supposer que la requérante ait entendu soulever le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 10 décembre 2019, il résulte de l’instruction que cette proposition de rectification adressée à M. D… puis à M^me A… D… au titre de l’année 2016, mentionne les principes et les modalités des rectifications envisagées, les impôts concernés, l’année d’imposition, et les motifs sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour déterminer les impositions en litige. Elle indique notamment, se fonder sur les redressements notifiés à la SELARL Pharmacie de Tassigny. La proposition de rectification indique ainsi les motifs des rectifications, les produits non comptabilisés en particulier, les charges à caractère personnel, les accroissements du solde débiteur du compte courant d’associé, le solde du compte de caisse, les revenus fonciers, les revenus de capitaux mobiliers et la qualification de maître de l’affaire de M. D… et précise les montants de ces produits et charges pour chacune des années considérées. Elle fait état des produits encaissés directement sur un compte personnel que l’administration a regardé comme des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l’art. 109 du code général des impôts. Dans ces conditions, la proposition de rectification mettait à même la requérante de formuler ses observations sur les points en question, y compris sur la distribution des sommes au profit de M. D…. Cette proposition de rectification est, par suite, suffisamment motivée et le moyen doit être écarté.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. (…) La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d’un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre ». Aux termes de l’article L. 82 C livre des procédures fiscales, « A l’occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l’administration des finances. Cette dernière porte à la connaissance du ministère public, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l’état d’avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication de ces dossiers. Aux termes de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 modifié par l’article 1er de l’ordonnance du 13 mai 2020 : « I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais :1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l’article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; 2° Accordés à l’administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l’exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre, par les dispositions de l’article L. 198 A du même livre en matière d’instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par les dispositions de l’article 67 D du code des douanes ; Toutefois, sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 juin 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant cette même période, les délais prévus aux articles L. 18, L. 64 B, L. 80 B, L. 80 C et L. 80 CB du livre des procédures fiscales et ceux prévus à l’article 345 bis du code des douanes ; 3° Prévus à l’article 32 de la loi du 10 août 2018 susvisée. II.-Les dispositions de l’article 2 de la présente ordonnance ne s’appliquent pas aux déclarations servant à l’imposition et à l’assiette, à la liquidation et au recouvrement des impôts, droits et taxes ».

Il est constant que l’examen fiscal de situation personnelle de M. D… portant sur les années 2016, 2017 et 2018, dont il a été avisé par un avis n° 3929 daté du 10 juillet 2019, reçu le 18 juillet 2019 et qui a donné lieu à l’envoi à l’intéressé d’une proposition de rectification datée n° 3924 pour les années 2017 et 2018, datée du 26 mai 2021 et reçue le 4 juin 2021, laquelle marque en principe l’achèvement du contrôle, s’est déroulé sur une période de plus d’un an.

Il résulte de la combinaison des dispositions susvisées, que l’administration avait jusqu’au 28 décembre 2020 pour mettre en œuvre son droit de communication au sens de l’article L. 82 C du livre des procédures fiscales susvisé, droit qu’elle a exercé le 1er juillet 2020, auprès de la procureure adjointe du tribunal de grande instance de Saint-Denis, afin d’obtenir communication des pièces relatives à une enquête préliminaire diligentée à l’encontre de M. D…, aux motifs de pratiques frauduleuses, escroquerie et faux. Si la requérante soutient que l’administration ne pouvait se prévaloir de cette prorogation de délai dès lors qu’elle avait eu connaissance de cette procédure pénale et produit, à l’appui de ses allégations, des articles de presse publiés en 2018 mentionnant les soupçons d’escroquerie et les sanctions disciplinaires à l’encontre de M. D…, elle n’établit, ni même n’allègue que l’administration aurait, avant le contrôle, été informée par le ministère public d’indications de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale. Par suite, dès lors que le droit de communication a été mis en œuvre dans le délai légal d’un an, au sens des dispositions susvisées, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait méconnu les dispositions des articles L. 12 du livre des procédures fiscales et aurait ainsi manqué à son devoir de loyauté en prorogeant de manière artificielle l’examen fiscal de situation personnelle.

Enfin, la requérante ne saurait utilement soutenir que la proposition de rectification doit faire mention des incidences fiscales de la mise en œuvre d’un tel droit, dès lors que cette obligation ne résulte d’aucune disposition législative et réglementaire et alors, par ailleurs, que le contribuable a bien été informé des modalités de prorogation des délais dans la proposition de rectification du 26 mai 2021.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : «1. Sont considérés comme revenus distribués :/ 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ».

En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. Ainsi, la qualité de seul maître de l’affaire suffit à faire regarder, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

Il résulte de l’instruction que M. D… a déclaré en 2016 un total de rémunération salariale de 170 000 euros provenant de la SELARL Pharmacie de Tassigny. L’administration soutient, sans être contredite, que les statuts de la SELARL ne comportent aucune clause afférente à la rémunération du gérant et qu’un procès-verbal d’assemblée générale ordinaire du 27 juin 2016, en sa quatrième décision, a fixé la rémunération de gérance de M. D… pour l’année 2016 à un montant de 120 000 euros. Enfin, il résulte de l’instruction que M. D… était l’associé unique de la SELARL, qu’il possédait seul la qualité de dirigeant de cette société et qu’il exerçait effectivement la direction de cette dernière, étant le seul à détenir le pouvoir d’engager la société, à signer tous les documents administratifs, à disposer de la signature bancaire, à gérer le personnel, à signer les procès-verbaux d’associé et à représenter la société. Il résulte enfin de l’instruction que la charge complémentaire, constatée au titre de la rémunération de gérance par une écriture d’opération diverse du 31 décembre 2016 pour un montant de 50 000 euros, sur laquelle la requérante n’apporte aucun élément justificatif, a été réintégrée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Dès lors, M. D…, en tant qu’unique associé de la SELARL Pharmacie Tassigny, est le seul maître de l’affaire et doit être regardé comme ayant appréhendé les bénéfices déduits à tort par la SELARL en vertu des dispositions précitées du code général des impôts. L’administration était donc fondée à réintégrer cette somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans que l’administration eût d’ailleurs à qualifier cette somme de fraction de rémunération excessive.

En second lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts, « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat ».

En application des articles 109, 111 et du 3° de l’article 120 du code général des impôts (CGI), doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d’une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l’année en cause. En cas de variation de ce solde d’une année civile sur l’autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l’associé, l’actionnaire ou le porteur de parts pour l’année en cause.

D’abord, il résulte de l’instruction que le compte courant d’associé ouvert au nom de M. D… est débiteur de 126 695 euros, à la suite du versement de sommes de 100 000 euros à trois reprises, au profit de M. D…, en 2016. Si la requérante soutient qu’il est paradoxal de rejeter une comptabilité pour cause d’anomalies constituant des manquements graves pour le vérificateur, et de s’appuyer malgré tout sur des inscriptions comptables au compte courant de l’associé unique, qui peuvent présenter à l’évidence les mêmes anomalies, d’une part, la circonstance que la comptabilité du contribuable ait été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l’administration utilise des éléments tirés de celle-ci pour opérer des redressements, d’autre part, la requérante n’apporte aucune justification à ces versements. Par suite, cette somme, mise à la disposition de M. D…, pouvait légalement être imposée au titre des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1. l’art. 109 du code général des impôts.

Ensuite, il résulte de l’instruction que les produits d’un contrat d’achat d’espace publicitaire conclu entre une société par actions simplifiées Teva Santé et la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie de Tassigny ont été versés directement sur un compte bancaire ouvert au nom personnel de M. D…, ce qui n’est pas contredit par la requérante. Par suite, l’administration était fondée à regarder les produits encaissés directement sur ce compte personnel comme des revenus distribués, au sens du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Enfin, la vérification de comptabilité a permis de constater un solde de caisse comptabilisé à 81 845 euros au 31 décembre 2016, qui ne peut être retracé à défaut de tenue de journal de caisse, d’enregistrement des opérations de caisse et d’inventaire de caisse. L’administration soutient, sans être contredite, avoir proposé à M. D…, assisté de son avocat, de procéder à l’inventaire de la caisse au 29 novembre 2019 et que M. D… a décliné cette proposition. Dans ces conditions, la comptabilité présentée pour cet exercice par la SELARL ayant été rejetée, et dès lors que le compte caisse figurant en comptabilité, dont le solde comptable affiché augmente d’exercice en exercice, ne reposait sur aucune pièce justificative, l’administration a procédé à la reconstitution du solde de caisse sur la base d’un encaissement moyen par jour ouvrable de 200 euros résultant du total des encaissements espèces comptabilisés en 2016, divisés par 240 jours ouvrables et un fonds de caisse correspondant à 30 jours ouvrables, le montant d’espèces en caisse au 31 décembre 2016 étant reconstitué à hauteur de 6 000 euros. Le service a réintégré la somme de 75 845 euros dans les revenus de capitaux mobiliers de M. D… sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Toutefois, en se bornant à invoquer la présomption de maître de l’affaire l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’appréhension de ces sommes à M. D…. Par suite, la requérante est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus mis à sa charge, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2016 et résultant de la rectification relative au solde du compte de caisse reconstitué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des pénalités y afférentes.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. (…) ».

La requérante ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n° 30 de l’instruction BOI-IS-BASE-30-20-10 n° 30, publiée au bulletin le 12 septembre 2012 qui se rapporte aux charges déductibles pour la détermination des bénéfices des entreprises, donc une catégorie d’imposition différente de celle en cause.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

Aux termes de l’article 13 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ». Aux termes de l’article 14 du même code : « Sous réserve des dispositions de l’article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (…). » Aux termes de l’article 28 du code général des impôts, « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 29 du même code, « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant ». Aux termes de l’article 31 du code général des impôts, « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (…) ». Il résulte de ces dispositions que les dépenses mentionnées au I de l’article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu.

Pour rejeter la déduction des dépenses des revenus fonciers, l’administration fait valoir que, s’agissant des locaux de la société civile immobilière (SCI) Ditimile dont M. D… est gérant et détenteur du capital à 97,25%, si des copies de factures de matériaux et divers achats ont été produites, celles-ci ne comportent pas l’indication du débiteur, ni le lieu de livraison des matériels, ni ne détaillent les montants pouvant être affectés aux locaux appartenant à la SCI, ces dernières étant adressées à M. D…, à des adresses différentes. Elle fait également valoir que l’état des lieux de sortie du locataire de la pharmacie daté du 19 janvier 2017 mais non signé par le locataire sortant, indique que l’essentiel des travaux à réaliser est à la charge du locataire sortant mais qu’aucune information sur les conditions de sortie n’a été communiquée, ce qui ne permet pas d’établir la prise en charge par le locataire de ces travaux et que s’agissant des locaux appartenant en propre à M. D…, les charges déduites pour un montant de 22 037 euros n’ont pas été justifiées, sauf à considérer que certaines copies de factures communiquées seraient afférentes à ces biens propres, ce qui n’a, en l’état du dossier, pas été établi. En se bornant à soutenir qu’il arrive souvent que les factures des entrepreneurs en bâtiment ne comportent pas toujours le lieu de livraison ou des travaux et qu’il en va de même pour certains équipements achetés directement par le contribuable mais dont le libellé ne prête pas au doute et qu’un raisonnement identique peut être tenu pour les dépenses induites par les locations personnelles de M. D… et pour les reports de déficits antérieurs, non motivés, la requérante n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les dépenses dont la déduction a été remise en cause en 2016, 2017 et 2018 par l’administration fiscale constituaient des charges déductibles au sens de l’article 31 du code général des impôts.

Il résulte de ce qui précède que la requérante est seulement fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus mis à sa charge, auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2016 qui résultent de la rectification relative au solde reconstitué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des pénalités y afférentes.

Sur les frais de l’instance :

Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M^me D… sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative

D E C I D E :

Article 1er : La base de l’impôt sur le revenu de M^me D… au titre de l’année 2016, dans la catégorie des revenus mobiliers, est réduite à hauteur de 75 845 euros.

Article 2 : M^me D… est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2016, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M^me A… D… et à la directrice de la direction du contrôle fiscal régional des finances publiques sud-est outre-mer.

Délibéré après l’audience du 10 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M. Jégard, premier conseiller,

M^me Lebon, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 3 mars 2026.

La rapporteure,

L. LEBON

La présidente,

A. KHATER

La greffière,

C. JUSSY

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.