Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 juin 2021 et 6 mai 2022, M^me C et M. A B, représentés par Me de Roch, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, pour un montant global de 100 687 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros à leur verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la procédure :

— l’avis de vérification ne comportait aucune mention relative à la faculté de M^me B de recourir, en cours de vérification, à l’interlocuteur désigné par la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest en cas d’échec du recours devant l’inspecteur divisionnaire ou principal ; l’administration, qui a méconnu le principe général de loyauté, l’a induite en erreur sur les modalités d’exercice du recours hiérarchique en cours de contrôle et l’a donc privée de ce droit essentiel ;

— le vérificateur n’a pas mis en œuvre de débat oral et contradictoire sur les éléments qui ont été recueillis auprès de tiers par son droit de communication et qui ont été exploités dans le cadre de la reconstitution du chiffre d’affaires de l’activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté ;

— eu égard à la nature bénévole de l’activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté exercée par M^me B, l’administration ne pouvait, sans commettre un « détournement de procédure », recourir à une évaluation d’office sur le fondement de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales des prétendus bénéfices non commerciaux tirés de cette activité ; la sanction de taxation d’office sans mise en demeure ne peut s’appliquer qu’aux activités licites et non connues du service au moment de l’envoi de l’avis de vérification ;

— eu égard à la nature bénévole de l’activité d’accueil et d’hébergement de jeunes enfants exercée par M^me B, l’administration fiscale ne saurait utilement lui reprocher de ne pas avoir déclaré cette activité et de ne pas avoir tenu de comptabilité.

En ce qui concerne le bien-fondé des droits supplémentaires d’impôt sur le revenu :

— n’ayant tiré aucun bénéfice de son activité d’accueil et d’hébergement d’enfants confiés par le département de l’Essonne, elle ne pouvait être assujettie à l’impôt sur le revenu à raison de cette activité ;

— l’évaluation faite par l’administration des recettes liées à cette activité est exagérée ;

— pour la détermination des bénéfices non commerciaux imposables, l’administration n’a pas tenu compte de l’ensemble des dépenses déductibles exposées dans le cadre de cette activité ; s’agissant des dépenses à caractère mixte, c’est-à-dire à la fois personnelles et professionnelles, il y a lieu, afin de tenir compte de l’âge des personnes accueillies, de leurs spécificités et de leurs habitudes de consommation, d’appliquer un taux de 60 % correspondant à la quote-part professionnelle susceptible d’être déduite des recettes ; s’agissant des dépenses à caractère purement professionnel, l’administration fiscale n’a pas correctement tenu compte des dépenses de transport, des frais d’accompagnement social et de réinsertion engagés par M^me B et son employé M. D et des frais supplémentaires pour l’exploitation agricole.

En ce qui concerne les intérêts et la majoration de 40 % :

— fondés à demander la décharge des droits supplémentaires d’impôt sur le revenu mis à leur charge, ils sont nécessairement fondés, par voie de conséquence, à demander la décharge des majorations et intérêts relatifs à ces droits supplémentaires ;

— en vertu du principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu’elle prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s’appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur, l’administration aurait dû, s’agissant des intérêts dus jusqu’au 31 décembre 2017, faire application non pas du taux d’intérêts de 0,40% mais de 0,20% issu de l’article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 ;

— la décision de l’administration d’appliquer le taux d’intérêts de 0,40% pour les intérêts dus jusqu’au 31 décembre 2017, qui constitue une sanction, n’est pas motivée ;

— les pénalités de 40 % infligées pour défaut de déclaration en application de l’article 1728 du code général des impôts sont insuffisamment motivées et ne sont pas fondées.

Par des mémoires en défense enregistrés les 29 décembre 2021 et 1er septembre 2022, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de l’action sociale et des familles ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le décret n° 2013-11 du 4 janvier 2013 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique à laquelle aucune des parties n’était présente ou représentée :

— le rapport de M. Boschet,

— les conclusions de M. Houssais, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Exploitante agricole à Azerables, M^me B a développé, depuis 2011, une activité accessoire d’accueil et d’hébergement temporaire d’enfants en difficulté en provenance du département de l’Essonne. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur cette activité au titre des exercices clos en 2017 et 2018, pour laquelle elle n’avait pas souscrit de déclaration de ses bénéfices non commerciaux, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, mises en recouvrement le 4 décembre 2020, ont été mises à la charge de M^me B et de son époux, pour un montant global, en droits, intérêts et pénalités, de 100 687 euros. Par cette requête, les époux B demandent au tribunal de prononcer la décharge totale de ces impositions.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Selon l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande ».

3. La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, millésime mai 2019, prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ». Elle précise qu’en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal ». Elle énonce ensuite : « Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ».

4. La possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d’imposition d’office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.

5. Les dispositions de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. Un contribuable qui n’a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l’impôt qu’il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l’administration a portées à sa connaissance dans la proposition de rectification ou dans la réponse à ses observations, l’administration l’a induit en erreur sur la possibilité d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, alors même qu’elle n’était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d’obtenir un tel débat.

6. En l’espèce, conformément à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, l’avis de vérification du 16 septembre 2019 précisait à M^me B que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pouvait être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. En outre, il ne résulte d’aucun texte ni d’aucun principe que cet avis de vérification devait, à peine d’irrégularité de la procédure, nécessairement comporter une mention selon laquelle, en cours de vérification, M^me B pouvait saisir l’interlocuteur désigné par la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest en cas d’échec du recours devant l’inspecteur divisionnaire ou principal. Egalement, alors que la garantie tenant à la possibilité de saisir l’interlocuteur ne peut être exercée que dans l’hypothèse où le contribuable a préalablement demandé à rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur, la circonstance que, dans sa partie « 2/ Le cours de la vérification », l’avis de vérification du 16 septembre 2019 ait uniquement fait état de la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique, inspecteur principal des finances publiques, ne saurait suffire pour considérer que M^me B aurait été induite en erreur quant aux garanties offertes par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, notamment sur les modalités du recours devant l’interlocuteur désigné par la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest en cas d’échec du recours devant le supérieur hiérarchique du vérificateur. Enfin, il ne résulte pas de l’instruction que M^me B aurait manifesté, au cours de la procédure de vérification, son intention de bénéficier de la garantie d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, en cas d’échec, avec l’interlocuteur désigné par la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition au motif que l’avis de vérification du 16 septembre 2019 ne mentionnait pas une faculté de saisine de cet interlocuteur en cours de vérification en cas d’échec du recours devant le supérieur hiérarchique doit être écarté.

7. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s’agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu’il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l’administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.

8. D’autre part, dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

9. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 21 février 2020, que, pour reconstituer les recettes perçues par M^me B au titre de son activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté, le service s’est fondé non seulement sur les crédits du compte bancaire Orange Bank spécifiquement utilisé pour cette activité et sur des factures produites par l’intéressée au cours des opérations de contrôle mais également sur des « éléments issus () d’un droit de communication réalisé » auprès du département de l’Essonne par un courrier du 9 octobre 2019 ayant donné lieu à réponse du 16 octobre 2019 et auprès de la SAS Bonvenon, centre d’accueil de jeunes, par un courrier du 18 décembre 2019 ayant donné lieu à réponse du 21 janvier 2020. Alors que, compte tenu des mentions portées sur cette proposition de rectification, M^me B a été suffisamment informée, avant la mise en recouvrement des impositions en litige, de l’origine et de la teneur de ces éléments obtenus dans le cadre du droit à communication, les requérants n’établissent ni même n’allèguent avoir sollicité la communication de ces mêmes éléments ou qu’ils n’auraient pu y avoir effectivement accès dans les mêmes conditions que l’administration. En outre, et alors que la proposition de rectification comporte un rappel détaillé des conditions de déroulement des opérations de contrôle ainsi que des multiples éléments débattus entre le vérificateur et M^me B pour la reconstitution des recettes et des dépenses relatives à l’activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté, les requérants n’apportent pas la preuve, qu’ils supportent dans la mesure où la vérification a été effectuée sur place, de l’absence d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur pendant ces opérations de contrôle, lesquelles ont donné lieu à des réunions tenues les 1er octobre 2019, 14 octobre 2019, 18 décembre 2019 et 22 janvier 2020. Par ailleurs, il ne résulte d’aucun texte ni d’aucun principe que la proposition de rectification devait nécessairement faire mention d’un débat oral et contradictoire spécifique entre le vérificateur et M^me B quant aux éléments recueillis à la suite de l’exercice du droit de communication. Par suite, le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire portant sur ces éléments doit être écarté.

10. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ». Selon l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Aux termes de l’article 96 de ce code : « I. Les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l’article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsqu’ils ne peuvent pas bénéficier du régime défini à l’article 102 ter ». Selon l’article 97 du même code : « Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ».

11. Selon l’article L. 221-2-1 du code de l’action sociale et des familles : « Lorsqu’un enfant est pris en charge par le service de l’aide sociale à l’enfance sur un autre fondement que l’assistance éducative, le président du conseil départemental peut décider, si tel est l’intérêt de l’enfant et après évaluation de la situation, de le confier à un tiers, dans le cadre d’un accueil durable et bénévole. Sans préjudice de la responsabilité du président du conseil départemental, le service de l’aide sociale à l’enfance informe, accompagne et contrôle le tiers à qui il confie l’enfant. Un référent désigné par le service est chargé de ce suivi et de la mise en œuvre du projet pour l’enfant prévu à l’article L. 223-1-1. Les conditions d’application du présent article sont précisées par décret ». Aux termes de l’article D. 221-16 de ce code : « L’accueil durable et bénévole par un tiers, prévu à l’article L. 221-2-1, d’un enfant pris en charge par le service de l’aide sociale à l’enfance, s’exerce au domicile de ce tiers. Cet accueil peut être permanent ou non, en fonction des besoins de l’enfant. Il s’inscrit dans le cadre du projet pour l’enfant prévu à l’article L. 223-1-1 ». Selon l’article D. 316-5 du même code : " I. ' Les frais de fonctionnement de chaque lieu de vie et d’accueil défini à la présente section sont pris en charge par les organismes financeurs mentionnés au IV de l’article D. 316-2 sous la forme d’un forfait journalier. L’année de création du lieu de vie et d’accueil, puis tous les trois ans, la personne ayant qualité pour représenter le lieu de vie et d’accueil adresse par lettre recommandée avec demande d’avis de réception une proposition de forfait journalier aux autorités compétentes pour délivrer l’autorisation de création prévue à l’article L. 313-1-1. Cette proposition est fondée sur un projet de budget respectant la nomenclature comptable définie par l’arrêté prévu à l’article R. 314-5. Ce projet est joint à la proposition. / () / II. ' Le montant du forfait journalier, exprimé en multiple de la valeur horaire du salaire minimum de croissance déterminé dans les conditions prévues aux articles L. 3231-2 à L. 3231-11 du code du travail, est composé : 1° D’un forfait de base, dont le montant ne peut être supérieur à 14,5 fois la valeur horaire du salaire minimum de croissance, qui est destiné à prendre en charge forfaitairement les dépenses suivantes : a) La rémunération du ou des permanents et des autres personnels salariés du lieu de vie et d’accueil mentionnés au III de l’article D. 316-1 ainsi que les charges sociales et, le cas échéant, fiscales afférentes à ces rémunérations ; b) Les charges d’exploitation à caractère hôtelier et d’administration générale ; c) Les charges d’exploitation relatives à l’animation, à l’accompagnement social et à l’exercice des missions prévues au I de l’article D. 316-1 ; d) Les allocations arrêtées par les départements d’accueil en faveur des mineurs et des jeunes majeurs confiés par un service d’aide sociale à l’enfance ; e) Les amortissements du matériel et du mobilier permettant l’accueil des résidents ; f) Les provisions pour risques et charges ; g) La taxe nette sur la valeur ajoutée pour la fourniture de logement et de nourriture dès lors que ces services constituent les prestations principales couvertes par le forfait journalier. 2° Le cas échéant, lorsque le projet prévu à l’article L. 311-8 repose sur des modes d’organisation particuliers ou fait appel à des supports spécifiques, d’un forfait complémentaire qui est destiné à prendre en charge forfaitairement tout ou partie des dépenses non prévues dans le forfait de base ".

12. D’une part, il résulte de l’instruction que, faute pour M^me B d’avoir tenu une comptabilité, les recettes de son activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté ont en particulier été déterminées par extraction des données des relevés mensuels du compte bancaire Orange Bank spécifiquement ouvert pour cette activité. Ainsi qu’il ressort de ces relevés bancaires, qui font état de données propres à l’activité, le service a constaté que M^me B avait, au titre de cette activité, perçu des recettes, s’élevant à 193 462 euros pour l’année 2017 et à 139 348 euros pour l’année 2018, provenant du département de l’Essonne et de la SAS Bonvenon avec lesquels il n’existait pas de lien de subordination. En dépit des termes des articles L. 221-2-1 et D. 221-16 du code de l’action sociale et des familles, qui mentionnent le caractère « bénévole » de l’accueil de ces enfants par un tiers, il résulte de l’instruction que ces recettes, d’un niveau nettement supérieur aux dépenses effectivement déductibles, et pour lesquelles M^me B n’a pas payé de charges sociales en raison notamment de l’absence de déclaration de l’existence de cette activité auprès des organismes sociaux, ne peuvent qu’être regardées comme ayant été une source de profits pour la requérante et, par suite, eu égard à leur nature, de bénéfices non commerciaux qui devaient faire l’objet de la déclaration annuelle prévue aux articles 96 et 97 du code général des impôts. Or, il est constant que l’intéressée n’a pas souscrit cette déclaration dans les délais légaux au titre des années 2017 et 2018.

13. D’autre part, il résulte de l’instruction que deux mises en demeure de déposer les déclarations de bénéfices non commerciaux ont été reçues par M^me B le 11 octobre 2019 pour les années 2017 et 2018. Dans la mesure où l’intéressée n’a pas souscrit les déclarations demandées dans les trente jours suivants la réception de ces mises en demeure, le service pouvait légalement recourir à la procédure d’évaluation d’office prévue par les dispositions de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales.

14. En quatrième lieu, aux termes de l’article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d’une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l’identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d’acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d’actif affectés à l’exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu’éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. / Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux trois premiers alinéas du I et au I bis de l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales. / Par exception au premier alinéa, les exploitants individuels dont le montant annuel de recettes n’excède pas le deuxième seuil mentionné au I de l’article 302 septies A, au cours de l’année civile ou de l’année civile précédente, peuvent procéder, au cours de l’année, à l’enregistrement de leurs recettes et dépenses professionnelles sur le livre-journal en retenant la date de l’opération figurant sur le relevé qui leur est adressé par un établissement de crédit, sous réserve d’enregistrer toutes leurs recettes et dépenses de l’année au plus tard le dernier jour de celle-ci ».

15. Compte tenu de ce qui a été indiqué au point 12, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’eu égard à la prétendue nature bénévole de l’activité d’accueil et d’hébergement de jeunes enfants exercée par M^me B, l’administration fiscale ne pouvait lui reprocher de ne pas avoir déclaré cette activité et de ne pas avoir tenu de comptabilité.

En ce qui concerne le bien-fondé des droits supplémentaires d’impôt sur le revenu :

16. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l’article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d’offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l’exercice de la profession ou du transfert d’une clientèle ». Selon l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

17. En premier lieu, alors qu’il résulte de l’instruction que l’évaluation des recettes a été réalisée par le service sur la base des données propres à l’activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté de M^me B, en particulier des sommes portées au crédit des relevés du compte bancaire Orange Bank qu’elle utilisait spécifiquement pour cette activité ainsi que des factures au nom du département de l’Essonne et de la SAS Bonvenon qu’elle a produites lors des opérations de vérification sur place, les requérants n’apportent pas la preuve, qu’ils supportent, de ce que la méthode de reconstitution des recettes mise en œuvre aurait été excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, ou que le montant des recettes retenu par le service est exagéré.

18. En second lieu, il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du février 2020, que, pour l’évaluation des dépenses déductibles des bénéfices non commerciaux imposables, le service a d’abord tenu compte, d’une part, de dépenses purement professionnelles telles que les frais de téléphonie mobile, l’argent de poche remis aux enfants, les frais de vacances, les frais de péage, les frais de scolarité ou le coût de prise en charge du loyer d’un logement meublé, pour un montant de 11 952,16 euros au titre de l’année 2017 et de 12 976,16 euros au titre de l’année 2018, d’autre part, de dépenses « mixtes », c’est-à-dire personnelles et professionnelles telles que les dépenses de téléphonie fixe, d’internet, d’eau, d’électricité, d’alimentation ou d’entretien, pour lesquelles il a retenu, eu égard au nombre de personnes adultes et d’enfants vivant chez les requérants, une quote-part professionnelle de 41,18 % pour l’année 2017 permettant de déduire un montant de dépenses « mixtes » de 18 789,97 euros et de 37,5 % pour l’année 2018 permettant de déduire un montant de dépenses « mixtes » de 22 242,80 euros. Le service a aussi tenu compte de « frais de véhicule » pour un montant de 26 327 euros au titre de l’année 2017 et de 20 725 euros au titre de l’année 2018. Au total, les dépenses admises en déduction par l’administration fiscale s’élevaient donc à 57 069 euros au titre de l’année 2017 et à 55 944 euros au titre de l’année 2018.

19. Les requérants n’apportent pas la preuve, qu’ils supportent également, de ce que le service aurait nécessairement dû admettre en déduction d’autres charges exposées pour l’activité d’accueil et d’hébergement d’enfants en difficulté. A cet égard, s’agissant des dépenses « mixtes », ils ne démontrent pas que la quote-part professionnelle qui a été retenue par le service aurait été insuffisante et aurait dû s’élever, pour les deux années en cause, à 60 %. Egalement, s’agissant de dépenses liées à l’activité agricole de M^me B, il est constant qu’ils ont déjà prises en compte pour la détermination du bénéfice agricole déclaré au titre des années 2017 et 2018 et ne pouvaient être prises en compte une seconde fois dans la détermination des bénéfices non commerciaux au titre des mêmes années.

20. Compte tenu de ce qui précède, les requérants ne sont pas fondés à contester le bien-fondé des droits supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018.

En ce qui concerne les intérêts et la majoration de 40 % :

21. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts et de la majoration de 40 % qui leur ont été appliqués par voie de conséquence de la décharge des droits supplémentaires d’impôt sur le revenu mis à leur charge.

22. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ». Le taux de l’intérêt de retard, fixé à 0,40% par mois par le III de cet article jusqu’au 31 décembre 2017, a été ramené à 0,20% par mois par l’article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, dont le III précise que ce nouveau taux s’applique aux intérêts courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020.

23. L’intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si, ainsi qu’il ressort d’ailleurs des travaux préparatoires ayant précédé l’adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017, l’évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Par suite, le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu’elle prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s’appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur lorsqu’elles n’ont pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n’est pas applicable aux intérêts de retard prévus par les dispositions de l’article 1727 du code général des impôts, qui ainsi qu’il a été dit, ne présentent pas le caractère d’une sanction. De même, en l’absence de sanction, les requérants ne peuvent utilement soutenir que, pour les intérêts dus jusqu’au 31 décembre 2017, il appartenait à l’administration de motiver sa décision de ne pas lui appliquer le taux de 0,20% issu de l’article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017.

24. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ». Il résulte de ces dispositions que l’administration a l’obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d’adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu’elle envisage de lui appliquer et indiquant qu’il dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations.

25. La proposition rectification du 21 février 2020 comportait la motivation justifiant l’application de la majoration de 40 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts pour les années en litige. En outre, l’administration n’a modifié, avant leur mise en recouvrement, ni la base légale ni la qualification, ni les motifs de cette pénalité. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la majoration de 40 % manque en fait et doit être écarté.

26. En troisième lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () / b. 40% lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ».

27. M^me B, qui n’avait pas déposé de déclaration de ses bénéfices non commerciaux, s’est vu notifier, le 11 octobre 2019, pour les années 2017 et 2018, deux mises en demeure de souscrire ces déclarations dans un délai de trente jours. Il résulte de l’instruction que M^me B n’a pas déposé ces déclarations dans ce délai, situation qui justifiait légalement que l’administration prononce, en vertu du b. du 1. de l’article 1728 du code général des impôts, une majoration de 40% sur les droits supplémentaires d’impôt sur le revenu. La seule circonstance que les opérations de contrôle sur place étaient en cours à la date de réception de ces mises en demeure est sans incidence sur le bien-fondé de cette majoration.

28. Il résulte de ce qui précède que les époux B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018.

Sur les frais liés au litige :

29. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu’elles demandent et le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

30. Ces dispositions font obstacle à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, une somme à verser aux requérants à ce titre.

D E C I D E :

Article 1er: La requête des époux B est rejetée.

Article 2:Le présent jugement sera notifié aux époux B et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 20 juin 2023 où siégeaient :

— M. Artus, président,

— M. Martha, premier conseiller,

— M. Boschet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2023.

Le rapporteur,

J.B. BOSCHET

Le président,

D. ARTUS

Le greffier,

G. JOURDAN-VIALLARD

La République mande et ordonne

au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour le Greffier en Chef

Le Greffier

G. JOURDAN-VIALLARD

mf