République Française

Au nom du Peuple Français

COUR D’APPEL DE DOUAI

CHAMBRE 1 SECTION 1

ARRÊT DU 29/01/2026

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MINUTE ÉLECTRONIQUE :

N° RG 24/06080 – N° Portalis DBVT-V-B7I-V6H2

Jugement (N° 22/07363)

rendu le 13 décembre 2024 par le tribunal judiciaire de Lille

APPELANTE

La SAS Castorama France

prise en la personne de son représentant légal

ayant son siège social [Adresse 10]

[Localité 4]

représentée par M^e Séverine Surmont, avocat au barreau de Douai, avocat constitué

assistée de M^e Alexandre Celse, avocat au barreau de Paris, avocat plaidant

INTIMÉES

La Direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 8]

prise en la personne de son représentant légal

domiciliée [Adresse 2]

[Localité 3]

La recette interrégionale des douanes des Hauts-de-France

prise en la personne de son représentant légal

[Adresse 1]

[Localité 5]

représentées par M^e Dominique Vanbatten, avocat au barreau de Dunkerque, avocat constitué

assistées de M^e Colin Maurice, avocat au barreau de Paris, avocat plaidant

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ

Samuel Vitse, président de chambre

Hélène Billières, conseiller

Céline Miller, conseiller

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GREFFIER LORS DES DÉBATS : Delphine Verhaeghe

DÉBATS à l’audience publique du 13 octobre 2025 après rapport oral de l’affaire par Hélène Billières.

Les parties ont été avisées à l’issue des débats que l’arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe.

ARRÊT CONTRADICTOIREprononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026 après prorogation du délibéré en date du 15 janvier 2026 (date indiquée à l’issue des débats) et signé par Samuel Vitse, président, et Delphine Verhaeghe, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 30 septembre 2025

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FAITS ET PROCEDURE

La société par actions simplifiée Castorama France est une enseigne de magasins de bricolage et d’amélioration de la maison qui dispose depuis le 28 juin 2017 du statut d’opérateur économique agréé simplifications douanières.

Elle appartient au groupe Kingfisher, groupe de droit anglais, et distribue en France des produits sous diverses marques qui appartiennent à ce groupe et qui sont donc des marques dites marques de distributeurs/own exclusive brand.

L’approvisionnement de ces produits est assuré par différentes entités du groupe Kingfisher, établies dans le monde entier et dénommées bureaux de sourcing, qui agissent en qualité de commissionnaires à l’achat.

Dans le cadre de leurs attributions, ces bureaux engagent des frais de tests et contrôles de qualité des marchandises, ainsi que des dépenses pour des services liés au déplacement de ces mêmes marchandises, qualifiés de frais d’approche ou encore management fees, qu’ils refacturent ensuite en les intégrant dans leurs commissions d’achat.

Par procès-verbal en date du 13 septembre 2019, l’administration des douanes a initié un contrôle ex-post des opérations de commerce extérieur de la société Castorama France, et plus spécialement des valeurs des marchandises déclarées à l’importation, couvrant la période non prescrite du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2020, contrôle à l’issue duquel elle a notifié, le 18 novembre 2021, à cette société l’infraction de fausse déclaration de valeur éludant des droits et taxes à l’importation et générant une dette douanière, considérant que les redevances de marque, les frais de tests et contrôles de qualité et les frais d’approche auraient dû être intégrés à la valeur en douane déclarée lors de l’importation des marchandises. L’administration des douanes a par ailleurs émis le même jour un avis de paiement pour un montant de 5 979 665 euros, dont 1 420 893 euros au titre des droits de douane et 90 989 euros au titre des intérêts de retard courus sur lesdits droits.

Elle a ensuite émis, le 7 décembre 2021, deux avis de mise en recouvrement (AMR) des droits et taxes à l’importation éludés, outre les intérêts de retard, l’un, portant le numéro 801/21/676, d’un montant de 4 198 314 euros correspondant à la dette douanière liée à la réintégration des redevances de marque et l’autre, portant le numéro 801/21/677, d’un montant de 1 781 351 euros, correspondant à la dette douanière liée à la réintégration des frais de tests et contrôles de qualité et des frais d’approche.

Si la société Castorama France n’a pas discuté la position de l’administration des douanes relative aux redevances de marque et s’est acquittée du paiement du principal réclamé à ce titre, après remise gracieuse des intérêts de retard, elle a en revanche, après paiement le 17 décembre 2021 de la somme de 1 781 351 euros afin de faire cesser la computation des intérêts de retard, formellement contesté le 11 avril 2022 la réintégration des frais de tests et contrôles de qualité ainsi que des frais d’approche.

Sa contestation ayant été rejetée par lettre recommandée du 27 septembre 2022, la société Castorama France, par actes des 18 et 21 novembre 2022, a assigné la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 8] et la recette interrégionale des douanes des Hauts-de-France devant le tribunal judiciaire de Lille en annulation de l’AMR n° 801/21/677 et de la décision de rejet de sa contestation, et restitution de la somme de 963 246 euros versée au titre de la réintégration des frais de tests et contrôles de qualité et des frais d’approche et, subsidiairement, de la somme de 674 574,30 euros versée au titre de la réintégration des seuls frais de tests et contrôles de qualité, outre intérêts de retard.

Par jugement contradictoire du 13 décembre 2024, le tribunal judiciaire de Lille a débouté la société Castorama France de l’ensemble de ses demandes en paiement et l’a condamnée aux dépens ainsi qu’à payer à la direction régionale des douanes et droits indirects de Lille la somme de 3 300 euros au titre de ses frais irrépétibles.

La société Castorama France a interjeté appel de cette décision le 30 décembre 2024 et dans ses dernières conclusions remises le 19 septembre 2025, demande à la cour, au visa des articles 696 et 700 du code de procédure civile, 70, 71, 72, 119 et 120 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l’Union, 65, 67 F, 347, 345 bis, 357 bis, 358, 412 et 412-2 du code des douanes national et 129 du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union, de déclarer son appel recevable, d’infirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions et en conséquence, de :

À titre principal,

condamner la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 8] et la recette interrégionale des douanes des Hauts-de-France à lui rembourser la somme de 963 246 euros au titre des frais de tests et contrôles de qualité et des frais d’approche, et les intérêts de retard indument acquittés par elle ;

A titre subsidiaire

condamner la direction régionale des douanes de [Localité 8] et la recette interrégionale des douanes des Hauts-de-France au remboursement partiel de la somme de 674 574,30 euros correspondant à la seule part des frais de tests et contrôles de qualité acquittés par elle ;

En tout état de cause

infirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

ordonner l’annulation de l’AMR n°801/21/677 en date du 7 décembre 2021 et de la décision de rejet du 27 septembre 2022 ;

condamner la direction régionale des douanes de [Localité 8] et la recette interrégionale des douanes des Hauts-de-France au remboursement des sommes indument acquittées, assorties des intérêts de retard ;

condamner les mêmes à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile et aux entiers dépens en application de l’article 696 du même code.

Dans leurs conclusions communes remises au greffe le 5 juin 2025, la direction régionale des douanes de [Localité 8] et la recette interrégionale des douanes des Hauts-de-France, au visa des articles 70, 71, 72, 119 et 120 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l’Union, et 129 du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n°952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union, demandent à la cour de :

statuer ce que de droit sur la recevabilité de l’appel formé par la société Castorama France ;

les juger recevables et bien fondées en leurs conclusions ;

confirmer l’ensemble des dispositions du jugement entrepris ;

En tout état de cause,

débouter la société Castorama France de l’ensemble de ses demandes, fins et prétentions ;

Y ajoutant,

condamner la société Castorama France à verser à la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 8] la somme de 3 200 euros sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

condamner la même aux dépens d’appel.

En application de l’article 455 du code de procédure civile, il est renvoyé aux conclusions précitées des parties pour le détail de leurs prétentions et moyens.

MOTIFS DE LA DECISION

Sur les frais de tests et contrôles de qualité des marchandises

La société Castorama France, au soutien de sa demande en remboursement de la somme acquittée par elle au titre de la dette douanière générée à la suite de la réintégration, dans la valeur en douane des marchandises importées, des frais de tests et contrôles de leur qualité, fait valoir que :

les conditions de réintégration de ces frais dans la valeur en douane, assiette des droits de douane, ne sont pas satisfaites ;

elle est fondée à invoquer le principe de confiance légitime ;

elle est fondée à se prévaloir de l’article 120 du code des douanes de l’Union en raison des circonstances particulières dans lesquelles elle se trouve, justifiant ainsi une remise ou un remboursement des droits.

Elle sollicite à titre subsidiaire la réduction du montant de la dette douanière à ce titre.

Sur les principes douaniers d’intégration des frais de tests et contrôles de qualité dans la valeur en douane

La société Castorama France, pour s’opposer à l’intégration dans la valeur en douane, assiette des droits de douane, des frais de tests et contrôles de qualité, fait valoir que ces frais sont réalisés à son initiative et pour son propre compte par des sociétés d’inspection pour satisfaire aux obligations légales qui incombent aux importateurs en vertu de la directive 2011/65/[Localité 7]. Elle précise qu’ils ne constituent ni une étape nécessaire à la fabrication des produits ni une condition de leur vente, leurs résultats n’ayant aucune incidence sur la réalisation effective de la vente, de sorte qu’ils ne constituent pas une obligation du vendeur. Elle en déduit que si ces tests sont déterminants pour l’importation, ils ne le sont pas pour la vente.

Elle ajoute que ces tests font par ailleurs partie intégrante des obligations contractuelles des bureaux de sourcing agissant pour elle comme commissionnaires à l’achat, s’agissant d’une prestation habituelle du mandat qui leur est confié, dont l’objet est précisément de vérifier, pour le compte de l’acheteur, que les marchandises sont conformes, de sorte qu’ils ne peuvent être dissociés de la prestation globale d’achat confiée auxdits commissionnaires. Elle précise que les frais en résultant sont d’ailleurs compris dans la commission desdits commissionnaires, laquelle est exclue de la valeur en douane, commission qui est globale et forfaitaire, de sorte qu’ils ne peuvent être individualisés au sein de ladite commission. Elle en déduit que la dissociation de la rémunération pour les frais de tests compris dans les obligations du commissionnaire à l’achat non seulement n’est pas économiquement justifiée mais est artificielle comme venant dénaturer le contrat. Elle considère en outre que pareille dissociation induirait une dichotomie claire de traitement entre les sociétés travaillant avec des commissionnaires à l’achat internes au groupe et celles recourant à des prestataires externes qui n’auraient ni raison ni intérêt à divulguer les coûts liés aux contrôles qualité.

L’administration des douanes considère au contraire que les frais de tests et contrôles de qualité doivent être intégrés dans la valeur en douane, assiette des droits de douane, dès lors qu’ils conditionnent la vente des marchandises ainsi qu’il résulte de l’obligation faite aux fournisseurs de la société Castorama France de lui fournir des marchandises répondant à des critères stricts de conformité, qu’il s’agisse des produits de la gamme unifiée ou non unifiée, ainsi que de l’obligation qui pèse sur eux de reprendre un produit jugé non conforme ou de mauvaise qualité ou d’en restituer le prix.

Sur leur intégration dans la commission des commissionnaires à l’achat, elle fait valoir que les contrôles qualité sont effectués pour le compte de la société Castorama France par des sociétés tierces spécialisées, les frais y afférents étant payés par les sociétés d’approvisionnement qui les refacturent ensuite à la société appelante comme frais de sourcing. Elle en déduit que ces frais, parfaitement identifiables et identifiés, qui ne font l’objet d’aucun remboursement et qui se distinguent des commissions à l’achat notamment en ce qu’ils sont nécessaires à la production, ne peuvent être exclus de la valeur en douane, leur dissociation des commissions à l’achat n’étant pas artificielle mais fondée sur des éléments objectifs et quantifiables.

Sur ce,

Il convient, à titre liminaire, de rappeler que selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, le droit de l’Union relatif à l’évaluation en douane vise à établir un système équitable, uniforme et neutre qui exclut l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives. La valeur en douane doit donc refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée et tenir compte de l’ensemble des éléments de cette marchandise qui présentent une valeur économique, cette valeur devant être déterminée, en priorité, selon la méthode dite « de la valeur transactionnelle » des marchandises importées (voir, en ce sens, arrêts du 19 novembre 2020, [Adresse 6] Products Trading, C-775/19, [Localité 7]:C:2020:948, points 22 et 24, ainsi que du 15 mai 2025, Tauritus, C-782/23, [Localité 7]:C:2025:353, points 51 et 54).

Cette méthode est décrite à l’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire, lequel était d’application jusqu’au 30 avril 2016, ainsi qu’à l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes de l’Union, applicable quant à lui depuis le 1er mai 2016.

Les manquements reprochés par l’administration fiscale à la société Castorama France faisant suite à un contrôle ex-post couvrant la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2020, il convient donc d’examiner successivement les deux textes précités ainsi que ceux qui en sont le complément.

En vertu d’abord de l’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire, la valeur en douane des marchandises importées est leur valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, le cas échéant, après ajustement effectué conformément aux articles 32 et 33.

Le paragraphe 3, sous a), de ce même article précise à cet égard que le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur, ou au bénéfice de celui-ci, pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer, comme condition de la vente des marchandises importées, par l’acheteur au vendeur, ou par l’acheteur à une tierce personne pour satisfaire à une obligation du vendeur. Le paiement ne doit pas nécessairement être fait en espèces. Il peut être fait par lettres de crédit ou instruments négociables et peut s’effectuer directement ou indirectement.

Le b) de ce même paragraphe ajoute que les activités, y compris celles qui se rapportent à la commercialisation, entreprises par l’acheteur ou pour son propre compte, autres que celles pour lesquelles un ajustement est prévu à l’article 32, ne sont pas considérées comme un paiement indirect au vendeur, même si l’on peut considérer que le vendeur en bénéficie ou qu’elles ont été entreprises avec son accord, et leur coût n’est pas ajouté au prix effectivement payé ou à payer pour la détermination de la valeur en douane des marchandises importées.

L’article 32 du même code énonce, en son premier paragraphe, sous a), sous i), que pour déterminer la valeur en douane par application de l’article 29, on ajoute au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées, dans la mesure où ils sont supportés par l’acheteur mais n’ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises, commission et frais de courtage, à l’exception des commissions d’achat.

Il précise, en son quatrième paragraphe qu’aux fins du présent chapitre, on entend par commission d’achats, les sommes versées par un importateur à son agent pour le service qui a consisté à le représenter en vue de l’achat des marchandises à évaluer.

L’article 70 du code des douanes de l’Union, intitulé « détermination de la valeur en douane sur la base de la valeur transactionnelle », dispose quant à lui ce qui suit :

« 1. La base première pour la détermination de la valeur en douane des marchandises est la valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, après ajustement, le cas échéant.

2. Le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur ou par l’acheteur à une tierce partie au bénéfice du vendeur, pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer comme condition de la vente des marchandises importées.

(') » (passages soulignés par la cour)

Les articles 71 et 72 du même code régissent les ajustements visés à l’article 70, paragraphe 1, de celui-ci, devant être éventuellement opérés pour déterminer la valeur en douane déterminée sur la base de la valeur transactionnelle en prévoyant les éléments qui, le cas échéant, soit doivent être ajoutés au prix effectivement payé ou à payer, soit, au contraire, ne doivent pas être inclus dans la valeur en douane.

L’article 71 intitulé « éléments de la valeur transactionnelle », précise ainsi, en son premier paragraphe, sous a) sous i) que, pour déterminer la valeur en douane en application de l’article 70, le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées est complété, dans la mesure où ils sont supportés par l’acheteur mais n’ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises, par les commissions et frais de courtage, à l’exception des commissions d’achat.

Quant à l’article 72, intitulé « éléments ne devant pas être inclus dans la valeur en douane », il précise que, pour déterminer la valeur en douane en vertu de l’article 70, ne sont notamment pas inclus les commissions d’achat.

L’article 129, intitulé « Prix effectivement payé ou à payer, (Article 70, paragraphes 1 et 2, du code)», du règlement d’exécution (UE) n° 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union précise enfin :

« 1. Le prix effectivement payé ou à payer au sens de l’article 70, paragraphes 1 et 2, du code comprend tous les paiements conditionnant la vente des marchandises importées qui ont été effectués ou sont à effectuer par l’acheteur en faveur de l’une des personnes suivantes :

le vendeur ;

une tierce partie, pour le compte du vendeur ;

une tierce partie liée au vendeur ;

une tierce partie, lorsque le paiement en faveur de cette partie vise à satisfaire à une obligation du vendeur ;

(')

2. Les activités, y compris les activités se rapportant à la commercialisation, menées par l’acheteur ou par une entreprise liée à l’acheteur pour le compte de ce dernier ou pour le propre compte de l’entreprise, autres que celles pour lesquelles un ajustement est prévu à l’article 71 du code, ne sont pas considérées comme un paiement indirect au vendeur ».

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que « le prix effectivement payé ou à payer » au sens du paragraphe premier des articles 29 du code des douanes communautaire et 70 du code des douanes de l’Union correspond, conformément au paragraphe 3, sous a), du premier et au paragraphe 2 du second, au paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur ou par l’acheteur à une tierce personne au bénéfice du vendeur pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués entre ceux-ci comme « condition de la vente » de ces marchandises.

Il en ressort qu’un paiement effectué par l’acheteur à une tierce personne au bénéfice du vendeur doit être inclus dans la valeur transactionnelle des marchandises concernées, dès lors que ce paiement fait partie des « conditions de la vente » de cette marchandise, au sens du paragraphe 3, sous a), de l’article 29 du code des douanes communautaire et du paragraphe 2 de l’article 70 du code des douanes de l’Union.

Si aucune disposition de ces codes, ou de leurs règlements d’exécution ne contient de définition de la notion de « condition de la vente », au sens du paragraphe 3, sous a) de l’article 29 du code des douanes communautaire et du paragraphe 2 de l’article 70 du code des douanes de l’Union, il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne que, en vue de préserver la priorité de la méthode de la valeur transactionnelle, les notions figurant auxdits articles doivent être interprétées de manière large (voir, en ce sens, arrêt du 12 décembre 2013, [V] e.a., C-116/12, [Localité 7]:C:2013:825, point 45).

La Cour de justice de l’Union européenne juge enfin que les conclusions du comité du code des douanes, si elles sont dépourvues de force obligatoire en droit, n’en constituent pas moins des moyens importants pour assurer une application uniforme du code des douanes par les autorités douanières des États membres et peuvent, en tant que telles, être considérées comme des moyens valables pour l’interprétation dudit code (arrêt précité du 9 mars 2017, GE Healthcare, C-173/15, [Localité 7]:C:2017:195, point 45).

À cet égard, il ressort de la conclusion n° 21, section de la valeur en douane, relative à l’incidence des frais de tests sur la valeur en douane, établie par le comité du code des douanes, que si les tests, considérés comme essentiels pour garantir que les biens sont fonctionnels et répondent aux spécifications applicables, font partie du processus nécessaire à la production des marchandises considérées, les biens à évaluer sont les biens testés, de sorte que la valeur en douane doit être déterminée conformément à l’article 70 du code des douanes de l’Union, sur la base du prix effectivement payé ou à payer, y compris les frais facturés pour les tests.

Il en résulte que, si afin de confirmer qu’un bien répond bien aux spécifications mentionnées dans le contrat de vente, un importateur communautaire fait procéder, après l’achat, à un test de la marchandise ainsi acquise, le paiement des frais qui en résultent ne représente pas un paiement indirect au vendeur et ne doit donc pas être inclus dans le prix effectivement payé ou à payer. En revanche, si ce test fait partie du processus de fabrication de ce bien, il constitue une condition de la vente entre l’importateur et le vendeur, de sorte que son coût doit être inclus dans le prix effectivement payé ou à payer.

Il n’est en l’espèce pas discuté qu’antérieurement à leur importation sur le territoire douanier de l’Union, les marchandises acquises par la société Castorama France ont fait l’objet de tests et contrôles de qualité effectués par des sociétés tierces spécialisées, les frais engendrés par ces tests et contrôles étant payés par les bureaux de sourcing KAL et KSO, lesquels les ont ensuite refacturés à la société Castorama France en les intégrant à leurs commissions à l’achat.

S’il est ainsi établi que le paiement de ces frais a bien été effectué par la société Castorama France, acheteur, à une tierce personne, à savoir les sociétés KAL et KSO, lesquelles se sont elles-mêmes acquittées de ces frais auprès des sociétés tierces spécialisées, encore faut-il, pour déterminer si ces frais devaient, ainsi que l’administration des douanes le soutient, être intégrés dans la valeur en douane desdites marchandises, rechercher si ce paiement l’a été au bénéfice du vendeur comme « condition de la vente » de ces marchandises.

Il ressort à cet égard de l’article 8 intitulé « inspection et contrôle qualité » des conditions générales du contrat de sourcing « Agency Agreement » conclu entre la société KAL et Castorama France le 23 janvier 2009 (pièce appelante n° 15), qu’afin d’assurer la conformité des produits vendus tant aux spécifications contractuelles qu’aux exigences légales, les fournisseurs doivent :

— autoriser l’acheteur ou ses agents à accéder à leurs locaux aux fins d’inspection du processus de fabrication et d’assemblage des produits, et d’examen des résultats des contrôles qualité menés par le vendeur lors de la fabrication ;

— remettre à la demande de l’acheteur des échantillons des marchandises pour test, aux frais du vendeur, par l’acheteur ou tout organisme indépendant choisi par celui-ci et apporter, à ses frais, les modifications aux processus de fabrication ou d’assemblage que l’acheteur ou l’organisme indépendant pourrait exiger à la suite d’une telle inspection ou d’un tel test.

Il y est en outre indiqué qu’en cas de non-conformité, l’acheteur aura le droit de suspendre, modifier ou annuler le bon de commande.(passages soulignés par la cour).

Il ressort par ailleurs de l’examen du « Kingfisher Buying Company Purchasing Agreement », contrat type conclu entre les fournisseurs des produits de la gamme dite unifiée et les filiales de distribution du groupe Kingfisher, et notamment la société Castorama France, qu’il renvoie non seulement aux spécifications de produits détaillées en annexe du « Global Framework Purchasing Agreement », contrat cadre standard qui régit les relations contractuelles entre les fournisseurs et la société Kingfisher international products Ltd (ci-après KIPL), filiale britannique du groupe Kingfisher chargée de leur sélection, mais également aux conditions générales de vente annexées au « Kingfisher Buying Company Purchasing Agreement », qui gouvernent les relations contractuelles entre lesdits fournisseurs d’une part et la société KIPL et les filiales de distribution d’autre part (pièce intimées n°8).

Il résulte de l’article 9 des conditions générales précitées que l’acheteur et ses auditeurs ou consultants indépendants peuvent examiner les documents du fournisseur en lien avec la fabrication et la fourniture des produits ; que le fournisseur doit fournir à l’acheteur, lorsqu’il en fait la demande, toutes les informations, les résultats des tests, les données relatives aux contrôles et à la certification des produits ; que l’acheteur peut également inspecter les locaux du fournisseur dans lesquels les produits sont fabriqués ou assemblés et que les auditeurs et agents de l’acheteur peuvent examiner les tests de contrôle qualité.

L’article 10 de ces mêmes conditions générales prévoit par ailleurs que les produits fournis doivent être conformes aux termes du « Kingfisher Buying Company Purchasing Agreement », être de qualité satisfaisante et conformes à l’utilisation normale de ces produits, utilisables sans risques pour la santé et la sécurité et répondre aux normes et échantillons fournis par l’acheteur ; que les produits doivent également respecter toutes les normes légales et réglementaires relatives à la santé, la sécurité, au respect de l’environnement, et plus particulièrement aux normes de marquage CE et à la déclaration de conformité UE, ainsi qu’aux directives 2001/95/CE et 2011/65/[Localité 7] relatives respectivement à la sécurité générale des produits et à la limitation de l’utilisation de certaines substances dangereuses dans les équipements électriques et électroniques.

Ces mêmes conditions générales stipulent encore, en leur article 10.3, que le fournisseur doit mettre en place les procédures lui permettant de s’assurer de la conformité des produits avec les normes applicables, et il doit fournir à l’acheteur la documentation certifiant la conformité des produits, y compris les dossiers techniques, les résultats de tests, les certifications ainsi que les documents requis par l’acheteur.

Leur article 6.1 prévoit enfin que lorsque les produits fournis ne sont pas conformes aux stipulations du « Kingfisher Buying Company Purchasing Agreement », l’acheteur peut les rejeter ou exiger du fournisseur qu’il les remplace ou qu’il corrige leurs défauts. (passages soulignés par la cour).

Il apparaît ainsi que pèse sur les fournisseurs de la gamme dite unifiée non seulement une obligation de fournir à l’acheteur des produits répondant aux spécifications requises par l’acheteur ainsi qu’aux exigences légales de conformité mais également celle de se soumettre aux procédures de tests et contrôles de qualité permettant de s’assurer de leur qualité.

S’agissant des produits de la gamme non unifiée, l’article 3 des conditions de vente des produits et autres obligations favorisant la relation commerciale annexées à la convention commerciale type conclue entre la société Castorama France et ses fournisseurs, en son paragraphe intitulé « garanties du fournisseur sur la qualité et la conformité des produits » énonce (pièce intimées n° 9) :

« Les Produits ( compris leurs emballages et conditionnements) livrés à Castorama doivent être en tous points conformes à l’échantillon ou aux spécifications éventuellement convenues entre les parties lors du référencement.

Plus généralement, en sa qualité de professionnel, le Fournisseur garantit que les Produits qu’il livrera aux Magasins seront de qualité et de présentation irréprochables, adaptés à l’utilisation pour laquelle ils sont vendus, exempts de vices et parfaitement conformes aux réglementations et normes françaises et communautaires en vigueur (qualité, sécurité, composition, quantités nominales, tailles, étiquetage. langue française, publicité, information du consommateur…) et offriront la sécurité à laquelle on peut légitimement s’attendre.

(')

Le Fournisseur s’engage à adresser à première demande de Castorama et à tout moment les justificatifs attestant de la parfaite conformité de ses Produits à la réglementation en vigueur, notamment les déclarations de conformité et les certificats de laboratoires indépendants.

Le cas échéant, le Fournisseur s’engage à mettre à la disposition des Magasins et de la Direction Qualité de Castorama, par tous moyens, les fiches de données de sécurité et leurs éventuelles mises à jour (arrêté 05/01/93 modifié par arrêté 07/02/97). Ces fiches devront également être mises en ligne aux frais du fournisseur sur l’intranet de Castorama.

(')

Castorama se réserve le droit de contrôler la qualité des Produits à tout moment. Les frais des tests effectués par un laboratoire indépendant ou par le service qualité de Castorama seront intégralement pris en charge par le Fournisseur en cas de non-conformité avérée d’un Produit.

Le Fournisseur devra reprendre tous les Produits, à ses frais, en cas de mauvaise qualité ou sécurité ou en cas de non-conformité avec les spécifications éventuellement convenues ou avec la réglementation ou les normes en vigueur. Le Fournisseur en remboursera le coût d’achat à Castorama ainsi que tous les frais supportés par Castorama en relation avec la mauvaise qualité ou sécurité ou la non- conformité des Produits ».

Il en résulte que, comme pour les produits de la gamme unifiée, les fournisseurs de la gamme dite non unifiée ont pour obligation non seulement de fournir à l’acheteur des produits répondant aux spécifications requises par l’acheteur et aux normes de conformité sans lesquelles ils ne peuvent être importés, mais également celle de se soumettre, à tout moment et donc y compris pendant le processus de fabrication, aux procédures de tests et contrôles de qualité permettant de s’assurer de leur qualité.

Il s’évince de l’ensemble de ce qui précède que, contrairement à ce que soutient la société Castorama France, les tests et contrôles de qualité litigieux, réalisés avant importation par les sociétés tierces spécialisées, ne sont pas entrepris par ces sociétés après la vente et pour son propre compte, mais constituent une étape nécessaire à la production des marchandises ainsi testées et contrôlées et font donc partie intégrante du processus nécessaire à leur production, ce qui est au demeurant corroboré par les déclarations de Mme [U] [S], responsable des opérations internationales au sein de la société Castorama France, lors de son audition par l’administration des douanes le 13 septembre 2019, aux termes desquelles elle a confirmé qu’il existait « un contrôle sur place de l’activité [des] fournisseurs », qu’il y avait « des contrôles en amont et a posteriori » et qu’il s’agissait « d’un élément déterminant de la vente » (pièce intimées n° 1).

Le paiement par la société Castorama France aux sociétés KAL et KSO des frais y afférents vise, partant, à satisfaire à une obligation des fournisseurs et constitue une condition de la vente entre cette société et lesdits fournisseurs, de sorte que les biens à évaluer sont les biens testés.

C’est, partant, à bon droit que l’administration des douanes soutient que la valeur en douane doit être déterminée en vertu des articles 29 du code des douanes communautaire et 70 du code des douanes de l’Union, sur la base des frais facturés pour ces tests, lesquels frais doivent par conséquent être inclus dans la valeur en douane.

Vainement la société Castorama France prétend-elle que les frais en question ne devaient pas être inclus dans la valeur en douane au motif qu’ils feraient partie d’une prestation de service unique, répondant à la définition de la commission d’achat, laquelle est exclue de la valeur en douane par les articles 32, paragraphe 1, a), i) du code des douanes communautaire et 72 du code des douanes de l’Union.

S’il est exact que la rémunération acquittée par la société Castorama France au profit des sociétés d’approvisionnement KAL et KSO est versée au titre d’un contrat d’agent qui charge lesdites sociétés de rechercher des fournisseurs, de négocier et établir des contrats de vente dans les limites des accords conclus avec les sociétés clientes et des instructions de ces dernières, mais également d’une mission d’inspection et de contrôle de la qualité des marchandises concernées, le paragraphe 4 de l’article 32 du code des douanes communautaire énonce en effet que l’on entend par commission à l’achat les sommes versées par un importateur à son agent pour le service qui a consisté à le représenter en vue de l’achat des marchandises à évaluer.

Si la société Castorama France fait valoir que le Comité technique sur l’évaluation en douane de l’Organisation mondiale des douanes désigne, dans sa note explicative 2.1, les commissionnaires à l’achat comme les personnes qui agissent pour le compte des acheteurs, auxquels elles rendent des services pour la recherche des fournisseurs, la communication au vendeur des souhaits de l’acheteur, la recherche des échantillons, l’inspection des marchandises et rendent éventuellement ces mêmes services pour l’assurance, le transport, le stockage et la livraison des marchandises, l’inspection des marchandises à laquelle il y est ainsi fait référence ne saurait se confondre avec la réalisation de tests et contrôles de qualité, par définition plus poussés, aux fins de déterminer si les marchandises répondent aux spécifications requises par l’acheteur et aux normes applicables sans lesquelles elles ne peuvent être importées. La prestation de contrôle de la qualité, mise à la charge des sociétés d’approvisionnement, n’entre par conséquent pas dans les missions traditionnelles des commissionnaires à l’achat, de sorte que son coût ne bénéficie pas de l’exclusion de la valeur en douane prévue aux articles 32, paragraphe 1, a), i) du code des douanes communautaire et 72 du code des douanes de l’Union.

Tout aussi vainement la société Castorama France prétend-elle qu’il serait impossible de dissocier les frais de tests et contrôles qualité de la commission d’achat due aux sociétés d’approvisionnement alors que la cour observe que, dans sa demande d’avis adressée à la direction générale des douanes et droits indirects (ci-après DGDDI) le 5 avril 2011, elle indiquait en page 13 de ce document qu’il était « possible d’identifier, sur la base des coûts, les différents postes d’intervention correspondant à chaque activité que KAL et KSEE [réalisaient] dans le cadre de leur activité de commissionnaire » et établissait la part de l’activité de contrôle de qualité et inspection des marchandises dans la rémunération accordée à ces sociétés à 41 % en 2008/2009, 42 % en 2009/2010 et 47 % en 2010/2011 (pièce appelante n° 18), frais que l’administration des douanes, dans le cadre du contrôle douanier litigieux, est en tout état de cause parvenue à identifier et chiffrer.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que c’est à bon droit que le premier juge a écarté les moyens de la société Castorama France tirés de la violation des articles 29 du code des douanes communautaire et 70 du code des douanes de l’Union.

Sur l’application du principe de confiance légitime

La société Castorama France, qui rappelle que le principe de confiance légitime a pour objet de garantir aux opérateurs une sécurité juridique dans un contexte de déclarations multiples et régulières induisant une capacité pour l’administration des douanes de prendre position sur un point de droit de façon récurrente, directement ou indirectement, et qu’aucune disposition légale, règlementaire, doctrinale ou jurisprudentielle ne fait référence à l’intégration des frais de tests compris dans la commission à l’achat dans la valeur en douane constituant l’assiette des droits de douane, fait valoir que l’administration a adopté une position inédite, sans que le moindre élément préalable permette aux opérateurs d’anticiper ce changement d’interprétation et ce, alors même qu’elle a exprimé à deux reprises une position claire sur la réintégration des commissions à l’achat et des frais de tests et contrôles qualité dans la valeur en douane, justifiant la confiance légitime de la société dans la position retenue.

Elle soutient que l’erreur des autorités douanières, en raison de la complexité de la réglementation applicable, n’était, en dépit de son expérience professionnelle, pas décelable pour elle et qu’il s’agit d’une erreur active dès lors qu’elle a été validée au cours des différents contrôles et confortée par un avis en date du 20 décembre 2011 sur la valeur en douane, lequel est toujours valable et opposable à l’administration. Elle ajoute que la procédure interne relative à la valeur en douane et à la réintégration des commissions à l’achat n’a jamais été remise en cause lors des audits dont elle a fait l’objet en sa qualité d’opérateur économique agréé et que les sociétés du groupe ont, à la suite des différents contrôles et échanges intervenus avec l’administration des douanes, décidé de réintégrer dans la valeur en douane, assiette de la TVA à l’importation, de façon automatique une commission à l’achat.

La société Castorama France fait enfin état de sa bonne foi.

L’administration des douanes fait valoir en réplique que la société Castorama France n’est pas fondée à lui opposer le principe de confiance légitime dès lors qu’elle n’a jamais indiqué que les frais de tests devaient être exclus de la valeur en douane au sens de l’article 70 du code des douanes de l’Union, de sorte qu’aucune erreur ne saurait lui être imputée. Elle ajoute que l’avis sur la valeur en douane du 20 décembre 2011, qui a été émis en considération du contrat « Agency agreement » conclu le 23 janvier 2009 entre Kingfisher Asia Ltd et Castorama France, est de surcroît sans lien avec le présent litige, fondé sur un contrat type conclu entre Castorama France et ses fournisseurs qui prévoit des contrôles qualité nécessaires au processus de production des marchandises.

Elle considère en outre que la société Castorama France, en sa qualité d’opérateur économique agréé attaché au service grands comptes de la direction générale des douanes, doit être considérée comme un opérateur expérimenté du commerce international, qui ne pouvait à ce titre, ignorer la nécessité de sécuriser la détermination de la valeur en douane déclarée en recherchant précisément si les frais de tests et contrôles qualité devaient y être intégrés, de sorte que la condition de bonne foi n’est pas davantage remplie.

L’administration des douanes soutient en outre que l’avis sur la valeur en douane du 20 décembre 2011, dont la production tardive est déloyale et dénuée de bonne foi, n’est en tout état de cause pas contraignant, de sorte qu’il lui est inopposable.

Sur ce,

L’article 220 du code des douanes communautaire prévoit que :

« 1. Lorsque le montant des droits résultant d’une dette douanière n’a pas été pris en compte conformément aux articles 218 et 219 ou a été pris en compte à un niveau inférieur au montant légalement dû, la prise en compte du montant des droits à recouvrer ou restant à recouvrer doit avoir lieu dans un délai de deux jours à compter de la date à laquelle les autorités douanières se sont aperçues de cette situation et sont en mesure de calculer le montant légalement dû et de déterminer le débiteur (prise en compte a posteriori). Ce délai peut être augmenté conformément à l’article 219.

2. Hormis les cas visés à l’article 217 paragraphe 1 deuxième et troisième alinéas, il n’est pas procédé à une prise en compte a posteriori, lorsque:

(')

b) le montant des droits légalement dus n’avait pas été pris en compte par suite d’une erreur des autorités douanières elles-mêmes, qui ne pouvait raisonnablement être décelée par le redevable, ce dernier ayant pour sa part agi de bonne foi et observé toutes les dispositions prévues par la réglementation en vigueur en ce qui concerne la déclaration en douane ».

L’article 119 du code des douanes de l’Union, intitulé « Erreur des autorités compétentes », énonce de son côté, en son premier paragraphe que, dans des cas autres que ceux visés à l’article 116, paragraphe 1, deuxième alinéa, et aux articles 117, 118 et 120, il est procédé au remboursement ou à la remise d’un montant de droits à l’importation ou à l’exportation lorsque, par suite d’une erreur des autorités compétentes, le montant correspondant à la dette douanière initialement notifiée était inférieur au montant exigible, pour autant que les conditions suivantes soient remplies :

a) le débiteur ne pouvait pas raisonnablement déceler cette erreur ; et

b) le débiteur a agi de bonne foi.

Il résulte par ailleurs de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) qu’un importateur ne peut utilement invoquer une confiance légitime au titre de l’article 220, paragraphe 2, sous b), du code des douanes communautaire, devenu l’article 119 du code des douanes de l’Union, et bénéficier de l’exception au recouvrement a posteriori qui y est prévue, que si les droits n’ont pas été perçus à la suite d’une erreur des autorités compétentes elles-mêmes, si l’erreur commise par celles-ci est d’une nature telle qu’elle n’a pu raisonnablement être décelée par un redevable de bonne foi et si celui-ci a observé toutes les dispositions prévues par la réglementation en vigueur en ce qui concerne sa déclaration en douane, ces trois conditions devant être cumulativement remplies (Arrêt 16 mars 2017, Veloserviss, C-47/16).

Selon encore une jurisprudence constante de cette même Cour, le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime suppose que des assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, ont été fournies à l’intéressé par les autorités compétentes de l’Union. En effet, ce droit appartient à tout justiciable à l’égard duquel une institution, un organe ou un organisme de l’Union, en lui fournissant de telles assurances, a fait naître à son égard des espérances fondées. En revanche, nul ne peut invoquer une violation de ce principe en l’absence de ces assurances (voir, en ce sens, arrêts du 19 juillet 2016, Kotnik e.a., C 526/14, [Localité 7]:C:2016:570, point 62, ainsi que du 16 juillet 2020, ADR Center/Commission, C 584/17 P, [Localité 7]:C:2020:576, point 75 et jurisprudence citée). (passage souligné par la cour).

Pour prétendre que l’administration des douanes aurait violé le principe de protection de la confiance légitime, la société Castorama France se réfère, en particulier, à deux assurances que lui auraient données la Direction nationale de renseignement et des enquêtes douanières (ci-après la DNRED) et la sous-direction du commerce international de la DGDDI desquelles il découlerait qu’elle pouvait légitimement croire que l’administration des douanes considérait que les frais de tests ne devaient pas être retranchés des taux de commissions à l’achat pour être intégrés dans la valeur en douane, assiette des droits de douane, et qu’elle ne ferait par conséquent pas l’objet d’une procédure d’infraction de ce chef.

Elle invoque à ce titre en premier lieu l’avis de résultat d’enquête du 18 juin 2013 émis à la suite du contrôle douanier portant sur la TVA à l’importation dont elle a fait l’objet en 2011 de la part de la DNRED, aux termes duquel cette dernière, après avoir rappelé que la société Castorama France recourait aux services de plusieurs sociétés d’approvisionnement auxquelles étaient versées des commissions à l’achat qui, sur la période contrôlée, soit n’avaient pas été incorporées dans la base de calcul de la TVA, soit ne l’avaient été que de façon partielle, a conclu que :

lors d’un premier contrôle effectué en 2006/2007, il avait été déterminé que les commissions à l’achat représentaient 2,43 % du prix FOB des marchandises (frais de contrôle qualité déduits), taux que la société Castorama France s’était engagée à intégrer dans la base d’imposition de la TVA des déclarations d’importation ;

le développement des activités et l’élargissement du champ d’action de deux des sociétés d’approvisionnement avaient conduit à la conclusion de nouveaux contrats aux termes desquels le montant de la rémunération de ces sociétés, contrepartie des activités d’approvisionnement, de contrôle qualité et d’inspection des marchandises et de coordination de la « supply chain », avait été réévaluée à 10 % du prix net des produits achetés par la société Castorama France sans que cette dernière procède à la rectification du taux de commission à l’achat intégré dans la base TVA des déclarations d’importations concernées ;

le taux de 10 % comprenait des frais de contrôle qualité, lesquels, contrairement aux commissions à l’achat, ne faisaient pas partie des frais accessoires visés par les dispositions de l’article 292 du code général des impôts et ne devaient donc pas en principe être intégrés à la base d’imposition TVA à l’importation mais, ces frais repris dans le coût économique de la prestation de chaque intermédiaire étant sujets à de fortes variations selon le type de produits et étant difficilement individualisables au sein de la rémunération globale, ils ne seraient pas retranchés des taux de commissions à l’achat à intégrer à la base d’imposition de la TVA à l’importation, méthodologie de régularisation sur laquelle la société Castorama France a marqué son accord par courrier du 27 juin 2013.

Or, alors même que ne constituent des assurances susceptibles de faire naître des espérances fondées que des renseignements précis, inconditionnels, concordants et émanant de sources autorisées et fiables, force est de constater que, dans son avis de résultat d’enquête du 18 juin 2013, l’administration des douanes s’est bornée à indiquer que les frais de tests et contrôles qualité inclus dans les commissions à l’achat, quoique ne constituant pas des frais accessoires au sens de l’article 292 du code général des impôts, ne devaient pas, au cas particulier, être retranchés des commissions à l’achat pour être exclus de la base d’imposition de la TVA à l’importation compte tenu de leur variabilité et de la difficulté à les individualiser, et ne s’est nullement prononcée sur la réintégration desdits frais dans la base de calcul de la valeur en douane, assiette des droits de douane.

Il ne ressort par conséquent pas de l’avis de résultat d’enquête du 18 juin 2013 une quelconque assurance donnée par l’administration des douanes à la société Castorama France que les frais de tests et contrôles de qualité ne devaient pas être inclus dans la valeur en douane au sens des articles 29 du code des douanes communautaire et 70 du code des douanes de l’Union, étant au demeurant observé que la méthodologie de régularisation proposée par l’administration des douanes aux termes de cet avis était motivée par la difficulté d’individualiser les frais de tests, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, l’administration des douanes étant parvenue dans le cadre du contrôle, objet du présent litige, à individualiser et même chiffrer les frais en question.

La société Castorama France se prévaut ensuite de l’avis émis le 20 décembre 2011 par le bureau F1, Fiscalité, transports et politiques fiscales communautaires de la DGDDI suite à une sollicitation en ce sens du groupe Kingfisher quant à l’évaluation en douane et au calcul de l’assiette TVA des marchandises que les sociétés Brico dépôt et Castorama, enseignes françaises de ce groupe, importent dans le cadre de leur activité de distribution et, plus spécialement, du paragraphe consacré à la rémunération acquittée directement par ces sociétés au profit des sociétés d’approvisionnement KAL et KSEE au regard de la valeur en douane, cet avis étant rédigé comme suit :

« La rémunération acquittée par les sociétés Brico dépôt et Castorama au profit des sociétés d’approvisionnement KAL et KSEE est versée au titre d’un contrat d’agent qui charge les sociétés d’approvisionnement de rechercher des fournisseurs, de négocier et établir des contrats de vente dans les limites des accords conclus avec les sociétés clientes et des instructions de ces dernières, ainsi que d’une mission d’inspection et de contrôle de la qualité des marchandises concernées.

(')

Au regard de la réglementation communautaire, cette rémunération par l’acheteur des marchandises au profit d’un agent chargé de le représenter en vue de réaliser l’achat des marchandises à évaluer peut s’analyser comme une commission à l’achat, au sens de l’article 32-4 du CDC.

Dans la mesure où le paiement de la commission à l’achat est distinct du prix effectivement payé ou à payer par l’acheteur au vendeur ou au bénéfice du vendeur pour les marchandises importées, le montant de cette commission à l’achat ne doit pas être ajouté au prix effectivement payé ou à payer et n’est donc pas inclus dans la valeur en douane de la marchandise importée, conformément à l’article 32-3 du CDC.

Le montant de la rémunération versée par les sociétés acheteuses à KAL et KSEE, directement ou par l’intermédiaire de Kingfisher, n’est pas inclus dans la valeur en douane des marchandises importées. Aucune régularisation de la valeur en douane, assiette des droits de douane, n’est donc nécessaire à ce titre ». (mot souligné par la cour)

Il apparaît toutefois que cet avis a été rendu à la suite d’un courrier daté du 5 avril 2011, aux termes duquel le groupe Kingfisher, après avoir rappelé que les sociétés Brico dépôt et Castorama avaient réintégré dans la valeur en douane établie aux fins de perception de la TVA à l’importation le pourcentage de 2,4 % de commission d’achat déterminé par la DNRED lors du contrôle en 2009 de la société Brico stock, devenue depuis Brico dépôt, proposait pour régulariser les opérations réalisées depuis le contrôle et celles à réaliser à l’avenir compte tenu de la réorganisation du groupe et de l’augmentation du taux de ces commissions d’achat :

pour les premières, de calculer le montant total à régulariser par entité, Brico dépôt et Castorama, et par exercice, afin de procéder à une liquidation d’office annuelle par entité ;

pour les secondes, « puisque le calcul de la part du contrôle qualité dans la commission d’achat ne peut être définitivement arrêté qu’après une analyse financière », soit de faire une réintégration provisoire et régulariser à la fin de chaque exercice, une fois le pourcentage destiné au contrôle de qualité connu et l’accord des services de douane obtenu sur le détail des coûts relatifs à chaque prestation, soit, « dans un souci de simplification de la gestion administrative des dossiers », de réintégrer « l’ensemble de la commission, c’est-à-dire les 10 %, directement au stade du dédouanement », cette seconde option étant présentée comme neutre en termes de coût pour la société du fait de la déductibilité de la TVA à l’importation et plus simple qu’une procédure de régularisation.

Le groupe Kingfisher concluait ledit courrier par une invitation de la DGDDI à définir ensemble « la méthodologie de réintégration des commissions à l’achat dans la valeur en douane établie en tant qu’assiette de la TVA à l’importation pour l’avenir » ainsi que la méthode de régularisation à mettre en place tant pour le passé que pour le futur. (passages soulignés par la cour)

Il ne résulte pas de ce courrier ni plus généralement des éléments du dossier que le groupe Kingfisher ait sollicité de la DGDDI un avis quant à la nécessité ou non de déduire du taux des commissions d’achat la part correspondant au coût des tests et contrôles qualité pour l’inclure, non pas dans l’assiette TVA, mais dans la valeur en douane, assiette des droits de douane, la DGDDI ne se prononçant au demeurant pas à ce sujet, se contentant d’indiquer que la rémunération acquittée par les sociétés du groupe au profit des sociétés d’approvisionnement « pouvait » s’analyser comme une commission d’achat dont le montant ne devait pas être inclus dans la valeur en douane des marchandises importées sans aucune discussion sur la nature de la mission de contrôle de la qualité des marchandises confiée aux sociétés d’approvisionnement alors qu’il a été démontré supra que si ce contrôle était nécessaire à la production des marchandises, son coût devait être inclus dans la valeur en douane desdites marchandises tandis que s’il correspondait à une activité entreprise par l’acheteur pour son propre compte ou s’il se limitait à une inspection des marchandises lors de leur livraison, son coût ne devait pas l’être.

Il suit qu’en l’absence de toute précision à cet égard, l’avis du 20 décembre 2011 ne saurait davantage être considéré comme une assurance donnée par l’administration des douanes à la société Castorama France qui aurait pu laisser penser que les frais de tests et contrôles de qualité compris dans la commission d’achat, quand même ces tests et contrôles feraient partie intégrante d’un processus nécessaire à la production des marchandises, comme c’est le cas en l’espèce, ne devaient pas être inclus dans la valeur en douane, assiette des droits de douane.

La société Castorama France ne saurait enfin tirer une confiance légitime du fait que l’administration des douanes n’aurait pas remis en cause les modalités de la détermination de la valeur en douane des marchandises au sens des articles 29 du code des douanes communautaire et 70 du code des douanes de l’Union, décrites selon elle dans la fiche de procédure relative à la valeur en douane et à la réintégration des commissions à l’achat, mise notamment à la disposition du service régional d’audit de la direction régionale des douanes à l’occasion des audits dont elle fait l’objet en sa qualité d’opérateur économique agréé tous les trois ans alors qu’en s’abstenant de verser ce document aux débats, elle prive la juridiction de la possibilité d’en examiner la teneur exacte.

En l’absence d’assurances précises que lui aurait fournies l’administration des douanes et d’erreur, partant, de celle-ci, la société Castorama France n’est pas fondée à invoquer une violation du principe de protection de la confiance légitime, le jugement entrepris étant confirmé de ce chef.

Sur les circonstances particulières

La société Castorama France soutient que la position de l’administration des douanes crée une dichotomie injustifiée entre, d’une part, les acheteurs importateurs ayant pour commissionnaire à l’achat une société liée, laquelle serait en mesure de communiquer, à leur demande, les données relatives aux frais de tests permettant de les intégrer dans la valeur en douane et, d’autre part, ceux ayant recours à des prestataires tiers qui, n’ayant ni obligation ni intérêt à divulguer ces coûts, ne fourniraient pas ces informations, rendant impossible leur intégration dans la valeur en douane. Elle en déduit que la différence de traitement fondée sur le type de commissionnaires à l’achat, en ce qu’elle crée un désavantage concurrentiel injustifié pour certaines sociétés, constitue une situation exceptionnelle, justifiant le remboursement du montant des droits à l’importation correspondant à la dette douanière.

Elle ajoute que constitue également une circonstance exceptionnelle le caractère totalement novateur de la position adoptée par l’administration qui a pour conséquence que seuls les opérateurs ciblés par un contrôle douanier sont impactés par cette position alors que l’ensemble des autres opérateurs continuent d’exercer selon les pratiques habituelles, sans être soumis à cette exigence.

Elle en déduit que sa situation résulte de circonstances particulières, au sens de l’article 120 du code des douanes de l’Union, sans qu’elle se soit rendue coupable d’aucune man’uvre ou négligence manifeste visant à contourner les droits douaniers litigieux. Au contraire, elle indique avoir agi de bonne foi dès lors que sa position a été validée lors de différents contrôles et confirmée par l’avis sur la valeur en douane en 2011 et qu’en tant qu’opérateur économique agréé, elle a été auditée sur l’ensemble des sujets douaniers dont la valeur en douane.

Elle souligne enfin que cette argumentation ne constitue pas une demande nouvelle en appel mais seulement un moyen nouveau, recevable pour la première fois en cause d’appel.

L’administration des douanes lui objecte que cette prétention est irrecevable comme nouvelle en appel et en tout état de cause infondée dès lors que la stricte application de la réglementation aux opérateurs ne saurait être qualifiée de circonstance particulière au sens de l’article 120 du code des douanes de l’Union.

Sur ce,

Selon l’article 563 du code de procédure civile, pour justifier en appel les prétentions qu’elles avaient soumises au premier juge, les parties peuvent invoquer des moyens nouveaux, produire de nouvelles pièces ou proposer de nouvelles preuves.

Indépendamment même du fait que la fin de non-recevoir soulevée par l’administration des douanes, tirée de la nouveauté en cause d’appel de la « prétention » émise par la société Castorama France au titre de l’article 120 du code des douanes de l’Union, n’est pas énoncée au dispositif de ses conclusions, la cour observe que, si la société Castorama France invoque effectivement pour la première fois en cause d’appel l’existence de circonstances particulières qui justifieraient une remise ou un remboursement des droits douaniers, elle ne modifie pas, devant la cour, ses demandes en remboursement de la somme dont elle s’est acquittée auprès de l’administration des douanes au titre de sa dette douanière et d’annulation de l’avis de mise en recouvrement du 7 décembre 2021 et de la décision du rejet du 27 septembre 2022, se bornant, ainsi que l’article 563 du code de procédure civile l’y autorise, à invoquer un moyen nouveau au soutien de ses prétentions.

Ceci étant précisé, il sera rappelé que selon le premier paragraphe de l’article 120 du code des douanes de l’Union, intitulé « Équité », dans des cas autres que ceux visés à l’article 116, paragraphe 1, deuxième alinéa, et aux articles 117, 118 et 119, il est procédé au remboursement ou à la remise d’un montant de droits à l’importation ou à l’exportation, pour des raisons d’équité, lorsque la dette douanière est née dans des circonstances particulières dans lesquelles aucune man’uvre ni négligence manifeste ne peut être reprochée au débiteur.

Le second paragraphe de cet article précise que l’existence de ces circonstances particulières est établie lorsqu’il ressort clairement des circonstances de l’espèce que le débiteur se trouve dans une situation exceptionnelle par rapport aux autres opérateurs exerçant la même activité et que, en l’absence de ces circonstances, il n’aurait pas subi le désavantage résultant de la perception du montant des droits à l’importation ou à l’exportation.

Il résulte ainsi de cet article l’existence d’une clause générale d’équité impliquant la remise de droits de douane à l’importation dès lors que deux conditions sont satisfaites, à savoir l’existence d’une situation particulière ainsi que l’absence de négligence manifeste et de man’uvre de la part du redevable (CJUE, arrêt du 29 juillet 2019, Prenatal, C 589/17, [Localité 7]:C:2019:631, point 37 et jurisprudence citée), l’objectif de cette clause étant d’éviter que, du fait d’une circonstance particulière que l’on ne saurait lui reprocher, l’opérateur ne subisse un préjudice qui lui aurait été évité en l’absence de cette circonstance.

S’agissant de la condition afférente à l’existence d’une situation particulière, conformément à une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, elle présuppose que le redevable se trouve dans une situation exceptionnelle par rapport aux autres opérateurs exerçant une même activité (arrêt du 17 février 2011, Bolton Alimentari, C'494/09, [Localité 7]:C:2011:87, point 60 et jurisprudence citée).

À cet égard, il convient de relever en premier lieu que le fait que la société Castorama France ait effectivement eu recours à des sociétés d’approvisionnement liées au groupe Kingfisher dont elle est l’une des filiales comme commissaires à l’achat ne saurait constituer un élément susceptible d’établir qu’elle se trouvait dans une situation exceptionnelle par rapport aux autres opérateurs exerçant la même activité qui auraient, quant à eux, fait appel à des sociétés non liées pour assurer la mission de commissaires à l’achat, n’étant pas démontré ni même allégué qu’elle serait la seule ou à tout le moins une des très rares à recourir à des sociétés liées pour assurer pareille mission.

Si la société Castorama France fait valoir qu’une dichotomie de traitement existerait entre les opérateurs selon qu’ils travaillent avec des commissionnaires à l’achat internes ou externes au groupe, qui serait préjudiciable aux premiers, l’administration des douanes lui objecte à juste titre que ne pas inclure les frais de tests et contrôles qualité dans la valeur en douane au prétexte qu’ils seraient indissociables de la commission d’achat reviendrait à l’inverse à pénaliser ceux qui n’incluraient pas ces frais dans leur facturation de commissions à l’achat.

En deuxième lieu, il a été précédemment démontré que la société Castorama France a omis de respecter l’obligation qui lui était faite par les articles 29 du code des douanes communautaire et 70 du code des douanes de l’Union, de tenir compte, lors de la déclaration de la valeur en douane des marchandises qu’elle importait, de l’ensemble des paiements effectués par elle comme condition de la vente et plus spécialement du paiement des frais de tests et contrôles qualité qui faisaient partie intégrante du processus nécessaire à la production desdites marchandises. Or il aurait suffi, si elle éprouvait des doutes s’agissant de frais incorporés dans des commissions d’achat, qu’elle sollicite, pour éviter cette situation, un avis sur ce point à l’administration fiscale, ce qu’elle n’a pas fait.

La société Castorama France se voit donc réclamer le paiement de sommes qui, en vertu de la réglementation européenne, sont en tout état de cause dues et elle ne saurait à cet égard reprocher à l’administration fiscale, dont il a été pareillement précédemment démontré qu’elle ne lui a jamais assuré ni même laissé croire que sa méthode de calcul de la valeur en douane, assiette des droits de douane, était régulière quant à l’exclusion des frais de tests et contrôle qualité, d’avoir appliqué la réglementation applicable.

La circonstance que seuls les opérateurs ciblés par un contrôle douanier seraient impactés par la position de l’administration des douanes ne suffit enfin pas à conclure que la société Castorama France se trouverait dans une « situation particulière » au sens de l’article 120 précité du code des douanes de l’Union.

Il n’est donc pas davantage établi que la société Castorama France se trouverait dans une situation entraînant pour elle un préjudice qui aurait été évité en l’absence du comportement des autorités douanières constitutif de ladite situation.

Eu égard aux considérations qui précèdent, il n’y a donc pas lieu d’appliquer en l’espèce l’article 120 du code des douanes de l’Union.

Sur le montant de la dette douanière au titre des frais de tests et contrôles qualité

La société Castorama France, pour prétendre à la réduction du montant de la dette douanière au titre des frais de tests et contrôles qualité, soutient que les frais réintégrés à ce titre dans la valeur en douane à l’issue du redressement sont ceux qui ont été engagés par les bureaux de sourcing pour l’ensemble des dix entités du groupe Kingfisher et non pas seulement pour elle, de sorte qu’il y a lieu, ainsi que le service régional d’enquête de [Localité 9]-Ouest lui-même l’a fait à l’issue du contrôle douanier dont a été l’objet la société Brico dépôt, autre filiale du groupe Kingfisher, de diviser par dix le montant de la somme recouvrée, ramené ainsi de 749 527 euros à 74 952,70 euros.

Elle reproche à cet égard au premier juge d’avoir refusé de faire droit à cette demande, à défaut notamment pour elle de démontrer que les données transmises au service régional d’enquêtes de [Localité 8] étaient les mêmes que celles communiquées à celui de [Localité 9]-Ouest alors que la méthodologie appliquée par le service régional d’enquête de [Localité 9]-Ouest démontre que les données relatives à ces frais sont communes à l’ensemble des filiales du groupe Kingfisher et qu’il est impossible d’identifier les frais de tests et contrôles qualité filiale par filiale.

L’administration des douanes fait valoir en réplique qu’il n’est pas démontré que les frais de contrôle réintégrés dans la valeur en douane correspondent aux frais acquittés par l’ensemble des entités du groupe alors qu’il est établi que les frais de tests relevés par elle sont au contraire clairement identifiés.

Sur ce,

S’il ressort de l’avis de résultat d’enquête dressé le 1er août 2022 par le service régional d’enquête de la direction régionale des douanes de [Localité 9]-Ouest à l’issue du contrôle portant sur les importations opérées par la société Brico dépôt du 15 juillet 2014 au 31 décembre 2021, que cette société avait transmis l’intégralité des frais de tests payés pour l’ensemble des filiales du groupe Kingfisher et n’avait pas été en mesure d’indiquer la part qui la concernait, de sorte que ce service, pour obtenir la part payée par cette seule société, avait divisé le montant total de ces frais payés par année, par le nombre, variable selon les années, de filiales du groupe Kingfisher, il n’est ni établi que les données transmises par la société Castorama France à l’administration des douanes dans le cadre du contrôle la concernant portaient sur l’intégralité des frais de tests et de contrôles qualité engagés par les bureaux de sourcing pour l’ensemble du groupe, ni démontré que l’administration des douanes aurait, pour calculer les droits de douane éludés par elle, réintégré dans la valeur en douane, non pas les frais acquittés à ce titre pour son compte, mais ceux acquittés pour l’ensemble des entités du groupe.

Si la société appelante, dont il ne ressort d’aucun élément du dossier qu’elle ait, à un moment quelconque de l’enquête ayant abouti au redressement litigieux, fait le reproche à l’administration fiscale d’avoir calculé les droits de douane éludés au titre des frais de tests et contrôles qualité à partir du montant total des frais payés à ce titre pour l’ensemble des filiales du groupe, prétend qu’il serait impossible d’identifier avec précision les produits testés et, partant, de déterminer les filiales bénéficiaires de ces tests, la cour rappelle qu’ainsi qu’il l’a été déjà précédemment observé que, dans sa demande d’avis adressée à la DGDDI le 5 avril 2011, elle indiquait en page 13 de ce document qu’il était « possible d’identifier, sur la base des coûts, les différents postes d’intervention correspondant à chaque activité que KAL et KSEE [réalisaient] dans le cadre de leur activité de commissionnaire » et établissait la part de l’activité de contrôle de qualité et inspection des marchandises dans la rémunération accordée à ces sociétés à 41 % en 2008/2009, 42 % en 2009/2010 et 47 % en 2010/2011 (pièce appelante n° 18).

C’est donc à bon droit que le premier juge n’a pas fait droit à la demande subsidiaire de la société Castorama France à fin de voir réduire le montant de la dette douanière au titre des frais de tests et contrôles qualité.

Au vu de l’ensemble de ce qui précède, le jugement sera par conséquent confirmé en ce qu’il a rejeté la demande formée par la société Castorama France en remboursement de la somme acquittée par elle au titre de la dette douanière résultant de la réintégration des frais de tests et de contrôles qualité dans la valeur en douane des marchandises importées et rejeté sa demande à fin d’annulation, de ce chef, de l’avis de mise en recouvrement du 7 décembre 2021.

Sur l’intégration des frais d’approche dans la valeur en douane

La société Castorama France, pour s’opposer à l’intégration, dans la valeur en douane des marchandises importées, des frais d’approche ou « management fees » facturés séparément par les prestataires de transport maritime et terrestre auxquels elle fait appel, fait valoir que ces frais correspondent à des services qui, à l’exception de la coordination du transport international, ne sont pas stricto sensu liés au déplacement des marchandises et qui visent de surcroît des prestations postérieures à l’introduction desdites marchandises sur le territoire douanier de l’Union européenne.

L’administration des douanes considère au contraire que les frais d’approche en question sont liés au déplacement des marchandises vers le territoire douanier de l’Union et portent sur des prestations avant importation, de sorte qu’ils doivent être intégrés dans la valeur en douane des marchandises importées.

Sur ce,

Vu les articles 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire et 70, paragraphe 1, du code des douanes de l’Union

Selon l’article 32, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes communautaire, pour déterminer la valeur en douane par application de l’article 29, on ajoute au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées les frais de transport et d’assurance des marchandises importées jusqu’au lieu d’introduction des marchandises dans le territoire douanier de la Communauté.

L’article 71, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes de l’Union énonce de son côté que, pour déterminer la valeur en douane en application de l’article 70, le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées est complété par les frais de transport et d’assurance des marchandises importées jusqu’au lieu où les marchandises sont introduites sur le territoire douanier de l’Union.

Il résulte de ces textes que, tant pour la période antérieure au 1er mai 2016 que pour celle postérieure à cette date, pour déterminer la valeur en douane des marchandises importées, les frais de transport ne sont à ajouter au prix effectivement payé ou à payer que si ces frais sont effectivement supportés par l’importateur pour le transport de ces marchandises jusqu’au lieu de leur introduction sur le territoire douanier de l’Union européenne.

Il importe de relever d’emblée que la notion de « frais de transport » n’est pas définie par le code des douanes et que ce dernier ne contient aucun renvoi au droit des États membres pour déterminer le sens et la portée de cette notion.

La Cour de justice des communautés européennes, se livrant à une interprétation de cette notion qui figurait alors à l’article 8, paragraphe 1, sous e), i), du règlement (CEE) n° 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises (JO 1980, L 134, p. 1), dont les termes ont été repris à l’article 32, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes communautaire, puis à l’article 71, paragraphe 1, sous e), i) du code des douanes de l’Union, a toutefois dit que l’expression « frais de transport » devait être comprise comme « couvrant tous les frais, qu’ils soient principaux ou accessoires, liés au déplacement des marchandises vers le territoire douanier de l'[Union] ». Elle a également jugé que les frais de surestarie, qui consistent en des indemnités prévues, au profit de l’armateur, par le contrat de transport maritime et destinées à compenser les retards subis lors du chargement du navire, devaient être considérés comme entrant dans la notion de « frais de transport » (CJCE, 6 juin 1990, Unifert, C-11/89, [Localité 7]:C:1990:237, point 30).

La Cour de justice de l’Union européenne a encore dit qu’il découlait du point 30 de l’arrêt Unifert précité du 6 juin 1990 et, en particulier, de l’utilisation par la Cour des termes « tous » et « principaux ou accessoires » que la notion de « frais de transport » devait être interprétée, non pas stricto sensu, mais de façon large et que le critère déterminant pour que des frais puissent être considérés comme des « frais de transport » au sens de l’article 32, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes communautaire, dont les termes ont été repris à l’article 71, paragraphe 1, sous e), i) du code des douanes de l’Union, était qu’ils soient « liés au déplacement de marchandises vers le territoire douanier de l'[Union], indépendamment de la question de savoir si ces frais étaient inhérents ou nécessaires au transport effectif de ces marchandises » (CJUE, 11 mai 2017, The Shirtmakers, C-59/16, [Localité 7]:C:2017:362, points 25 et 26).

Dès lors, les « frais de transport » au sens des articles 32, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes communautaire et 71, paragraphe 1, sous e), i) du code des douanes de l’Union ne sont pas nécessairement limités aux montants facturés par les transporteurs pour le transport en lui-même des marchandises importées, les sommes facturées par eux pour d’autres prestations pouvant également constituer de tels frais si elles sont liées au déplacement des marchandises vers le territoire douanier de l’Union.

Il ressort en l’espèce des éléments du dossier que les frais d’approche ou management fees, facturés durant la période du contrôle comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2020 à la société Castorama France par les transporteurs, qu’il s’agisse de la société DHL ou de la société Yusen, correspondent, de l’aveu même de la société appelante, à des prestations destinées à assurer la coordination du transport international à travers le suivi des compagnies maritimes, la gestion du flux documentaire, la mise à disposition des données ou encore la coordination à destination. Ils correspondent donc à des frais que ces sociétés de transport ont exposés pour l’organisation du transport des marchandises importées, de sorte que, quand même ils ne sont pas inhérents au transport effectif des marchandises importées, ils doivent être considérés comme étant liés à leur déplacement et, partant, comme entrant dans la notion de « frais de transport » susceptibles de devoir être ajoutés au prix effectivement payé ou à payer s’ils ont été supportés par la société Castorama France pour le transport des marchandises jusqu’au lieu de leur introduction sur le territoire douanier de l’Union européenne.

Si la société Castorama France prétend que les frais d’approche litigieux correspondraient « en tout ou partie » à des prestations postérieures à l’introduction de la marchandise sur le territoire douanier de l’Union européenne, force est de constater qu’elle n’en justifie pas, la seule production à cet égard d’une facture établie par la société Yusen, transporteur, incluant une taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au taux de 20 %, identique à la TVA domestique, étant à cet égard insuffisante à elle seule à constituer cette preuve alors au demeurant qu’elle est postérieure à la période, objet du contrôle de l’administration fiscale, et que la nature même des prestations en question, destinées à organiser le transport des marchandises importées, laisse par ailleurs supposer qu’elles ont été accomplies en amont du transport et donc avant dédouanement.

Il suit de ce qui précède que les frais d’approche supportés par la société Castorama France constituent des « frais de transport » au sens des articles 32, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes communautaire et 71, paragraphe 1, sous e), i), du code des douanes de l’Union, de sorte qu’ils doivent être intégrés à la valeur en douane des marchandises importées, assiette des droits de douane.

Le jugement sera par conséquent confirmé en ce qu’il a rejeté la demande formée par la société Castorama France en remboursement de la somme acquittée par elle au titre de la dette douanière résultant de la réintégration des frais d’approche dans la valeur en douane des marchandises importées et rejeté sa demande à fin d’annulation, de ce chef, de l’avis de mise en recouvrement du 7 décembre 2021.

Sur les dépens et les frais irrépétibles

Il convient, au regard de l’issue du litige, de confirmer les dispositions du jugement relatives aux dépens et à l’application de l’article 700 du code de procédure civile.

La société Castorama France, qui succombe en son appel, sera par ailleurs condamnée aux dépens d’appel et déboutée, par voie de conséquence, de sa demande présentée au titre de ses frais irrépétibles d’appel.

Il apparaît enfin équitable de mettre à sa charge, au titre des frais exposés en appel par la Direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 8] et non compris dans les dépens, la somme de 3 000 euros.

PAR CES MOTIFS

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne la société par actions simplifiée Castorama France aux dépens d’appel ;

La condamne à payer à la Direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 8] la somme de 3 000 euros par application de l’article 700 du code de procédure civile ;

La déboute de sa demande présentée sur le même fondement.

Le greffier

Le président