COUR D’APPEL

DE

VERSAILLES

1^re chambre 1^re section

ARRÊT N°

CONTRADICTOIRE

Code nac : 91Z

DU 02 NOVEMBRE 2021

N° RG 20/03594

N° Portalis DBV3-V-B7E-T7M5

AFFAIRE :

S.A. ESSO SAF

C/

Madame la Directrice départementale des Finances Publiques des Hauts-de-Seine

Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 25 Juin 2020 par le Tribunal Judiciaire de NANTERRE

N° chambre : 1

N° Section :

N° RG : 18/01725

Expéditions exécutoires

Expéditions

Copies

délivrées le :

à :

— la SELARL JRF & ASSOCIES,

— la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

LE DEUX NOVEMBRE DEUX MILLE VINGT ET UN,

La cour d’appel de Versailles a rendu l’arrêt suivant dans l’affaire entre :

S.A. ESSO SAF

prise en la personne de ses représentants légaux domiciliés audit siège

20 rue Paul-Héroult

[…]

représentée par M^e Oriane DONTOT de la SELARL JRF & ASSOCIES, avocat postulant – barreau de VERSAILLES, vestiaire : 617

M^e Alice BOUILLÉ substituant M^e Jean-Nicolas CLEMENT de l’AARPI GIDE LOYRETTE NOUEL AARPI, avocat – barreau de PARIS, vestiaire : P0261

APPELANTE

****************

Madame la Directrice départementale des Finances Publiques des Hauts-de-Seine

[…]

[…]

représentée par M^e Martine DUPUIS de la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES, avocat – barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625 – N° du dossier 2064390

INTIMÉE

****************

Composition de la cour :

L’affaire a été débattue à l’audience publique du 13 Septembre 2021, Madame Sixtine DU CREST, Conseiller ayant été entendue en son rapport, devant la cour composée de :

Madame Anna MANES, Présidente,

Madame Nathalie LAUER, Conseiller,

Madame Sixtine DU CREST, Conseiller,

qui en ont délibéré,

Greffier, lors des débats : Madame Natacha BOURGUEIL

FAITS ET PROCÉDURE

La société en commandite par actions Mobil Oil Française, aux droits de laquelle vient la société SA Esso SAF (ci-après 'la société Esso SAF'), a déposé, au titre de son exercice clos au 31 décembre

2000, une déclaration relative à la participation de ses salariés aux résultats de l’entreprise, dans laquelle elle a retranché de son résultat net avant impôts la quote-part de ses droits dans le résultat de deux sociétés en participation, Activités Lubrifiants et Activités Fuels, dont elle était associée, déclarant ainsi un déficit de 178.586.251 francs et des capitaux propres de 939.336.263 francs.

L’attestation prévue à l’article L. 442-13 du code du travail alors en vigueur (devenu article L. 3326-1 du code du travail), aux termes duquel, pour déterminer la réserve spéciale de participation des salariés dans les entreprises employant habituellement au moins cinquante salariés, le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l’entreprise sont établis par une attestation de l’inspecteur des impôts et ne peuvent être remis en cause dans les litiges ultérieurs relatifs à la participation des salariés, lui a été délivrée le 13 décembre 2001 sur la base des montants ainsi déclarés.

Le comité central d’entreprise de la société et le syndicat CGT-Force ouvrière ont saisi l’administration fiscale d’une demande en rectification de cette attestation afin d’y voir intégrée la quote-part de résultat non-incluse dans la déclaration. Par décision du 27 mai 2002, le directeur des services fiscaux des Hauts-de-Seine nord a refusé de donner suite à cette demande.

Par jugement du 3 décembre 2008, devenu définitif, le tribunal administratif de Paris a annulé le refus de l’administration de faire droit à cette demande, sans que la société Esso SAF ait été appelée à l’instance.

À la suite de cette décision, le directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine nord a, par courrier du 17 novembre 2011, informé la société Esso SAF de son intention de délivrer une attestation rectificative. Par attestation rectificative du 12 janvier 2012, le directeur départemental des finances publiques a modifié les montants figurant dans l’attestation initiale, retenant un bénéfice net de 36.532.202 euros et des capitaux propres à hauteur de 143.200.890 euros.

La société Esso SAF a saisi la juridiction administrative d’une demande en annulation pour excès de pouvoir de cette attestation rectificative.

Par décision du 17 juillet 2014, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté cette demande.

Sur recours de la société Esso SAF, la cour administrative d’appel de Versailles a, dans un arrêt du 17 novembre 2015, annulé ce jugement pour motif de procédure puis, évoquant l’affaire au fond, a rejeté à son tour la demande d’annulation.

Saisi d’un pourvoi en cassation contre cet arrêt, le Conseil d’État a renvoyé l’affaire au Tribunal des conflits qui, par décision du 11 décembre 2017, a jugé la juridiction judiciaire compétente pour connaître du litige.

Par acte introductif d’instance du 9 février 2018, la société Esso SAF a fait assigner le directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine devant le tribunal judiciaire de Nanterre aux fins notamment de voir annuler l’attestation rectificative n° 990 du 12 janvier 2012 avec toutes conséquences de droit.

Par jugement rendu le 25 juin 2020, le tribunal judiciaire de Nanterre a :

— débouté la société Esso SAF de l’intégralité de ses demandes,

— l’a condamnée aux dépens ;

La société Esso SAF a interjeté appel de ce jugement le 27 juillet 2020 à l’encontre du directeur départemental des finances publiques.

Par dernières conclusions notifiées par voie électronique le 1^er juin 2021, la société Esso SAF demande à la cour, au fondement des articles 544, 1871 et suivants du code civil, de :

— juger que l’attestation du 13 décembre 2001 constitue bien une décision créatrice de droits,

— juger dès lors qu’elle n’a pu être régulièrement retirée par l’attestation rectificative n° 990 du 12 janvier 2012,

En conséquence,

— déclarer recevable et bien-fondé son appel,

— infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Nanterre du 25 juin 2020,

Statuant à nouveau,

— annuler l’attestation rectificative n°990 du 12 janvier 2012 avec toutes conséquences de droit,

Subsidiairement,

— juger que l’attestation rectificative n° 990 du 12 janvier 2012 est entachée d’une erreur de droit,

En conséquence,

— infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Nanterre du 25 juin 2020,

Statuant à nouveau,

— annuler l’attestation rectificative n° 990 du 12 janvier 2012 avec toutes conséquences de droit,

En tout état de cause,

— condamner l’Etat à lui verser la somme de 20.000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux entiers dépens dont le recouvrement sera effectué conformément aux dispositions de l’article 699 du code de procédure civile.

Par dernières conclusions notifiées par voie électronique le 14 janvier 2021, madame la directrice départementale des finances publiques demande à la cour de :

— déclarer la société Esso SAF mal fondée en son appel,

— confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Nanterre le 25 juin 2020,

— débouter société Esso SAF de toutes ses demandes,

— la condamner aux dépens.

La clôture de l’instruction a été prononcée le 1^er juillet 2021.

SUR CE, LA COUR,

Sur la nature de l’attestation initiale du 13 décembre 2001

Moyens des parties

Invoquant l’erreur de droit le conduisant à considérer que l’attestation contestée n’était pas créatrice de droits, l’appelante poursuit l’infirmation du jugement en ce qu’il rejette sa demande d’annulation de l’attestation rectificative du 12 janvier 2012.

Elle fait valoir que contrairement à un acte recognitif dans lequel l’auteur ne dispose d’aucun pouvoir d’appréciation, l’inspecteur des impôts constate le montant des bénéfices et capitaux à retenir pour la constitution de la réserve spéciale de participation après en avoir apprécié et validé les principes de détermination. Il apprécie, selon elle, la nature juridique de la société concernée, le montant qu’elle déclare au titre de la participation et les choix effectués à ce titre.

Elle ajoute que le simple fait que, face à une situation factuelle identique et des données chiffrées inchangées, l’administration fiscale puisse successivement tirer des conclusions radicalement opposées, démontre bien que l’attestation résulte d’un pouvoir et d’un travail d’appréciation et de qualification opéré par l’administration sous le contrôle du juge.

Elle excipe de la possibilité de revenir sur une attestation antérieure pour modifier l’assiette du bénéfice net par une attestation rectificative, au fondement de l’article D. 3325-4 (nouveau) du code du travail, le fait que l’administration exerce un véritable pouvoir d’appréciation et de décision, en soulignant que l’administration demande à cette occasion les observations du destinataire de la décision.

En outre, elle fait valoir que la modification de l’attestation initiale, plusieurs années après, porte une atteinte majeure au principe de sécurité juridique. Selon elle, l’attestation influe directement sur les obligations fiscales des entreprises et leurs obligations sociales vis-à-vis des salariés. Elle en conclut que lui donner la valeur d’un acte recognitif porte une atteinte majeure aux droits garantis aux administrés, notamment en matière fiscale, et porte donc atteinte au principe de sécurité juridique.

L’intimée poursuit la confirmation du jugement et soutient à l’inverse qu’en établissant cette attestation, l’administration se borne à reproduire des données communiquées par l’entreprise en s’assurant de leur cohérence avec ses déclarations fiscales. Elle ajoute que le débat sur la prise en compte des résultats des sociétés en participation n’est intervenu que postérieurement à l’établissement de l’attestation initiale, lors de la contestation par le comité central d’entreprise de la société, de sorte qu’au moment de l’établissement de l’attestation initiale, le 13 décembre 2001, elle n’a fait usage d’aucun pouvoir d’appréciation sur les chiffres qui lui étaient transmis. Elle en déduit que l’attestation a le caractère d’un acte recognitif.

Sur le moyen tiré de l’atteinte portée au principe de sécurité juridique, l’intimée réplique, en invoquant la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, 16 juin 1993, affaire C-325/91, République française c/ Commission) et du Conseil d’Etat selon laquelle le principe de sécurité juridique ne peut être invoqué en matière fiscale que dans des hypothèses circonscrites par le Conseil d’Etat. Se fondant sur un arrêt du 3 décembre 2012 (CE, 3 décembre 2012, n°354444), elle rappelle qu’un acte administratif, qui a pour objet de mettre en pratique une disposition législative, ne porte pas atteinte au principe général de sécurité juridique.

Appréciation de la cour

A titre liminaire, la cour rappelle que les textes législatifs et réglementaires régissant la participation des salariés aux résultats de l’entreprise ont été recodifiés par l’ordonnance n°2007-329 du 12 mars 2007 relative à la partie législative du code du travail et le décret n°2008-244 du 7 mars 2008 relatif à la partie réglementaire du code du travail. Seront donc cités, dans la présente décision, les dispositions en vigueur au moment des faits ainsi que leur nouvelle numérotation.

L’article L. 442-1 du code du travail, dans sa rédaction en vigueur au moment du litige, disposait que toute entreprise employant habituellement au moins cinquante salariés, quelles que soient la nature

de son activité et sa forme juridique, est soumise aux obligations de la présente section, destinées à garantir le droit de ses salariés à participer aux résultats de l’entreprise. L’article L. 442-2 du code du travail prévoyaient la constitution, dans ces entreprises, d’une réserve spéciale de participation des salariés.

Aujourd’hui, les articles L. 3322-1 et L. 3322-2 du code du travail organisent la mise en place de la participation au sein des entreprises et prévoient notamment, que la participation a pour objet de garantir collectivement aux salariés le droit de participer aux résultats de l’entreprise. Elle prend la forme d’une participation financière à effet différé, calculée en fonction du bénéfice net de l’entreprise, constituant la réserve spéciale de participation.

En application de l’article L. 442-13 (devenue L. 3326-1) du code du travail, le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l’entreprise sont rétablis par une attestation de l’inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent être remis en cause à l’occasion des litiges nés de l’application du chapitre relatif à la participation des salariés aux résultats de l’entreprise (ancien chapitre 2, titre IV, Livre IV de la partie législative du code du travail).

L’article R. 442-22, dernier alinéa, (devenu D. 3325-4) du code du travail dispose que toute modification d’assiette du bénéfice net intervenue après la délivrance d’une attestation donne lieu à l’établissement d’une attestation rectificative établie dans les mêmes conditions que l’attestation initiale.

En l’espèce, la société Esso SAF, poursuivant l’infirmation du jugement, soutient que l’attestation initiale du 13 décembre 2001 établi par l’inspecteur des impôts était une décision administrative créatrice de droits qui ne pouvait, de ce fait, être retirée.

Il est constant que cette attestation a été établie au vu de l’imprimé rempli par la société et remis à l’administration fiscale qui y a reproduit les chiffres relatifs au bénéfice net – en l’occurrence un déficit – et aux capitaux propres de la société. Ainsi que l’explique à juste titre madame la directrice des finances publiques, l’inspecteur des impôts se contente de vérifier la cohérence des chiffres transmis par la société avec ceux figurant sur ses déclarations fiscales. Il ne dispose d’aucun pouvoir d’appréciation de sorte que cette attestation ne peut être considérée comme créatrice de droits.

Le Tribunal des conflits, dans son arrêt du 11 décembre 2017, repris en p.6 et 7 des conclusions de l’appelante, relève 'que l’attestation établie par l’inspecteur des impôts, en application de l’article L. 442-13, alinéa 1^er, du code du travail [a] pour seul objet de garantir la concordance entre le montant du bénéfice déclaré à l’administration et celui utilisé par l’entreprise pour le calcul de la réserve spéciale de participation des salariés'.

Par ailleurs, contrairement à la procédure applicable en matière de décision créatrice de droits, il résulte de l’article R. 442-22, dernier alinéa, précité qu’aucune procédure contradictoire n’a été envisagée par le législateur. Au contraire, il est expressément prévu par les textes la possibilité pour l’inspecteur des impôts d’établir une attestation rectificative, dans les mêmes conditions que l’attestation initiale, lorsqu’une modification de l’assiette du bénéfice net est intervenue postérieurement.

L’appelante excipe du débat l’opposant à madame la directrice départementale des finances publiques la preuve que cette attestation serait créatrice de droits et que cette dernière aurait un pouvoir d’appréciation et de contrôle sur le montant du bénéfice net à prendre en compte pour calculer la réserve de participation. Pourtant, force est de constater que ce débat n’est intervenu que postérieurement à l’attestation initiale, à la demande du comité centrale d’entreprise et du syndicat CGT-Force ouvrière, qui a contesté le refus opposé par l’administration fiscale devant le juge administratif.

Le jugement du tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008 a considéré que la quote-part de résultat net de la société Mobil Oil Française dans les deux sociétés en participation Activités Fuels et Activités Lubrifiants devait être incluse dans le calcul du bénéfice net à prendre en compte pour déterminer la réserve de participation (pièce 4). Cette décision modifiait l’assiette du bénéfice net. Dès lors, à partir du moment où elle avait acquis un caractère définitif, l’administration fiscale n’avait d’autre choix que de la mettre à exécution et de prendre une attestation rectificative.

Contrairement à ce que soutient l’appelante, aucune procédure contradictoire n’a été alors mise en oeuvre. Le jugement du 3 décembre 2008 ne comportant aucun chiffre relatif à la quote part de résultats à inclure dans le bénéfice net, l’administration fiscale a sollicité la validation de la société Esso SAF quant au nouveau chiffrage du bénéfice net par courrier du 17 novembre 2011 (pièce 5) et s’est heurtée au refus de cette dernière (courrier du 2 décembre 2011 en pièce 6). Le fait que l’administration sollicite les observations du destinataire de l’attestation rectifiée vise à ce qu’il y ait une cohérence entre le bénéfice net attesté par l’administration fiscale et le bénéfice net déclaré par la société. Il ne s’agit aucunement de l’exercice d’une procédure contradictoire. D’ailleurs, l’administration fiscale est passée outre le refus de la société Esso SAF, en prenant une attestation rectificative le 12 janvier 2012.

La prise d’une attestation rectificative, en application d’une décision de justice définitive, au surplus non contestée par l’appelante par la voie de la tierce-opposition, et conformément à une disposition réglementaire, en l’espèce l’article R. 442-22, dernier alinéa, (devenu D. 3325-4) du code du travail, ne saurait constituer une atteinte au principe de sécurité juridique. En effet, ainsi que l’ont très exactement retenu les premiers juges, le principe de sécurité juridique ne saurait être invoqué pour interdire toute remise en cause ultérieure d’une telle attestation, ce principe ne pouvant justifier l’intangibilité d’une situation juridique que pour autant que sa légalité a pu être contrôlée. Au surplus, la cour, à l’instar des premiers juges, relève que l’attestation rectificative trouve son fondement dans une décision de justice définitive qui n’a pas été contestée par la voie de la tierce-opposition par la société Esso SAF.

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que c’est exactement que le tribunal judiciaire de Nanterre a considéré que l’attestation initiale du 13 décembre 2001 était un acte recognitif et non un acte créateur de droits. Le moyen tiré de l’irrégularité de l’attestation la rectifiant sera donc rejeté.

Sur le moyen tiré de l’absence de motivation de l’attestation rectificative du 12 janvier 2012

Moyens des parties

Invoquant l’erreur de droit le conduisant à considérer que l’attestation contestée n’était pas soumise à une obligation de motivation, l’appelante poursuit l’infirmation du jugement en ce qu’il rejette sa demande d’annulation de l’attestation rectificative du 12 janvier 2012.

Au soutien de sa demande visant l’annulation de l’attestation rectificative du 12 janvier 2012,Elle se fonde sur les articles 1 et 2 de la loi n°79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public (correspondant aux articles L. 211-1, L. 211-2 et L. 211-3 du code des relations entre le public et l’administration) qui imposent la motivation :

— des actes qui retirent ou abrogent une décision créatrice de droits ;

— des décision qui refusent un avantage dont l’attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l’obtenir ;

— des décisions administratives individuelles qui dérogent aux règles générales fixées par la loi ou le règlement.

Elle rappelle les dispositions de l’article L. 211-5 du même code aux termes desquelles la motivation consiste à rapporter l’énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision, et l’article 24 de la loi n°2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations qui prévoit que cette décision ne peut intervenir qu’après que la personne intéressée a été mise à même de présenter des observations écrites et, le cas échéant, sur sa demande, des observations orales.

Elle considère que l’attestation rectificative du 12 janvier 2012 entre dans le champ des décisions qui doivent être motivées en application des dispositions précitées, et notamment qu’elle aurait refusé à la société Esso SAF l’avantage tiré du droit d’extourner de son résultat le bénéfice net des sociétés en participation Activités Fuels et Activités Lubrifiants, ce refus caractérisant, selon elle, une dérogation aux règles générales fixées par la loi et le règlement. Elle estime que la lettre de l’administration du 17 novembre 2011 consistait en la mise en oeuvre d’une procédure contradictoire, ce qui révélait, selon elle, que l’administration avait conscience de mettre en oeuvre une décision devant être motivée.

Elle déplore l’absence de motivation de l’attestation rectificative si ce n’est par une référence au jugement du tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008.

Elle conclut à l’erreur de droit commise par les premiers juges qui ont refusé de sanctionner ce défaut de motivation et d’annuler l’attestation rectificative.

Madame la directrice départementale des finances publiques réplique que l’attestation rectificative n’entre pas dans la catégorie des décisions administratives devant être motivées. Selon elle, l’attestation rectificative n’est pas une 'décision individuelle dérogeant aux règles générales’ dès lors qu’elle n’a été prise qu’en exécution d’une décision de justice ayant autorité de la chose jugée (jugement du tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008). Elle en déduit que l’attestation rectificative résulte de l’application des dispositions du code du travail, telles qu’interprétées par le juge administratif, et ne peut dès lors être considérée comme 'dérogeant aux règles générales'.

Elle conteste également que l’attestation initiale puisse être considérée comme une décision de refus d’un avantage dont l’attribution aurait constitué un droit, dès lors que le juge administratif a relevé que l’administration avait commis une erreur de droit en l’établissant et a annulé son refus de la modifier dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir.

Au surplus, madame la directrice départementale des finances publiques indique que l’attestation rectificative était suffisamment motivée en droit et en fait et a été précédée d’un courrier très détaillé informant la société Esso SAF sur les motifs et le calcul du bénéfice net à prendre en compte.

Appréciation de la cour

L’article 1er de la loi du 11 juillet 1979 (devenu l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration) dispose que les personnes physiques ou morales ont le droit d’être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. A cet effet, doivent être motivées les décisions qui retirent ou abrogent une décision créatrice de droits (…) et celles qui refusent un avantage dont l’attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l’obtenir.

L’article 2 de la loi du 11 juillet 1979 (devenu l’article L. 211-3 du code des relations entre le public et l’administration) prévoit que doivent également être motivées les décisions administratives individuelles qui dérogent aux règles générales fixées par la loi ou le règlement.

En l’espèce, il a été démontré que l’attestation initiale du 13 décembre 2001 n’est pas une décision créatrice de droits. Par conséquent, l’attestation rectificative du 12 janvier 2012 ne saurait être

considérée comme une décision qui 'retire ou abroge une décision créatrice de droits’ au sens de l’article 1er de la loi du 11 juillet 1979. Elle n’avait donc pas à être motivée sur ce fondement.

Par ailleurs, l’appelante fait valoir qu’elle constituerait le refus d’un avantage tiré du droit d’extourner de son résultat le bénéfice net des deux sociétés en participation. En réalité, l’attestation de l’inspecteur des impôts ne constitue pas l’octroi d’un quelconque avantage, elle est simplement déclarative et repose en principe sur des données chiffrées transmises par l’entreprise elle-même. Dès lors, l’attestation rectificative du 12 janvier 2012 n’est pas une décision qui 'refuse un avantage dont l’attribution constitue un droit pour les personnes qui remplissent les conditions légales pour l’obtenir’ et n’était donc, de ce fait, pas soumise à une obligation de motivation.

La société Esso SAF se borne enfin à affirmer que l’attestation litigieuse dérogerait aux règles générales fixées par la loi ou le règlement sans se livrer à une démonstration motivée, sans fournir le moindre élément de fait ou de droit à l’appui de celle-ci.

Cependant, force est de relever que l’attestation rectificative a été prise en application des dispositions législatives et réglementaires du code du travail, et notamment de l’article R. 422-2, dernier alinéa, (devenu D. 3325-4) qui prévoit expressément la possibilité de prendre une telle attestation.

La société Esso SAF rappelle que l’attestation rectificative a été transmise avec un courrier de la direction départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine indiquant qu’elle était prise 'conformément au jugement rendu par le tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008'. L’appelante fait valoir que ce jugement ne saurait constituer un motif de droit permettant de fonder à titre général une décision administrative.

Pourtant, le jugement du tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008 ayant définitivement annulé le refus en date du 27 mai 2002 du directeur des services fiscaux des Hauts-de-Seine Nord de modifier l’attestation initiale, était revêtu de l’autorité de la chose jugée. Or, l’autorité de la chose jugée de la décision de juridiction administrative s’attache tant au dispositif qu’aux motifs qui en sont le soutien nécessaire. Dans ces motifs, le tribunal administratif a clairement exposé en quoi l’article R. 442-5 du code du travail ne s’appliquait pas aux sociétés en participation dans lesquelles la société Mobil Oil Française était associée. Dès lors, le directeur des services fiscaux des Hauts-de-Seine n’avait d’autre choix que d’exécuter ce jugement et de prendre une attestation rectificative. Il n’a pas dérogé aux règles générales fixées par la loi et le règlement.

Il découle de ce qui précède que c’est exactement que le tribunal judiciaire de Nanterre a considéré que l’attestation rectificative n’était pas une décision administrative soumise à une obligation de motivation. Le moyen tiré de son irrégularité formelle sur ce point sera rejeté.

Sur le fond : les règles de détermination du bénéfice net à prendre en compte dans le calcul de la réserve de participation des salariés

Moyens des parties

Poursuivant l’infirmation du jugement et l’annulation de l’attestation rectificative, la société Esso SAF soutient d’une part, que le retrait de l’attestation établie en 2001 est intervenue alors que celle-ci avait acquis un caractère définitif et ne pouvait plus être remise en cause par l’administration, et d’autre part, que les premiers juges ont fait une interprétation erronée de l’article R. 442-5 du code du travail (dans sa version applicable au litige).

En premier lieu, s’appuyant sur la jurisprudence administrative ayant érigé en principe général de la procédure administrative le délai de quatre mois pour retirer une décision explicite créatrice de droits, l’appelante considère que l’attestation du 13 décembre 2001 était une décision individuelle

créatrice de droits en ce qu’elle dispensait la société ESSO SAF de l’obligation d’avoir à constituer une réserve de participation de sorte qu’elle ne pouvait faire l’objet d’un retrait plus de dix ans après, ou, à tout le moins, plus de trois ans après le jugement du tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008.

En second lieu, l’appelante, qui n’était pas partie à l’instance ayant abouti au jugement du tribunal administratif du 3 décembre 2008, considère que ce jugement n’est plus revêtu de l’autorité de la chose jugée compte tenu du changement de circonstances de droit né du revirement de jurisprudence décidé par le Tribunal des conflits dans son arrêt du 11 décembre 2017 intervenu postérieurement, et estime qu’elle peut dès lors contester l’interprétation faite par les premiers juges de l’article R. 442-5 2° (devenu D. 3324-9) du code du travail. Elle invoque le formulaire cerfa n°989, la réponse ministérielle n°32471 à la question parlementaire de M. X Y, député, du 9 novembre 1987 et le guide de l’épargne salariale publiée par l’administration pour considérer que cette disposition s’applique 'que la société de personnes soit elle-même soumise ou non à la participation'.

Elle souligne ensuite, au fondement des articles 8-2°, 206-4, 218 bis et 238 bis M du code général des impôts, que les sociétés en participation ont une personnalité fiscale qui leur permet de disposer d’un patrimoine propre distinct de celui des associés. Elle en déduit que le fait que les bénéfices litigieux proviennent d’entreprises constituées sous forme de sociétés en participation ne peut avoir d’influence sur le régime qui doit être réservé aux revenus qu’elles dégagent au regard de la participation, et que seul doit être pris en considération le régime fiscal de l’entreprise. Elle en conclut que les sociétés en participation sont bien au nombre des 'entreprises soumises au régime fiscale des sociétés de personnes’ et que, dès lors, l’appelante peut prétendre au bénéfice des dispositions de l’article R. 442-5, 2°, du code du travail.

Poursuivant la confirmation du jugement, madame la directrice des finances publiques réplique que l’attestation rectificative a été prise en exécution d’un jugement définitif ayant autorité de la chose jugée. Selon elle, la société Esso SAF ne peut faire grief au jugement entrepris d’être entaché d’erreur de droit dès lors qu’il est constant qu’il a repris les motifs adoptés par la juridiction administrative dans son jugement du 3 décembre 2008.

Elle ajoute que le délai intervenu entre l’attestation initiale et l’attestation rectificative n’est pas de son fait.

Sur le fond, elle indique qu’en l’absence d’accord de participation au sein du groupe formé par les sociétés en participation et la société Esso SAF, chacune des sociétés membres de celui-ci était tenue de respecter les règles de droit commun de la participation. Dès lors que le bénéfice à retenir doit être celui à la réalisation duquel ont concouru les salariés appelés à bénéficier de la réserve de participation, une société en participation, qui, au terme de l’article 1871 du code civil, n’est pas une personne morale et ne peut donc embaucher elle-même aucun salarié, et qui, par suite, ne peut constituer une réserve spéciale de participation, n’entre pas dans le champ d’application des dispositions de l’article R. 442-5 du code du travail relatif aux 'entreprises’ soumises au régime fiscal des sociétés de personnes. Cet article, selon l’intimée, n’a pour objet que de répartir les bénéfices pris en compte pour le calcul de la réserve entre la société de personnes et ses associés lorsque tant la société que ses associés peuvent et doivent constituer une réserve de participation. Elle considère que la 'personnalité fiscale’ des sociétés de personne est sans incidence sur l’interprétation de ces dispositions qui n’ont pas, selon elle, un caractère fiscal. Elle en déduit que l’attestation rectificative est conforme aux dispositions légales et que le jugement entrepris doit être confirmé.

Appréciation de la cour

L’article 1871 du code civil dispose que les associés d’une société en participation peuvent convenir que la société ne sera point immatriculée. Elle n’est pas une personne morale et n’est pas soumise à publicité. Elle peut être prouvée par tous moyens.

L’article R. 442-5, 2°, (devenu D 3324-9) du code du travail prévoit que le bénéfice net des associés des entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes est calculé sans tenir compte de la quote-part du résultat de ces entreprises qui leur revient, ni de l’impôt qui correspond à ce résultat.

Le moyen tiré de l’inobservation du délai de quatre mois pour abroger une décision créatrice de droits ne pourra être que rejeté dès lors que, ainsi qu’il l’a été retenu précédemment, l’attestation litigieuse n’est pas une décision créatrice de droits et que, par voie de conséquence, ce délai n’est pas applicable.

La cour observe que l’arrêt du Tribunal des conflits du 11 décembre 2017 constitue un changement de circonstances de droit de sorte que la société Esso SAF est recevable à critiquer l’interprétation de l’article R. 442-5, 2°, du code du travail opéré par le tribunal administratif de Paris du 3 décembre 2008.

Les dispositions législatives relatives à la participation des salariés aux résultats de l’entreprises étaient codifiées, dans leur version en vigueur au moment du litige, aux articles L. 442-1 à L. 442-17 du code du travail (devenus les articles L. 3321-1 à L. 3326-2 du même code). Ainsi l’article L. 442-1 du code du travail dispose que toute entreprise employant habituellement au moins cinquante salariés, quelles que soient la nature de son activité et sa forme juridique, est soumise aux obligations de la présente section, destinées à garantir le droit de ses salariés à participer aux résultats de l’entreprise. L’article L. 442-2 du même code expose les données comptables – notamment le bénéfice net – à retenir dans le calcul de la réserve spéciale de participation des salariés dans ces entreprises et précise qu’un décret en Conseil d’Etat précise la définition des éléments mentionnés au présent article.

C’est ainsi que le décret n°2001-703 du 31 juillet 2001 modifiant le code du travail et le code général des impôts – duquel est issu l’article R. 442-5 applicable au litige – a été pris en application de la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l’épargne salariale.

Il en résulte que l’article R. 442-5, 2°, (devenu D. 3324-9) du code du travail a bien été adopté en application des dispositions législatives précitées.

C’est donc exactement que les premiers juges ont considéré que cette disposition devait être interprétée à la lumière des articles L. 442-1 et L. 442-2 (anciens) précités.

Ces dispositions organisent la constitution d’une réserve spéciale de participation des salariés, quelle que soit la forme juridique de l’entreprise, pourvu qu’elle emploie au moins 50 salariés. L’intention du législateur était de faire bénéficier les salariés, qui y ont concouru par leur travail, du résultat de l’entreprise.

En l’espèce, il est constant que la société Mobil Oil Française, société mère, était associée des sociétés en participation Lubrifiants et Fuels, exploitées en commun avec la société BP et qu’aucun accord de participation n’avait été conclu au sein du groupe. Une société en participation n’ayant aucune personnalité morale et ne pouvant employer aucun salarié, ce sont les salariés de la société Esso SAF qui ont par leur travail contribué à la quote-part de résultat de cette dernière dans les sociétés en participation dont elle était associée. Dès lors, il est conforme à l’intention du législateur que la participation des salariés soit calculée sur un bénéfice incluant cette quote-part de résultat.

Par ailleurs, l’article R. 442-5 organise la répartition du bénéfice net à prendre en compte pour le calcul de la réserve de participation entre les entreprises 'soumises au régime fiscal des sociétés de personnes’ et leurs associés. Cet article est inclus dans la section 1 du chapitre 2, du titre IV, du livre IV de la partie réglementaire (ancienne) du code du travail intitulée 'Régime obligatoire dans les entreprises de 50 salariés et plus'. Chacun des articles de cette section précise les méthodes de calcul de la réserve spéciale de participation selon la forme juridique et/ou le régime fiscal de l’entreprise

concernée.

Dès lors, l’article R. 442-5 doit être interprété comme concernant strictement des entreprises remplissant elles-même les conditions de mise en oeuvre de la réserve de participation des salariés. Et son dernier alinéa vise plus spécifiquement à distinguer son bénéfice propre, pris en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation des salariés, de celui de ses associés.

Les sociétés en participation étant dépourvue de personnalité morale et ne pouvant embaucher des salariés ne sont pas soumises à l’obligation de constituer une réserve de participation. Elles n’entrent donc pas dans le champ d’application de l’article R. 442-5 du code du travail, nonobstant le fait qu’elles aient le régime fiscal des sociétés de personnes.

Il en résulte que la société Esso SAF n’est pas fondée à solliciter l’annulation de l’attestation rectificative qui a exactement inclus au bénéfice net de la société pris en compte en vue du calcul de la réserve de participation, la quote-part de son résultat dans les sociétés en participation dont elle est associée.

La réponse ministérielle et le guide de l’épargne salariale produits par l’appelante étant dépourvu de valeur juridique, sont inopérants.

Le jugement sera dès lors confirmé et la société Esso SAF déboutée de ses demandes.

Sur les frais irrépétibles et les dépens

Le jugement, qui a exactement statué sur les dépens et les frais irrépétibles, sera confirmé de ces chefs.

La société Esso SAF, qui succombe en son appel, sera condamnée aux dépens d’appel. De ce fait, sa demande formée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile sera rejetée.

PAR CES MOTIFS

La cour, statuant par arrêt contradictoire et mis à disposition,

CONFIRME le jugement ;

Y ajoutant,

CONDAMNE la société S.A. Esso SAF, venant aux droits de la société en commandite par actions Mobil Oil Française, aux dépens d’appel ;

REJETTE toutes autres demandes.

— prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,

— signé par Madame Anna MANES, présidente, et par Madame Natacha BOURGUEIL, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

Le Greffier, La Présidente,