Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 2 octobre 2023, M^me F E, représentée par M^e Ah-Soune, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de condamner l’Etat aux dépens.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que les impositions en litige ont été mises à sa charge sans que l’issue du contrôle de la société civile immobilière (SCI) E C ne lui soit préalablement notifiée ;

— s’agissant de l’année 2015, dès lors que c’est en sa qualité de particulier et non de médecin qu’elle est imposée sur les bénéfices non commerciaux procurés par son activité de médecin, c’est dans la lettre qui lui a été adressée en qualité de contribuable particulier qu’elle devait être informée du délai dont elle disposait pour adresser ses observations sur les sanctions fiscales envisagées ainsi que les voies et délais de recours qui lui étaient ouverts, la possibilité de saisine de la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires n’ayant été mentionnée que dans le document qui lui a été adressé en sa qualité de médecin ;

— la proposition de rectification datée du 18 décembre 2018 envoyée à son adresse personnelle fait référence à une proposition de rectification du 7 décembre 2018, qui lui aurait été adressée en qualité de médecin, et en réalité inexistante, ayant pour effet d’entacher d’un défaut de motivation les rectifications correspondantes des bénéfices de son activité de médecin ;

— en l’absence de notification de la proposition de rectification en date du 7 décembre 2018, la rectification du service relative au crédit d’impôt pour l’emploi et la compétitivité ne peut être appliquée.

En ce qui concerne l’exception de prescription soulevée au titre de 2016 :

— si, pour interrompre la prescription, la proposition de rectification relative à l’année 2016 aurait dû lui parvenir avant le 31 décembre 2019, elle n’a reçu ce pli que le 4 février 2020, par courrier daté du 22 janvier 2020 transmettant une proposition de rectification datée du 3 décembre 2019, laquelle était adressée à une adresse erronée.

En ce qui concerne le nombre de parts retenues pour la détermination du quotient familial :

— ses quatre enfants sont juridiquement rattachés à son foyer fiscal, ses trois enfants majeurs, étudiants et âgés de moins de 25 ans en 2015, étant toujours à sa charge ;

— si elle a remarqué qu’elle avait omis de déclarer le rattachement de son fils M G L B pour les années 2015, 2016 et 2017, il y avait lieu pour l’administration fiscale de corriger cette omission dans le cadre du contrôle diligenté.

En ce qui concerne les conséquences du contrôle sur pièces diligenté à l’égard de la SCI E C :

S’agissant des frais d’administration et de gestion :

— c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité de frais d’administration et gestion correspondant à une évaluation des tâches correspondantes, que la société effectue elle-même, à hauteur de 8% du montant brut des loyers ;

— une évaluation équivalente a été validée par l’administration fiscale au titre des années 2013 et 2014, par ce qui doit être regardé comme une prise de position formelle au sens et pour l’application des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S’agissant des dépenses de réparation, entretien et amélioration :

*Quant à l’année 2015 :

— le montant réel des dépenses dont il y a lieu de tenir compte s’élève à 56 184 euros ;

— s’agissant des dépenses liées à des véhicules, celles-ci sont relatives au déplacement des employés assurant les travaux et ne sont par suite pas rattachables au montant forfaitaire de 20 euros qui concerne les déplacements du propriétaire pour la gestion de ses immeubles ;

— s’agissant des travaux de plomberie, les éléments produits permettent de justifier de la déductibilité des dépenses réalisées, la photocopie complète de la facture de la société Sopsar étant produite ;

— s’agissant des achats de fournitures et quincaillerie, les éléments produits permettent de justifier de la déductibilité des dépenses réalisées ;

— s’agissant des dépenses de produits d’entretien, ces achats sont réalisés dans des grandes surfaces, par souci d’économie, où les factures sont émises sans précision du nom de l’acheteur ;

— il est évident que l’entretien des bâtiments de la SCI E C nécessite de tels produits d’entretien ;

— s’agissant des dépenses d’eau et d’électricité, outre que le montant des loyers déclaré est un montant brut, conformément aux mentions de la déclaration 2044 pour l’année 2015, le loyer acquitté par ses locataires sont des loyers toutes charges et taxes incluses, sans que ceux-ci ne payent de provisions spécifiques sur les charges ;

— si le service lui a demandé d’établir que ces charges de fluides étaient restées à sa charge exclusive, il ne peut lui être demandé de justifier un fait négatif ;

— le refus de cette déduction impliquera le caractère bienfondé de la saisine du tribunal judiciaire au titre d’une action « de in rem verso ».

*Quant à l’année 2016 :

— le montant réel des dépenses dont il y a lieu de tenir compte s’élève à 56 431 euros ;

— s’agissant des dépenses liées à des véhicules, celles-ci sont relatives au déplacement des employés assurant les travaux et ne sont par suite pas rattachables au montant forfaitaire de 20 euros qui concerne les déplacements du propriétaire pour la gestion de ses immeubles ;

— s’agissant des travaux d’électricité, c’est à tort que le service ne tient pas compte de la facture DEM du 1er juin 2016, le nom du client étant indiqué au niveau de la référence ;

— s’agissant des achats de fournitures et produits d’entretien, ces achats sont réalisés dans des grandes surfaces, par souci d’économie, où les factures sont émises sans précision du nom de l’acheteur ;

— il est évident que l’entretien des bâtiments de la SCI E C nécessite de tels produits d’entretien ;

— s’agissant des dépenses d’eau et d’électricité, outre que le montant des loyers déclaré est un montant brut, conformément aux mentions de la déclaration 2044 pour l’année 2016, le loyer acquitté par ses locataires sont des loyers toutes charges et taxes incluses, sans que ceux-ci ne payent de provisions spécifiques sur les charges ;

— si le service lui a demandé d’établir que ces charges de fluides étaient restées à sa charge exclusive, il ne peut lui être demandé de justifier un fait négatif ;

— le refus de cette déduction impliquera le caractère bienfondé de la saisine du tribunal judiciaire au titre d’une action « de in rem verso ».

*Quant à l’année 2017 :

— le montant réel des dépenses dont il y a lieu de tenir compte s’élève à 69 267 euros ;

— s’agissant des dépenses liées à des véhicules, celles-ci sont relatives au déplacement des employés assurant les travaux et ne sont par suite pas rattachables au montant forfaitaire de 20 euros qui concerne les déplacements du propriétaire pour la gestion de ses immeubles ;

— les factures Adamelec Distribution Nord doivent être admises en ce qu’elles identifient précisément le client, à l’exception d’une facture de faible montant réglée en espèces ;

— s’agissant des achats de fournitures et produits d’entretien, il y a lieu de tenir compte de la facture Agrinord qui correspond à des produits d’entretien des espaces verts ;

— ces achats sont réalisés dans des grandes surfaces, par souci d’économie, où les factures sont émises sans précision du nom de l’acheteur ;

— il est évident que l’entretien des bâtiments de la SCI E C nécessite de tels produits d’entretien ;

— s’agissant des dépenses d’eau et d’électricité, outre que le montant des loyers déclaré est un montant brut, conformément aux mentions de la déclaration 2044 pour l’année 2017, le loyer acquitté par ses locataires sont des loyers toutes charges et taxes incluses, sans que ceux-ci ne payent de provisions spécifiques sur les charges ;

— si le service lui a demandé d’établir que ces charges de fluides étaient restées à sa charge exclusive, il ne peut lui être demandé de justifier un fait négatif ;

— le refus de cette déduction impliquera le caractère bienfondé de la saisine du tribunal judiciaire au titre d’une action « de in rem verso ».

S’agissant des sommes acquittées au titre de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères :

— c’est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes acquittées au titre de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM), celle-ci ayant été validée par l’administration fiscale lors d’une précédente procédure de contrôle pour les années 1993, 1994 et 1995 ;

— l’absence de réintégration de cette dépense dans le poste « dépenses payées pour le compte des locataires » procède d’une mesure de facilité et de simplicité, sans incidence sur le montant total des déductions ;

— le paiement de la TEOM n’est pas réclamé aux locataires ;

— le refus de cette déduction impliquera le caractère bienfondé de la saisine du tribunal judiciaire au titre d’une action « de in rem verso ».

En ce qui concerne le bénéfice imposable au titre de l’activité de médecin :

— exerçant la profession libérale de médecin, elle applique une comptabilité de caisse ;

— les sommes versés par les organismes dont proviennent ses revenus à la fin du mois de décembre d’une année civile ne sont créditées sur ses comptes bancaires qu’au mois de janvier de l’année qui suit ;

— les éléments provenant de la caisse générale de sécurité sociale de La Réunion ne lui ont pas été fournis ;

— eu égard aux justificatifs produits, elle constate une erreur de 164 euros dans le montant déclaré en 2015 et non de 12 238 euros ;

— les autres sommes créditées sur ces comptes ne sont pas des revenus de son activité de médecin mais des sommes d’origine personnelle ;

— il ne lui appartient pas d’apporter la preuve d’un fait négatif, soit l’absence de perception d’une somme de 251 088 euros au titre de l’année 2015, au lieu de 239 014 euros ;

— l’administration ne peut adopter des positions différentes pour des contribuables placés dans la même situation, ainsi qu’elle l’a fait avec sa sœur Margareth E.

En ce qui concerne le crédit d’impôt pour l’emploi et la compétitivité :

— la somme de 1 070 était préremplie par les services des impôts ;

— le montant de ce crédit d’impôt, dont le calcul a été réalisé par son centre de gestion agréé, est justifié ;

— elle justifie de l’emploi de salariés.

En ce qui concerne le crédit d’impôt famille :

— il y a lieu de corriger l’erreur de déclaration quant aux sommes dépenses pour ses enfants poursuivant leurs études en métropole au titre de l’année 2015, qui devait figurer au titre de la ligne 6EL ;

— cette dépense a été minorée et doit être prise en compte pour un montant de 64 689 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 avril 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé par l’administration fiscale et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— deux dégrèvements ont été prononcé en date du 20 juin 2023 et du 2 avril 2024, à l’issue desquels le quantum restant en litige s’élève, en droits et pénalités, s’agissant des années 2015 à 2017 et compte tenu des éléments contestés par M^me E, à hauteur du montant total de 142 975 euros ;

— en ce qui concerne les sociétés régies par l’article 8 du code général des impôts, la procédure de rectification contradictoire doit être suivie entre la société et l’administration fiscale, et non entre cette dernière et les associés, lesquels doivent uniquement se voir notifier la quote-part des bénéfices sociaux réhaussés à raison de laquelle ils seront imposés ;

— s’agissant de la seule matière pour laquelle la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires était compétente, soit le désaccord relatif aux bénéfices non commerciaux imposables, elle a été informée de la possibilité de saisir ladite commission dans le courrier de réponse à ses observations, transmis à son adresse professionnelle, sans qu’ait d’incidence l’absence d’une telle mention dans la réponse aux observations adressée à son adresse personnelle ;

— la référence, dans la proposition de rectification du 18 décembre 2018 relative au rehaussement du revenu global de la requérante, à une proposition de rectification adressée en sa qualité de médecin en date du 7 décembre 2018, au lieu du 18 décembre 2018, constitue une erreur de plume sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, cette proposition de rectification lui ayant été régulièrement notifiée ;

— outre que l’adresse mentionnée par le service vérificateur sur la proposition de rectification du 3 décembre 2019 est conforme à celle renseignée par M^me E sur ses déclarations de revenus, il ressort des éléments établis par l’administration postale qu’elle a été avisée de ce pli le 6 décembre 2019, l’absence de retrait du pli étant en elle-même sans incidence sur la date d’interruption de la prescription ;

— M^me E ne justifie pas d’une demande de rattachement de son fils G au titre des années 2015 à 2017 et son fils H était âgé de plus de 25 ans lors des années 2016 et 2017 ;

— les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales invoquées par M^me E pour contester le résultat du contrôle de la SCI E C ne sont pas applicables en l’espèce ;

— le montant admis en déduction, s’agissant des dépenses d’entretien, réparation et amélioration de la SCI E C, s’élève à 43 176 euros au lieu de 42 287 euros pour l’année 2015 ;

— le montant admis en déduction, s’agissant des dépenses d’entretien, réparation et amélioration de la SCI E C, s’élève à 42 287 euros au lieu de 42 200 euros pour l’année 2016 ;

— il n’y a pas lieu d’admettre de déduction supplémentaire à celles résultant de l’acceptation partielle de la réclamation K E au titre des dépenses d’entretien, réparation et amélioration de la SCI E C pour l’année 2017 ;

— s’agissant de la rectification des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2015, M^me E ne conteste pas une erreur de report de 3 439 euros ;

— s’agissant du crédit d’impôt pour l’emploi et la compétitivité, M^me E, qui ne peut utilement se prévaloir du montant pré-rempli figurant sur sa déclaration fiscale, ne justifie pas qu’elle remplirait les conditions requises pour bénéficier de ce crédit d’impôt ;

— M^me E ne pouvait faire déduction de montants engagés quant à ses enfants I et H, pris en compte pour la déduction de son quotient familial ;

— le caractère alimentaire des sommes versées à son fils G n’est pas établi ;

— les échéances d’emprunt pour l’achat d’un appartement à Paris qui serait utilisé par ses enfants ne sauraient être considérées comme des pensions alimentaires déductibles ;

— les sommes que M^me E souhaite déduire quant à son fils G n’ont pas été déclarées par celui-ci ;

— les autres moyens soulevés par M^me E ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n°2004-1485 du 30 décembre 2004 ;

— le décret n°87-713 du 26 août 1987 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lenoir,

— et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M^me J A E, qui exerce l’activité de médecin, et la société civile immobilière (SCI) E C, dont elle détient 17,75% des parts sociales, ont fait l’objet de contrôles sur pièces au titre des années 2015 à 2017. A l’issue de ces contrôles, par des propositions de rectification en date du 18 décembre 2018 et du 3 décembre 2019, le service a fait connaître à M^me E son intention de rectifier son résultat imposable à l’impôt sur le revenu au titre des années contrôlées, procédant notamment de la remise en cause du nombre de parts fiscales pour la détermination du quotient familial, de l’identification d’insuffisances déclaratives dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des conséquences, dans la catégorie des revenus fonciers, du contrôle de la SCI E C, et de la remise en cause du bénéfice de crédits d’impôt. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, contributions exceptionnelles sur les hauts revenus et contributions sociales correspondantes, assorties des intérêts de retard et, s’agissant de l’impôt sur le revenu, d’une majoration de 10% en application des dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts, ont été mises à la charge K E par voie de rôles en date du 30 septembre 2021. Les réclamations présentées par M^me E en date des 15 et 22 février 2022 ayant fait l’objet d’une décision commune d’acceptation partielle en date du 20 juin 2023, celle-ci demande, par la requête susvisée, la décharge des impositions maintenues à sa charge à l’issue de cette décision et du dégrèvement partiel qui l’a assortie.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 2 avril 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales mises à la charge K E au titre des années 2015 et 2016, à concurrence respective de 111 euros et 11 euros. Les conclusions de la requête K E relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l’impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même. »

4. Il résulte des dispositions qui précèdent que M^me E ne peut utilement soutenir que la procédure d’imposition serait irrégulière, motif pris de ce que les résultats du contrôle diligenté par l’administration fiscale quant à la SCI E C ne lui auraient pas été personnellement notifiés, alors qu’il résulte de l’instruction que ceux-ci ont été portés à la connaissance de la SCI E C par des propositions de rectification en date des 14 décembre 2018, 4 juin 2019 et 16 juillet 2019 et que leurs conséquences sur les bases imposables K E ont été portées à la connaissance de cette dernière par des propositions de rectification en date des 18 décembre 2018 et du 3 décembre 2019.

5. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « () Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article L. 59 du même livre : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts () ». Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l’administration de faire mention, dans la réponse aux observations du contribuable prévue par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la possibilité qu’a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de désaccord persistant.

6. D’autre part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration ".

7. La mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu’il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

8. Il résulte de ce qui précède, et alors que la possibilité de saisir la commission figurait dans la réponse aux observations du contribuable en date du 22 juillet 2019 notifiée à l’adresse professionnelle K E, que l’omission, dans la réponse aux observations du contribuable du 22 juillet 2019 adressée à l’adresse personnelle K E, ne revêtait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition. Le moyen doit par suite, en tout état de cause, être écarté.

9. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ». Le premier alinéa de l’article R* 57-1 du même livre dispose que : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ». Aux termes de l’article L. 54 de ce livre : « Les procédures de fixation des bases d’imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d’une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, (), sont suivies entre l’administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ».

10. M^me E soutient que la proposition de rectification en date du 18 décembre 2018, adressée à son adresse personnelle et relative à la rectification de son revenu imposable au titre de l’année 2015, est insuffisamment motivée, s’agissant des chefs de rectification de ses bénéfices non commerciaux, en ce que la motivation correspondante fait référence à une proposition de rectification en date du 7 décembre 2018, en réalité inexistante. Toutefois, il résulte de l’instruction que par une proposition de rectification en date du 18 décembre 2018, adressée à l’adresse professionnelle K E, et régulièrement notifiée, l’administration fiscale a notifié le rehaussement d’un montant de 12 238 euros des bénéfices non commerciaux de l’intéressée au titre de l’année 2015, par une motivation dont la suffisance n’est pas remise en cause par l’intéressée. Alors que cette proposition de rectification a directement produit effet pour la détermination du revenu global K E, l’erreur de date figurant dans la proposition de rectification du 18 décembre 2018 adressée à son adresse personnelle est en elle-même sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Il en va de même s’agissant du rappel de crédit d’impôt pour l’emploi et la compétitivité au titre de l’année 2015.

Sur le bienfondé des impositions :

En ce qui concerne l’exception de prescription soulevée pour l’année 2016 :

11. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». L’article L. 189 du même code dispose que : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification () ».

12. Eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l’a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

13. M^me E soutient qu’elle n’a été destinataire de la proposition de rectification du 3 décembre 2019 que le 4 février 2020, après que ce document lui a été renvoyé par courrier comportant la date du « 22 janvier 2019 », correspondant au 22 janvier 2020. Elle soutient que cette proposition de rectification n’a pu lui être notifiée lors du premier envoi du service, dès lors qu’il comportait une adresse erronée, son code postal étant « 97490 Sainte Clotilde », figurant dans ses plus récents échanges avec l’administration, et non « 97490 Saint Denis ». Toutefois, dès lors que M^me E relève que Sainte Clotilde est un quartier au sein de la commune de Saint Denis, il ne résulte pas de ce qui précède que l’adresse retenue par l’administration pour l’envoi de la proposition de rectification du 3 décembre 2019 avait un caractère effectivement différent de celle dont se prévaut la requérante. M^me E ne saurait à cet égard utilement se prévaloir d’une correction effectuée par l’administration postale sur le pli du courrier du 22 janvier 2020, qui n’a eu d’autre effet que de répéter son code postal, sans modification. Dans ces conditions, et eu égard aux mentions de l’avis de réception produit par la requérante, faisant état d’une présentation sans réclamation du pli et comportant un timbre humide de réexpédition du 24 décembre 2019, il résulte de l’instruction que la prescription du droit de reprise de l’administration quant à l’impôt sur les revenus de l’année 2016 K E a été interrompue avant le 31 décembre 2019.

En ce qui concerne le rattachement des enfants K E à son foyer fiscal :

14. Aux termes de l’article 6 du code général des impôts : " () 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu’elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu’elle effectue son service militaire ou est atteinte d’une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l’article 156, entre : () / 1° L’imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l’année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l’un ou à l’autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément. () ". Les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu par les dispositions du livre des procédures fiscales, sauf si loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu’elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d’imposition.

15. D’une part, M^me E soutient que c’est à tort qu’elle n’avait pas mentionné le rattachement de son fils majeur M G L B au titre des déclarations de ses revenus au titre des années 2015 à 2017. Toutefois, celle-ci ne se prévaut d’aucun élément dans le cadre de l’instance de nature à établir, ainsi qu’il lui revient de le faire et sans qu’ait d’incidence, pour l’application des dispositions citées au point qui précède, la circonstance qu’elle assume les charges relatives à l’entretien courant de son enfant, l’existence d’une demande de rattachement de son fils à son foyer fiscal, antérieure au délai de déclaration, au titre des années 2015, 2016 et, en tout état de cause, 2017.

16. D’autre part, il ressort des termes de la requête K E que son fils M H N D, né le 17 septembre 1990, rattaché au foyer fiscal de sa mère au titre de l’année 2015, était âgé de plus de vingt-cinq ans au titre des années 2016 et 2017. M^me E n’allègue pas que celui-ci effectuait son service militaire ou est atteint d’une infirmité, au sens et pour l’application des dispositions citées au point 14.

17. Il résulte de ce qui a été dit aux points 15 et 16 que c’est à bon droit que le service a retenu, au terme de la décision du 20 juin 2023, trois enfants dans le calcul du quotient familial K E au titre de l’année 2015 et deux enfants au titre des années 2016 et 2017.

En ce qui concerne les conséquences du contrôle de la SCI E C :

S’agissant des frais d’administration et de gestion :

18. Il résulte de l’instruction que la SCI E C a déduit de ses revenus fonciers, au titre des frais d’administration et de gestion des biens dont elle avait la propriété et des années 2015 à 2017, un montant équivalent à 8% du montant brut des loyers perçus. Considérant que ces frais étaient compris dans le montant de vingt euros par local défini par les dispositions de l’article 31 du code général des impôts, le service a procédé à la réintégration, au niveau de la société, de la différence entre les montants effectivement déduits par la SCI E C et le produit du montant forfaitaire de vingt euros et du nombre de ses locaux donnés en location, soit, respectivement au titre des années 2015, 2016 et 2017, des sommes de 64 905 euros, 63 731 euros et 65 356 euros.

19. Aux termes de l’article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / () e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; / () 2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1°() ".

20. En premier lieu, M^me E soutient que le montant de vingt euros de frais de gestion par local défini par les dispositions de l’article 31 du code général des impôts ne s’applique pas à la situation de la SCI E C, au titre de laquelle cette société assure personnellement la gestion et l’administration des immeubles dont elle a la propriété. Il résulte toutefois des dispositions citées au point qui précède que les charges de la propriété déductibles, au titre de la gestion assurée par le propriétaire d’un local, s’élèvent au montant de vingt euros par local, ce montant étant susceptible d’être majoré lorsque ce propriétaire a recours à des tiers. Dès lors que M^me E soutient que la SCI E C a assuré seule cette gestion, c’est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que le service a procédé aux rectifications exposées au point 18.

21. En second lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. »

22. M^me E soutient que, dans le cadre d’un contrôle des revenus imposables de la SCI E C au titre des années 2013 et 2014, l’administration fiscale a expressément admis la méthode d’évaluation de ses frais d’administration et de gestion que cette société a, de nouveau, suivie au titre des années 2015 à 2017. Toutefois, ainsi que le relève le service, l’absence de nouveau courrier de la part du service à la réponse apportée à la demande de renseignement qui lui avait été adressée par lettre du 26 février 2016 ne saurait correspondre à une interprétation formelle de la loi fiscale dont la requérante pourrait utilement se prévaloir, celle-ci n’invoquant aucune instruction ou circulaire publiée. En outre, les dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, outre qu’elles concernent les cas d’examen ou de vérification de comptabilité ou d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont applicables aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019. Il s’ensuit que M^me E ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour faire obstacle aux chefs de rectification relatifs exposés au point 18.

S’agissant des dépenses de travaux de réparation, entretien et amélioration :

23. Aux termes de l’article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d’impôt sur le revenu prévu à l’article 200 quater ou de celui prévu à l’article 200 quater A ; / ()2° Pour les propriétés rurales : / a) Les dépenses énumérées aux a à e du 1°(). "

24. Les dépenses de réparation, d’entretien ou d’amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire et réellement payées au cours de l’année d’imposition. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d’établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

Quant à 2015 :

25. Il résulte de l’instruction que la SCI E C a déduit, au titre de l’année 2015, un montant de 54 789 euros de ses revenus fonciers imposables au titre de dépenses d’entretien, réparation et amélioration déductibles et que, à l’issue de la décision d’admission partielle du 20 juin 2023 et de l’avis de dégrèvement du 2 avril 2024, le service, ayant admis la déductibilité d’un montant de dépenses de 43 176 euros, a entendu tenir compte, pour l’imposition dans la catégorie des revenus fonciers K E, en sa qualité d’associée de la société, d’un rehaussement d’un montant de 11 613 euros. La requérante soutient qu’il y a toutefois lieu de prendre en compte les montants relatifs aux dépenses de carburant, assurance et entretien de véhicule, à hauteur de 6 248 euros, aux dépenses de fournitures, quincaillerie, outillage, à hauteur de la différence entre la somme de 8 447,48 euros et le montant finalement admis de 8 209 euros, ceux relatifs aux produits d’entretien, à hauteur de 1 007 euros, et ceux relatifs aux frais de fluide, électricité et eau, à hauteur de 3 996 euros.

26. En premier lieu, à la différence des frais de déplacement engagés pour la gestion d’un immeuble, couverts par la déduction forfaitaire prévue au e) des dispositions du I de l’article 31 du code général des impôts, les frais de déplacement engagés pour la réalisation de travaux de réparation et d’entretien sont déductibles, sur le fondement des dispositions du a) du même article, en tant que dépenses de réparation et d’entretien, dans la mesure où leur montant est justifié.

27. M^me E soutient que le montant de 6 248 euros relatif à des frais de carburant, entretien et réparation et assurance de véhicules, au titre de l’année 2015, ne saurait être inclus dans le montant forfaitaire de vingt euros défini par les dispositions de l’article 31 du code général des impôts citées au point 19, ces dépenses étant directement liées à des travaux d’entretien, réparation et amélioration déductibles des revenus fonciers de la SCI E C. Toutefois, si les justificatifs produits permettent d’attester de la réalité des dépenses effectuées, ils ne comportent aucune mention de nature, ainsi que le relève l’administration fiscale dans son mémoire en défense, à caractériser leur rattachement à des travaux de réparation, entretien et amélioration déductibles effectués quant aux propriétés détenues par la société pour location. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que le montant de 6 248 euros correspondrait à des frais de déplacement engagés pour la réalisation de travaux de réparation et d’entretien, déductibles pour la SCI E C sur le fondement des dispositions du a) de l’article 31 du code général des impôts.

28. En deuxième lieu, le service a admis les dépenses déduites par la SCI E C au titre d’achat de fournitures et d’articles de quincaillerie, à l’exception d’une facture de 237,50 euros du 31 octobre 2015 de la quincaillerie Andy, au motif que celle-ci n’avait pas effectivement été produite. La requérante ne produit pas cette facture dans le cadre de l’instance, ni n’apporte de précisions sur la nature des achats lui correspondant ou leur destination.

29. En troisième lieu, le service a réintégré aux revenus fonciers de la SCI E C un montant de 1 007 euros, déduit par cette société au titre de dépenses d’achat de produits d’entretien, au motif que les justificatifs produits ne comportaient pas de mention de l’identité du preneur. Alors que M^me E ne saurait utilement se prévaloir de ce que les magasins dans lesquels la SCI E C a choisi de réaliser ces achats ne proposent pas l’édition de factures au nom de l’acheteur, eu égard à l’imprécision des éléments justificatifs produits, c’est à bon droit que le service a considéré qu’ils ne permettaient pas de justifier du rattachement des dépenses consenties au patrimoine immobilier donné en location de la SCI E C.

30. En quatrième lieu, d’une part, il résulte des dispositions de l’article 31 du code général des impôts citées au point 23 que seules les dépenses incombant au propriétaire et effectivement supportées par celui-ci sont admises en déduction des revenus fonciers à l’exclusion des charges récupérables auprès du locataire dont la liste figure, pour les baux d’habitation, en annexe du décret du 26 août 1987 pris en application de l’article 18 de la loi du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l’investissement locatif, l’accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l’offre foncière et fixant la liste des charges récupérables, dont l’article 25 de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi du 23 décembre 1986 a précisé qu’il restait en vigueur jusqu’à l’intervention des décrets pris pour son application.

31. D’autre part, aux termes de l’annexe au décret du 26 août 1987 pris en application de l’article 18 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l’investissement locatif, l’accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l’offre foncière et fixant la liste des charges récupérables : " II. – Eau froide, eau chaude et chauffage collectif des locaux privatifs et des parties communes. / () III. – Installations individuelles. / Chauffage et production d’eau chaude, distribution d’eau dans les parties privatives () / V. – Parties communes intérieures au bâtiment ou à l’ensemble des bâtiments d’habitation. / 1. Dépenses relatives : / A l’électricité (). / V. – Espaces extérieurs au bâtiment ou à l’ensemble de bâtiments d’habitation (voies de circulation, aires de stationnement, abords et espaces verts, aires et équipements de jeux). / 1. Dépenses relatives : / A l’électricité (). / 2. a) Exploitation et entretien courant : / Opérations de coupe, désherbage, sarclage, ratissage, nettoyage et arrosage concernant : / – les allées, aires de stationnement et abords ; / – les espaces verts (pelouses, massifs, arbustes, haies vives, plates-bandes) ; / – les aires de jeux ; / – les bassins, fontaines, caniveaux, canalisations d’évacuation des eaux pluviales ; / – entretien du matériel horticole ; / – remplacement du sable des bacs et du petit matériel de jeux (). "

32. Si M^me E soutient que la SCI E C a procédé à la déclaration du montant brut des loyers perçus à raison des biens immobiliers de son patrimoine donnés en location, ce loyer étant fixé toutes charges et taxes incluses, ainsi que l’y invitaient les mentions des formulaires déclaratifs, il résulte du principe exposé au point 30 que le montant brut des loyers devant ainsi être déclaré par la société ne devait pas comporter les charges récupérables auprès du locataire, parmi lesquelles figurent les dépenses d’eau et électricité des biens donnés en location, ainsi qu’il résulte des dispositions citées au point qui précède. Si M^me E soutient que la SCI E C est, dans ces conditions, fondée à intenter une action « de in rem verso » à l’encontre de l’Etat devant la juridiction judiciaire, cette allégation est sans incidence sur le bienfondé de l’imposition objet du présent litige.

33. Il résulte de ce qui a été dit aux points 25 à 32 que c’est à bon droit que le service a tenu compte, pour l’imposition K E dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d’associée de la SCI E C, d’un rehaussement d’un montant de 11 613 euros au titre de l’année 2015.

Quant à 2016 :

34. Il résulte de l’instruction que la SCI E C a déduit, au titre de l’année 2016, un montant de 55 120 euros de ses revenus fonciers imposables au titre de dépenses d’entretien, réparation et amélioration déductibles et que, à l’issue de la décision d’admission partielle du 20 juin 2023 et de l’avis de dégrèvement du 2 avril 2024, le service, ayant admis la déductibilité d’un montant de dépenses de 42 287 euros, a entendu tenir compte, pour l’imposition dans la catégorie des revenus fonciers K E, en sa qualité d’associée de la société, d’un rehaussement d’un montant de 12 833 euros. La requérante soutient qu’il y a toutefois lieu de prendre en compte les montants relatifs aux dépenses de carburant, assurance et entretien de véhicule, à hauteur de 9 405 euros, ceux relatifs aux dépenses de fournitures, quincaillerie, outillage et produits d’entretien, à hauteur de la différence entre la somme de 5 757 euros et le montant admis de 5 589 euros, et ceux relatifs aux frais de fluide, électricité et eau, à hauteur de 2 335 euros.

35. Le service a, d’une part, admis les dépenses d’achat d’articles de fournitures et quincaillerie de la SCI E C, à l’exception d’une facture de la société LeroyMerlin éditée à destination K A E, au motif que celle-ci ne permettait pas de justifier de l’affectation des dépenses au patrimoine immobilier de la SCI E C donné en location. D’autre part, le service n’a pas admis la déductibilité de dépenses d’achat de produits d’entretien auprès de l’entreprise Carrefour, pour le même motif, en l’absence de mention de l’identité du preneur. Alors que M^me E ne saurait utilement se prévaloir de ce que les magasins dans lesquels la SCI E C a choisi de réaliser ces achats ne proposent pas l’édition de factures au nom de l’acheteur, eu égard à l’imprécision des éléments justificatifs produits, c’est à bon droit que le service a considéré qu’ils ne permettaient pas de justifier du rattachement des dépenses consenties au patrimoine immobilier donné en location de la SCI E C.

36. Pour les mêmes motifs que ce qui a été dit aux points 27 et 32 et eu égard à ce qui a été dit au point qui précède, c’est à bon droit que le service a tenu compte, pour l’imposition K E dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d’associée de la SCI E C, d’un rehaussement d’un montant de 12 833 euros au titre de l’année 2016.

Quant à 2017 :

37. Il résulte de l’instruction que la SCI E C a déduit, au titre de l’année 2017, un montant de 57 520 euros de ses revenus fonciers imposables au titre de dépenses d’entretien, réparation et amélioration déductibles et que, à l’issue de la décision d’admission partielle du 20 juin 2023, le service, ayant admis la déductibilité d’un montant de dépenses de 51 872 euros, a entendu tenir compte, pour l’imposition dans la catégorie des revenus fonciers K E, en sa qualité d’associée de la société, d’un rehaussement d’un montant de 5 648 euros. La requérante soutient qu’il y a toutefois lieu de prendre en compte les montants relatifs aux dépenses de carburant, assurance et entretien de véhicule, à hauteur de 9 135 euros, ceux relatifs aux travaux d’électricité, à hauteur de 12 euros, aux dépenses de fournitures, quincaillerie, outillage et produits d’entretien, à hauteur de la différence entre la somme de 2 872 euros et le montant admis de 2 131 euros, et ceux relatifs aux frais de fluide, électricité et eau, à hauteur de 2 518 euros.

38. En premier lieu, le service a admis la déductibilité des dépenses engagées par la SCI E C au titre de travaux d’électricité, à l’exception du montant correspondant à une dépense de 12,11 euros, la facture du 10 avril 2017 correspondante de la société Adamelec distribution Nord ne mentionnant pas l’identité du client et ne permettant pas de justifier son affectation au patrimoine immobilier de la société donné en location. La requérante ne saurait utilement se prévaloir de ce que l’absence d’identification du client est due au faible montant de la facture et de ce que celle-ci a été réglée en espèce.

39. En second lieu, le service a, d’une part, admis la déductibilité de dépenses de la SCI E C pour l’achat de fournitures et articles de quincaillerie, à l’exception de la dépense correspondant à une facture Agrinord du 15 février 2017 d’un montant de 44,50 euros, en ce que l’imprécision de ses mentions ne permettait pas de rattacher les achats effectués aux dépenses de réparation et d’entretien. Si M^me E soutient que cette facture, dont il est constant qu’elle mentionne l’achat de divers articles non identifiés, correspond à des dépenses d’entretien des espaces verts, l’exploitation et l’entretien courant des espaces extérieurs fait partie des charges récupérables auprès des locataires. D’autre part, le service n’a pas admis la déductibilité de dépenses d’achat de produits d’entretien auprès des entreprises Carrefour et Jumbo, pour le même motif, en l’absence de mention de l’identité du preneur. Dès lors que M^me E ne saurait utilement se prévaloir de ce que les magasins dans lesquels la SCI E C a choisi de réaliser ces achats ne proposent pas l’édition de factures au nom de l’acheteur, c’est à bon droit que le service a considéré que les justificatifs produits ne permettaient pas de justifier du rattachement des dépenses consenties au patrimoine immobilier donné en location de la SCI E C.

40. Pour les mêmes motifs que ce qui a été dit aux points 27 et 32 et eu égard à ce qui a été dit aux deux points qui précèdent, c’est à bon droit que le service a tenu compte, pour l’imposition K E dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d’associée de la SCI E C, d’un rehaussement d’un montant de 5 648 euros au titre de l’année 2017.

S’agissant de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères :

41. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause la déduction par la SCI E C au titre des années 2015 à 2017, des montants respectifs de 42 768 euros, 35 524 euros et 32 073 euros, correspondant à la différence, comprenant la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM), entre les sommes portées en déduction au titre de la taxe foncière et taxes annexes, et la taxe foncière acquittée quant aux biens donnés en location.

42. En premier lieu, aux termes de l’annexe au décret du 26 août 1987 pris en application de l’article 18 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l’investissement locatif, l’accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l’offre foncière et fixant la liste des charges récupérables : « VIII. – Impositions et redevances. / Droit de bail. / Taxe ou redevance d’enlèvement des ordures ménagères. / Taxe de balayage. »

43. Il résulte du principe rappelé au point 30 et des dispositions citées au point qui précède, que c’est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que le service a tenu compte, pour l’imposition K E dans la catégorie des revenus fonciers, en sa qualité d’associée de la SCI E C, de la réintégration des montants déduits par cette société, au titre des années 2015 à 2017, correspondant à l’acquittement de la TEOM, sans que la requérante puisse utilement se prévaloir de ce que cette société ne réclame pas à ses locataires le paiement de cette taxe.

44. En second lieu, M^me E invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales cité au point 21, l’issue d’un contrôle mené à l’égard de la SCI E C relatif aux années 1993 à 1995, selon des motifs équivalents à ceux exposés dans la notification de redressement personnellement adressée à M. C E dans le cadre de l’examen de situation fiscale personnelle le 11 juin 1996. Toutefois, eu égard à la date de cet avis, au surplus non adressé à la SCI E C, et, ainsi que le relève le service, à la circonstance que cette position était conforme aux dispositions du code général des impôts, antérieurement à la suppression, à l’article 29 de ce code, des dispositions prévoyant que les dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires venaient en diminution des recettes brutes de l’immeuble perçues par le propriétaire, par l’article 49 de la loi du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004, M^me E ne saurait utilement s’en prévaloir pour faire obstacle aux chefs de rectification en litige.

En ce qui concerne les revenus K E au titre de son activité de médecin au titre de l’année 2015 :

45. Il résulte de l’instruction que, pour procéder au rehaussement du revenu imposable à l’impôt sur le revenu K E, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le service a identifié, d’une part, une omission de recettes d’un montant de 12 238 euros par comparaison entre la déclaration fiscale de l’intéressée, faisant état d’un montant d’un résultat de 238 850 euros, et les éléments portés à la connaissance de l’administration fiscale par la caisse générale de sécurité sociale de La Réunion, et, d’autre part, une erreur de report de la déclaration rectificative n°2035 à hauteur de 3 439 euros. Sans contester le bienfondé de ce second chef de rectification dans le cadre de l’instance, M^me E soutient que c’est à tort que le service a considéré que le montant de ses revenus, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, était sous-évalué, à l’exception d’une insuffisance déclarative de 164 euros.

46. D’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. » Le 1 de l’article 92 du même code dispose que : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. »

47. D’autre part, aux termes de l’article L. 97 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Doivent adresser chaque année à l’administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d’officine, laboratoire d’analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés : / 1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ; / 2° les organismes chargés de la gestion des risques maladie et maternité des régimes spéciaux de sécurité sociale ; / 3° les sociétés ou unions de sociétés de secours mutuel fonctionnant comme organismes d’assurances sociales agricoles pour les assurances maladie et maternité ; / 4° les caisses de base du régime social des indépendants mentionnées à l’article L. 611-3 du code de la sécurité sociale ; / 5° les sociétés et organismes qui assurent le service des prestations prévues par les articles L752-1 à L752-21 du code rural et de la pêche maritime relatifs à l’assurance des personnes non salariées contre les accidents et les maladies professionnelles dans l’agriculture. / Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. / Pour permettre l’application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés. "

48. M^me E soutient que c’est à tort que le service a procédé au rehaussement d’un montant de 12 238 euros de ses revenus imposables, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année 2015, en se fondant sur les seuls éléments fournis par la caisse générale de sécurité sociale de La Réunion, qui ne lui ont pas été communiqués, faisant état de recettes à hauteur de 251 088 euros. Elle fait valoir, d’une part, que les rémunérations qu’elle perçoit en qualité de médecin ne proviennent que de cette caisse générale, caisses primaires d’assurance maladie et mutuelles et que, alors que seules sont imposables au titre d’une année les sommes qui y ont effectivement été encaissées, certaines sommes, versées à la fin du mois de décembre d’une année, ne sont créditées sur son compte qu’au mois de janvier de l’année suivante. D’autre part, M^me E produit les relevés des trois comptes sur lesquels elle soutient qu’ont été crédités les montants perçus au titre de son activité de médecin, s’élevant à un total de 239 014 euros, l’ensemble des autres mouvements étant distinctement justifié comme ne se rattachant pas à son activité de médecin. Pour contester les éléments sérieux et circonstanciés dont se prévaut M^me E, le service se borne à se prévaloir des éléments qui lui ont été communiqués par la caisse générale de sécurité sociale de La Réunion en application des dispositions qui précèdent, non produits dans le cadre de l’instance, à relever que l’allégation selon laquelle les rémunérations perçues par M^me E au titre de son activité ne l’ont été que par virement est « réductrice » et que les éléments produits ne permettent pas d’expliquer la différence de revenus relevée, à hauteur de 12 238 euros, à l’exception d’un montant de 164 euros. Dans ces conditions, le service ne peut être regardé comme apportant la preuve du bienfondé du chef de rectification relatif à une omission de recettes dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2015, à l’exception d’une somme de 164 euros.

49. Il résulte de ce qui précède que M^me E est fondée à soutenir que c’est à tort que le service a réintégré à ses revenus imposables au titre de l’année 2015, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le montant de 12 074 (12 238 – 164) euros.

En ce qui concerne le crédit d’impôt compétitivité emploi au titre de l’année 2015 :

50. Il résulte de l’instruction que le service a procédé au rappel d’un montant de 1 070 euros d’un montant de crédit d’impôt compétitivité emploi (CICE) déclarée par M^me E au titre de l’année 2015 dans sa déclaration de revenus complémentaire.

51. Aux termes de l’article 244 quater C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « I.- Les entreprises () peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt ayant pour objet le financement de l’amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d’investissement, de recherche, d’innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. () ».

52. Alors que le service fait valoir qu’il ne dispose d’aucune donnée sociale permettant de corroborer la base de calcul justifiant le montant de CICE déclaré par l’intéressée, malgré les obligations déclaratives s’imposant à celle-ci, M^me E se borne à soutenir que le montant ainsi déclaré figurait dans son formulaire déclaratif et est issu d’un calcul de son centre de gestion, sans toutefois le produire. Si elle se prévaut en outre de ce qu’elle emploie effectivement des salariés, ainsi qu’il ressort de sa déclaration fiscale, sans assortir cette allégation de précisions, elle se borne à produire, pour en justifier, un document d’état de débits établi par la caisse générale de sécurité sociale en date du 20 septembre 2017 faisant état de majorations de retard et d’un montant nul de cotisations au titre de l’année 2015. Dans ces conditions, au vu de l’instruction, c’est à bon droit que le service a procédé au rappel du montant de CICE déclaré par M^me E au titre de l’année 2015.

En ce qui concerne le crédit d’impôt famille au titre de l’année 2015 :

53. Il résulte de l’instruction que le service a procédé au rappel d’un montant de 40 023 euros déclaré par M^me E au titre de l’année 2015 dans sa déclaration de revenus complémentaire et correspondant, eu égard à la ligne déclarative choisie, à un montant de crédit d’impôt famille, au motif que celui-ci est subordonné à l’exercice d’une activité professionnelle. Dans sa requête, M^me E indique reconnaître une erreur d’imputation du montant déclaré, dès lors que celui-ci, relatif à des pensions alimentaires versées à des enfants majeurs et d’un montant réel de 64 689 euros, aurait dû figurer à la ligne 6EL.

54. Par l’argumentation qui précède, M^me E, qui convient du bienfondé du chef de rectification retenu par le service et se prévaut d’un montant supérieur à celui ayant fait l’objet de cette rectification, doit être regardée comme sollicitant la compensation, en application des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, entre les chefs de rectification de son revenu imposable au titre de l’année 2015 avec la reconnaissance d’une surtaxe commise à son préjudice, résultant de l’absence de déclaration, au titre de pensions alimentaires versées à ses enfants majeurs, d’un montant de 64 689 euros.

55. Aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est () sous déduction : / () II. – Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : / () 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211,367 et 767 du code civil à l’exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux 1 et 2 de l’article 199 sexdecies (). / Le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu’ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial. / La déduction est limitée, par enfant majeur, au montant fixé pour l’abattement prévu par l’article 196 B. Lorsque l’enfant est marié, cette limite est doublée au profit du parent qui justifie qu’il participe seul à l’entretien du ménage. / Un contribuable ne peut, au titre d’une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d’une pension alimentaire et du rattachement. L’année où l’enfant atteint sa majorité, le contribuable ne peut à la fois déduire une pension pour cet enfant et le considérer à charge pour le calcul de l’impôt () ». Aux termes de l’article 208 du code civil : « Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit () ».

56. Il résulte des dispositions qui précèdent que le caractère de pension alimentaire déductible des sommes versées à un enfant majeur est subordonné à l’état de besoin de ce dernier. Il incombe à cet égard au contribuable de justifier, devant le juge de l’impôt, de la réalité et de l’importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes du bénéficiaire.

57. D’une part, ainsi que le relève le service, dès lors que seul un des fils majeurs K M^me E, G L B, ne se trouvait pas rattaché à son foyer fiscal au titre de l’année 2015, il résulte des dispositions de l’article 156 du code général des impôts citées au point 55 que seules les pensions alimentaires versées à celui-ci pouvaient, le cas échéant, être déduites du revenu imposable K E. Se fondant sur les virements dont se prévaut M^me E, le service a identifié une somme totale de 2 450 euros ayant fait l’objet d’un transfert à son fils G.

58. D’autre part, pour apporter la preuve qui lui incombe, ainsi qu’il résulte du principe exposé au point 56, de l’état de besoin de son fils G, M^me E se borne à faire état de ce que trois de ses enfants poursuivent leurs études en métropole et vivent, pour ce faire, dans un appartement au titre duquel elle acquitte des échéances de remboursement d’un prêt. En l’absence de tout élément justificatif supplémentaire quant à la situation spécifique de son fils G et son niveau de ressources, M^me E ne peut être regardée comme justifiant de son état de besoin. Par suite, la demande de compensation présentée par celle-ci ne peut être accueillie.

59. Il résulte de tout ce qui précède que M^me E est seulement fondée à demander la réduction en base de son revenu imposable à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015, à hauteur d’un montant de 12 074 euros, et la décharge correspondante, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2015.

Sur les dépens :

60. Aux termes de l’article R. 761-1 du code de justice administrative : « Les dépens comprennent les frais d’expertise, d’enquête et de toute autre mesure d’instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l’Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l’affaire justifient qu’ils soient mis à la charge d’une autre partie ou partagés entre les parties. / L’Etat peut être condamné aux dépens ». Il n’est pas établi que des dépens aient été exposés en l’espèce au sens de l’article R. 761-1 du code de justice administrative. Par suite, les conclusions relatives à la charge des dépens ne peuvent qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête K E à concurrence des dégrèvements des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contribution sociales prononcés par le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales au titre des années 2015 et 2016.

Article 2 : La base de l’impôt sur le revenu fixée à M^me E au titre de l’année 2015 est réduite de la somme de 12 074 euros.

Article 3 : M^me E est déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2015, et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête K E est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M^me J A E et au directeur de la direction nationale des vérifications de situation fiscale.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 avril 2025.

Le rapporteur,

Signé

A. LENOIR

Le président,

Signé

B. ROHMERLa greffière,

Signé

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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