ARRET N°492

EC/KP

N° RG 19/01687 – N° Portalis DBV5-V-B7D-FX2I

Etablissement DIRECTION RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES PACA ET DU DÉPARTEMENT DES BOUCHES DU

RHONE

C/

Y

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE POITIERS

2^e Chambre Civile

ARRÊT DU 19 OCTOBRE 2021

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 19/01687 – N° Portalis DBV5-V-B7D-FX2I

Décision déférée à la Cour : jugement du 02 avril 2019 rendu(e) par le Tribunal de Grande Instance de LA ROCHELLE.

APPELANTE :

Etablissement DIRECTION RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES PACA ET DU DÉPARTEMENT DES BOUCHES DU RHONE

Direction des Affaires Juridiques L’Altrium Bât. […]

[…]

Ayant pour avocat plaidant M^e Yann MICHOT de la SCP ERIC TAPON – YANN MICHOT, avocat au barreau de POITIERS

INTIME :

Monsieur Z-A Y

né le […]

[…]

[…]

Ayant pour avocat postulant M^e Me Eric ALLERIT, avocat au barreau de POITIERS.

Ayant pour avocat plaidant M^e Jérôme GARDACH, avocat au barreau de LA ROCHELLE.

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 09 Juin 2021, en audience publique, devant la Cour composée de :

Monsieur Z-Pierre FRANCO, Président

Madame Sophie BRIEU, Conseiller

Monsieur Emmanuel CHIRON, Conseiller

qui en ont délibéré

GREFFIER, lors des débats : Madame Véronique DEDIEU,

MINISTERE PUBLIC :

Auquel l’affaire a été régulièrement communiquée.

ARRÊT :

—  CONTRADICTOIRE

— Prononcé publiquement par mise à disposition au greffe de la Cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du Code de procédure civile,

— Signé par Monsieur Z-Pierre FRANCO, Président et par Madame Véronique DEDIEU, Greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

OBJET DU LITIGE

Faisant état d’éléments communiqués le 9 juillet 2009 par le procureur de la République de Nice sur le fondement de l’article L.101 du livre des procédures fiscales, et de deux procès-verbaux de la section de recherche de Paris des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, contenant des fichiers informatiques provenant notamment de M. X, ancien salarié de la banque HSBC, et du rapprochement effectué entre les diverses sources de données en provenant, l’administration fiscale (direction spécialisée du contrôle fiscal du Sud-Ouest) a adressé à M. Z-A Y une demande d’informations et de justifications le 23 janvier 2014 (distribuée le 28 janvier 2014), quant à l’origine des avoirs situés sur un compte patrimonial ouvert en Suisse auprès de la banque HSBC Private Bank sur la période de novembre 2005 à février 2007 dont le solde maximal a été de 75 239 USD.

Par courrier du 19 mars 2014, M. Y a répondu ne pas être titulaire de comptes auprès de la HSBC; un courrier de mise en demeure a été adressé en réponse le 29 avril 2014, puis le 8 octobre 2014, l’invitant à justifier de l’absence de ce compte par attestation bancaire.

Une proposition de rectification a été établie le 2 décembre 2014, après nouvelle information du débiteur de 12 novembre 2014, sur le fondement des articles L.23 C (en l’absence de justification des avoirs), 755 et 759 du code général des impôts, pour une somme de 34 259 euros de droits d’enregistrement à titre gratuit (soit 60 % de la valeur maximale du compte de 75 239 USD, soit 57 099 euros), ledit patrimoine étant considéré comme acquis à titre gratuit.

Après observations de M. Y le 7 janvier 2015, rejetées le 9 février 2015, le comptable public de la 16^e brigade de vérification régionale d’Angoulême a émis le 30 juin 2015 un avis de mise en

recouvrement à l’encontre de M. Z-A Y pour la somme de 34 259 euros.

Cet avis a été contesté par le conseil de M. Z-A Y, avec demande de sursis de paiement, selon courrier du 19 décembre 2017. Cette réclamation a été rejetée par courrier du 27 février 2018 de la direction spécialisée de contrôle fiscal du Sud-Ouest.

Contestant la légalité des transmissions d’informations du procureur de la République de Nice et de la DENF, M. Z-A Y a fait assigner devant le tribunal de grande instance de La Rochelle le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’azur et du département des Bouches-du-Rhône par acte du 19 avril 2018 en contestation de l’avis de mise en recouvrement.

Par jugement du 2 avril 2019, le tribunal de grande instance de La Rochelle a :

— déchargé M. Z-A Y de la procédure de taxation d’office de la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’azur et du département des Bouches-du-Rhône ayant généré une imposition de 34 259 '

— condamné la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte-d’azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens de l’instance et à payer à M. Z-A Y la somme de 3000 ' sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

La direction régionale des finances publiques PACA et du département des Bouches-du-Rhône a relevé appel de ce jugement en toutes ses dispositions par déclaration dématérialisée du 10 mai 2019

Dans ses dernières conclusions du 24 octobre 2019, l’administration des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques, administrateur général des finances publiques, demande à la cour :

- d’infirmer le jugement rendu par le tribunal de grande instance de La Rochelle en date du 2 avril 2019 (RG n°19/00108) en ce qu’il a :

— déchargé M. Z-A Y de la procédure de taxation d’office de la Direction Régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Cote-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône ayant généré une imposition de 34 259 euros ;

— condamné la Direction Régionale des Finances publiques de Provence-Alpes-Cote-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens de l’instance et à payer à M. Z- A Y la somme de 3 000 ' sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

Et statuant à nouveau :

— de dire que M. Y était titulaire d’un compte bancaire ouvert auprès de la banque HSBC Private Bank SA (Suisse) non déclaré au titre des années en litige ;

— de dire que c’est à bon droit que l’Administration a taxé les sommes présentes sur ces comptes au titre du dispositif prévu par l’article 755 du CGI ;

— de rejeter la totalité des demandes de la partie adverse ;

— de rejeter la demande de condamnation de l’administration au paiement d’une somme de 5 000 ' sur le fondement de l’article 700 du CPC ;

— de condamner M. Y aux entiers dépens de première instance et d’appel, en application de

l’article 699 du CPC ;

— de condamner M. Y au paiement à l’Administration d’une somme de 1 500 ' au titre de l’article 700 du CPC.

En réponse, dans ses dernières conclusions du 17 mars 2020, M. Z-A Y demande à la cour de :

- confirmer la décision entreprise en ce qu’elle a déchargé M. Z-A Y de la procédure de taxation d’office pour une imposition de 34.259,00 '

- toutefois réformer la décision entreprise sur les motifs qui ont conduit à cette décharge, hormis celui concernant la méconnaissance des droits de la défense.

— dire et juger que pour l’ensemble des moyens développés dans les présentes conclusions, la procédure engagée par l’Administration fiscale est radicalement nulle et irrégulière, comme procédant entre autre d’illégalité flagrante.

— condamner la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône à payer à M. Z- A Y la somme de 5.000,00 ' sur le fondement de l’Article 700 du CPC.

— condamner la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux entiers dépens de l’instance.

Dans ses réquisitions du 4 décembre 2020, dont lecture a été donnée aux parties à l’audience, le Procureur général a déclaré avoir eu communication du dossier.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 26 mai 2021.

Il est expressément fait référence, en application de l’article 455 du code de procédure civile, aux dernières conclusions des parties pour un plus ample exposé de leurs prétentions et moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Selon l’alinéa 2 de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger.

Selon l’article 344 A de l’annexe III du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, et fixant les modalités d’application de ce texte, dispose : « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces.

II. ' Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement.

Les associations et sociétés n’ayant pas la forme commerciale joignent leur déclaration de compte à la déclaration annuelle de leur revenu ou de leur résultat.

III. – La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer.

Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident. »

L’article 344 B de la même annexe poursuit : « I – . ' La déclaration de compte visée à l’article 344 A mentionne :

' la désignation et l’adresse de la personne dépositaire ou gestionnaire auprès de laquelle le compte est ouvert ;

' la désignation du compte : numéro, nature, usage et type du compte ;

' la date d’ouverture et/ ou de clôture du compte au cours de la période au titre de laquelle la déclaration est effectuée ;

' les éléments d’identification du déclarant. Ce dernier précise les éléments d’identification du titulaire du compte, lorsqu’il agit en qualité de bénéficiaire d’une procuration dans les conditions visées au deuxième alinéa du III de l’article 344 A de représentant d’un tel bénéficiaire ou du titulaire du compte. Lorsque le déclarant agit en tant que représentant du bénéficiaire de la procuration, il indique également les éléments d’identification de ce dernier.

II. ' Les éléments d’identification prévus au I sont, pour chaque compte, les suivants :

1. Pour les personnes physiques :

a) Les noms, prénoms, date et lieu de naissance et adresse lorsqu’elles agissent en qualité de particulier ou comme représentant du titulaire du compte ou du bénéficiaire d’une procuration dans les conditions visées au deuxième alinéa du III de l’article 344 A ;

b) Lorsqu’elles agissent en qualité d’exploitant d’une activité donnant lieu à une déclaration spécifique de résultats, elles précisent, en sus des éléments visés au a, l’adresse du lieu d’activité et, s’il y a lieu, le numéro SIRET et l’appellation sous laquelle est exercée l’activité.

2. Pour les personnes morales : leur dénomination ou raison sociale, leur forme juridique, leur numéro SIRET et l’adresse de leur siège social ou de leur principal établissement.

La déclaration de compte comporte également l’adresse du ou des titulaires ainsi que l’adresse du ou des bénéficiaires d’une procuration qui a été communiquée au dépositaire ou gestionnaire du compte étranger lorsque cette adresse diffère de celle qui doit être indiquée en application des dispositions précédentes. »

L’article 755 du code général des impôts prévoit que les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie au cours des dix années précédant l’envoi de la demande

d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées

L’article 757 du code général des impôts énonce que les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel.

La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale.

Ces dispositions ne s’appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d’intérêt général mentionnés à l’article 200.

Sur la régularité de la mise en 'uvre des dispositions de l’article L.23 C du livre des procédures fiscales

1. L’article L.23 C du livre des procédures fiscales, issu de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012, dispose que lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A ou à l’article 1649 AA du code général des impôts n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.

2. Le recours à la procédure de taxation d’office n’exempte pas l’administration de son obligation de présenter les éléments justifiant le bien fondé de son engagement de la procédure de taxation d’office conformément à cet article, à savoir les éléments relatifs au défaut de respect, au moins une fois au cours des 10 années précédentes, des obligations de déclaration des articles 1649 A ou 1649 AA du code général des impôts à la date d’engagement de cette procédure.

3. L’administration fiscale soutient en premier lieu que le défaut de déclaration des sommes en cause, lui permettant le recours à cette procédure, est établi par le courrier de l’avocat du contribuable par lequel il a indiqué ne pas être titulaire d’un compte à la banque HSBC, par l’absence de réclamation lors des avis d’imposition établis au titre 2005, 2006 et 2007 conformément aux données déclarées.

4. Sur ce point, la cour rappelle que la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable au cours de la procédure d’imposition n’étant subordonnée à la justification du mandat qu’il a reçu, le courrier de ce dernier mentionnant que M. Z-A Y n’est pas titulaire d’un compte ouvert à la banque suisse HSBC vaut, certes, révélation de l’absence de déclaration desdits fonds ; toutefois, le contribuable rappelle à juste titre que le courrier du 19 mars 2014, de sorte qu’il ne peut justifier la mise en oeuvre de la procédure le 23 janvier 2014 pour y être postérieur.

5. Toutefois, l’administration a joint à la mise en demeure du 29 avril 2014 les éditions informatiques des déclarations de revenus 2005 et 2006 dans lesquels la case '8 UU', relative à la détention de comptes à l’étranger n’est pas cochée.

6. La cour rappelle qu’il appartient au contribuable, sur qui pèse l’obligation déclarative, dès lors qu’il conteste les éléments précis ayant permis la mise en oeuvre de la procédure, de démontrer la réalité

du respect de ladite obligation. C’est donc à tort que M. Y prétend que l’absence de renseignement de cette case serait insuffisante à établir un défaut de dépôt d’une déclaration n°2047, seul document établissant le respect de l’obligation déclarative des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts; l’administration rappelle en effet à juste titre qu’elle ne peut méconnaître les droits de la défense en fournissant un document qui n’a pas été transmis par le contribuable. Ces éléments précis justifiaient, ainsi, la mise en oeuvre de la procédure.

7. Les documents susvisés ne sont certes pas des originaux de déclarations de revenus signées par le contribuable; toutefois, les documents mentionnés en annexe du courrier du 29 avril 2014 – à l’encontre desquels il n’est pas argué de faux – sont confirmés par les données portées dans les avis d’impôt sur le revenu (production n°7 de l’administration fiscale), ne contenant aucune mention quant à une taxation de revenus perçus à l’étranger.

Le contribuable ne produit pas aux débats d’éléments contraires; or à ce titre, si le contribuable n’avait pas l’obligation de conserver ces déclarations, dès lors que le droit de reprise de l’administration expire à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, le défaut de conservation desdits éléments par ses soins le prive de la possibilité de rapporter la preuve, qui lui incombe dès lors que l’obligation déclarative pèse sur lui, de l’inexactitude des éléments produits par l’administration.

8. Le cumul d’éléments en possession de l’administration, antérieurement à la mise en oeuvre de la taxation d’office, et non utilement contestés par le contribuable soumis à une obligation déclarative, établit ainsi la réalité d’un défaut de déclaration de comptes à l’étranger, justifiant en application de l’article L.23 C du livre des procédures fiscales, la mise en oeuvre, sans qu’aucune déloyauté puisse lui être reprochée, de la procédure de taxation d’office.

Sur la preuve

9. L’article L.10-0 AA du livre des procédures fiscales, issu de la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013, dispose que dans le cadre des procédures prévues au sein du même titre, à l’exception de celles mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38, ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations que l’administration utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance soit dans les conditions prévues au chapitre II du présent titre II ou aux articles L. 114 et L. 114 A, soit en application des droits de communication qui lui sont dévolus par d’autres textes, soit en application des dispositions relatives à l’assistance administrative par les autorités compétentes des États étrangers.

Sur l’illicéité de la preuve

10. Se prévalant de la réserve d’interprétation de la décision n°2013-673 DC du 4 décembre 2013 sur les articles 37 et 39 de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique financière ayant institué ce texte, l’intimé expose que les fichiers transmis par le Procureur de la République de Nice, qui ont été jugés comme ayant une origine illicite par la chambre commerciale de la Cour de cassation le 31 janvier 2012 ' même s’ils ne peuvent aux termes de l’article L.10-0 AA du livre des procédures fiscales être écartés au seul motif de leur origine ' ne peuvent être opposés comme seule preuve à son encontre.

L’administration fiscale se prévaut à la fois de l’article L.10-0 AA du livre des procédures fiscales et de l’arrêt du 17 novembre 2013 de la cour de cassation pour soutenir que ces éléments sont valables pour avoir été transmis à l’administration à la suite d’un échange d’informations entre l’administration fiscale et les autorités judiciaires et policières autorisé par les articles L.101 et L.135 du livre des procédures fiscales. Elle expose que M. Y a été informé au cours de la procédure de la teneur et de l’origine des informations utilisées pour lui demander de justifier de l’origine des avoirs.

11. Il est constant que les données informatiques versées au soutien de la plainte de l’administration fiscale avaient été dérobées à la banque par un de ses salariés; toutefois, il est également établi que ces fichiers ont été découverts dans le cadre d’une perquisition effectuée sur commission rogatoire internationale des autorités judiciaires suisses le 20 janvier 2009 à son domicile à Nice, ce qui a donné lieu à leur transmission au procureur de la République. Ces documents n’ont en outre contrairement aux allégations de l’intimé fait l’objet d’aucune décision ultérieure d’une autorité judiciaire qui leur serait contraire (seule la transmission directe des documents de l’auteur du vol à l’administration fiscale – documents qui n’ont pas été employés dans le cadre de la présente procédure
- ayant fait l’objet de la décision précitée du 31 janvier 2012).

12. Ces éléments ont ainsi été obtenus de façon licite.

Sur la déloyauté dans l’obtention de la preuve au titre d’un détournement de pouvoir

13. L’intimé estime que l’administration, soumise au principe de loyauté de la preuve, ne peut avoir recours à des stratagèmes privant la personne mise en cause de certaines garanties légalement reconnues, en l’espèce l’exploitation, pour contourner le secret bancaire qui aurait été opposé par les autorités suisses, de données saisies contre les intérêts d’un pays tiers qui protégeait son secret bancaire dans le cadre d’une perquisition demandée par la Suisse, contre l’avis de celle-ci avec la complicité de l’auteur du délit condamné pour service de renseignements économiques aggravés (soit pour la remise de ces documents aux autorités françaises avant la condamnation). Il prétend que ces stratagèmes constituent un détournement de procédure par l’usage de pouvoirs à d’autres fins que ceux pour lesquelles ils ont été accordés.

14. Mais l’appelante rappelle à bon droit que l’article L.101 du livre des procédures fiscales permet de lutter contre les fraudes organisées depuis l’étranger ; lesdites données, portées à la connaissance du procureur de la République au cours d’une opération de perquisition sur le territoire français, pouvant établir la réalité desdites fraudes, susceptibles de recevoir une qualification pénale et d’être poursuivies sur le territoire français depuis lequel elles étaient en partie réalisées, leur conservation et transmission pour exploitation par le Procureur de la République qui n’étaient pas subordonnées à l’accord des autorités suisses ne contrevenaient pas à l’objectif assigné à ce texte et ne s’analysent pas en un détournement de procédure, nonobstant le fait qu’une demande directe aux autorités suisses se serait heurtée au secret bancaire. Il est également indifférent que, comme le prétend M. Y, des documents aient été antérieurement remis par M. X à l’administration fiscale, puisque seuls les documents obtenus par le fait de la perquisition susmentionnée ont été exploités.

15. Aucun stratagème ou détournement de pouvoir n’est donc établi pour l’obtention des données.

Sur la déloyauté résultant de la participation de l’autorité française à la confection de la preuve

16. En droit, le principe de la loyauté de la preuve est méconnu en cas participation directe ou indirecte de l’autorité publique à l’obtention des documents litigieux.

17. M. Y expose que M. X, auteur du vol, a étroitement collaboré pour analyser les millions de documents dérobés et les décrypter, alors qu’aucun des documents bruts n’était exploitable, et que l’administration a mobilisé pendant près d’un an deux brigades d’investigations composées chacune de dix inspecteurs, de sorte que la preuve ne résulte que de la participation complète et directe de l’autorité publique alors qu’elle avait été obtenue illicitement par une partie privée.

18. Le rapport d’information n° 1235 du 10 juillet 2013 déposé à l’Assemblée Nationale par M. Eckert, rapporteur général du budget, dont se prévaut M. Y, relève certes que les fichiers transmis, représentant 65 giga-octets de données, a nécessité des opérations de décryptage des donnes aux fins de les relier entre elles.

Mais ce travail d’exploitation et de rapprochement des données à partir des informations contenues dans les fichiers ne constitue pas une participation déloyale à la confection de la preuve, mais une simple mise en exergue des éléments pertinents permettant les rapprochements, alors en outre que ledit rapport souligne la fiabilité des informations contenues dans la 'liste HSBC', confirmée par le grand nombre de régularisations effectuées par les contribuables figurant sur les listings en question. La participation de l’auteur du vol à ces opérations n’est pas plus démontrée (le rapporteur faisant au contraire état de la volonté de celui-ci de collaborer, sans relever la collaboration effective de celui-ci).

19. Il n’est donc pas établi que l’administration fiscale aurait confectionné les pièces litigieuses ni participé directement ou indirectement à leur production, le regroupement et le décryptage des données informatiques ne pouvant s’analyser comme une confection d’éléments de preuve par une autorité publique; les éléments de preuve invoqués par l’administration n’ont pas de caractère déloyal.

Sur la légalité de la transmission des éléments par le Procureur de la République de Nice

20. Selon l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable, l’autorité judiciaire doit communiquer à l’administration des finances toute indication qu’elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une man’uvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu’il s’agisse d’une instance civile ou commerciale ou d’une information criminelle ou correctionnelle, même terminée par un non-lieu.

21. En application de ce texte, en matière de procédures de contrôle de l’impôt, à l’exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés, les pièces issues de la commission d’un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu’elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l’administration fiscale par application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales et que les conditions dans lesquelles elles lui ont été communiquées n’ont pas été ultérieurement déclarées illégales par un juge.

22. L’article L.135 L du livre des procédures fiscales dispose que conformément à l’article L. 214-4 du code de la sécurité intérieure, dans le cadre de la lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l’ordre public et à la sécurité publique et sans que puisse être opposée l’obligation au secret, les agents chargés d’appliquer la législation en matière de douanes et droits indirects et d’impôts répondent aux demandes formulées par les officiers et agents de police judiciaire concernant les renseignements et documents de nature financière, fiscale ou douanière et les officiers et agents de police judiciaire communiquent à ces agents tous les éléments susceptibles de comporter une implication de nature financière, fiscale ou douanière.

23. M. Y fait valoir que l’article L.101 du livre des procédures fiscales, n’était pas applicable à la date de la transmission en l’absence d’ouverture d’information (seule une enquête pénale étant ouverte), le texte de l’article L.101 ayant été modifié par la loi du 29 décembre 2015.

24. Mais il ne résulte pas de l’énumération des situations dans lesquelles l’autorité judiciaire est susceptible de transmettre de telles informations que le législateur ait entendu exclure du champ d’application de ce texte les éléments recueillis et transmis par un procureur de la République dans le cadre d’une enquête pénale.

En effet, il ressort des travaux parlementaires de la loi du 4 avril 1926 portant création de nouvelles ressources fiscales, dont les dispositions de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales sont issues, que l’objectif du législateur était de permettre à l’administration fiscale d’être informée, autant que possible, de présomptions de dissimulations ou d’évasions fiscales, quelle que fût la procédure en cause. À la lumière de l’évolution des règles de procédure pénale existant à la date des transmissions en cause, une interprétation contraire méconnaîtrait cet objectif.

L’article L.101 précité, dans sa version applicable au litige peut donc légitiment fonder la transmission d’éléments recueillis au cours de l’enquête.

25. M. Y expose que la transmission du 2 septembre 2009 n’est pas conforme faute de signature par un magistrat qui constitue seul une autorité judiciaire (pour n’être signé par un officier de police judiciaire par référence aux directives verbales du Procureur de la République), et que celle du 12 janvier 2010 n’est pas conforme à l’article L.135L du livre des procédures fiscales qu’elle vise puisque ce texte n’est applicable qu’au secret fiscal, pas au secret de l’enquête, auquel il ne peut être porté atteinte que par un texte spécial, et ne vise que des activités lucratives, ce que n’est pas la détention de comptes non déclarés (à la différence de la lutte contre la grande criminalité organisée.

Le directeur régional des finances publiques expose que la procédure engagée repose sur l’exploitation des seules informations transmises par le procureur de la République de Nice, régulièrement sur le fondement des articles L.101 et L.135 L. du livre des procédures fiscales qui autorisaient cet échange d’informations entre l’administration fiscale et, pour le premier, les autorités judiciaires, pour le second, les services de police judiciaire (la signature par un officier de police judiciaire et non le procureur, respectant ces dispositions).

26. La cour relève que les transmissions des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 sont intervenues conformément aux instructions du Procureur de la République qui avait chargé régulièrement, par décision du 9 juillet 2009, la direction générale de la gendarmerie nationale d’une enquête, ladite décision étant transmise le même jour à l’administration fiscale par bordereau visant expressément le fondement de l’article L.101 du livre des procédures fiscales. Il s’ensuit que nonobstant la mention erronée de l’article L.135L du même livre concernant la transmission du 12 janvier 2010, ces deux actes bien que revêtus de la signature de l’officier de police judiciaire constituent la matérialisation d’une transmission émanant de l’autorité judiciaire, et qui n’est subordonnée par ce texte à aucune forme, d’indications recueillies de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une man’uvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt.

27. Les pièces contestées ont ainsi fait l’objet d’une transmission régulière; par voie de conséquence, ces pièces dont l’obtention n’est ni illicite, ni déloyale, ni irrégulière, peuvent être invoquées par l’administration à l’appui de ses prétentions, sans être écartées au seul motif de leur origine conformément à l’article L.10-0 AA du livre des procédures fiscales.

Sur le défaut de communication de pièces

28. L’article L.76 B du livre des procédures fiscales dispose que l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.

29. Le contribuable fait valoir que l’administration n’a pas fait droit au mépris de l’article 76 B du livre des procédures fiscales à sa demande de transmission des instructions du Procureur de la République de Nice, et la copie intégrale des fichiers informatiques le concernant personnellement, seul un « document de synthèse » lui ayant été transmis alors qu’il doit avoir accès à la matière brute sans que l’administration ait à apprécier si la demande est pertinente, utile ou nécessaire au contribuable.

L’administration expose au contraire que M. Y a reçu copie des procès-verbaux des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 attestant de la remise des informations conformément aux instructions du procureur de la République de Nice, et qu’au vu de la taille des données collectées, elle ne pouvait communiquer les données brutes contenant de très nombreuses données et noms de

contribuables à M. Y.

30. La cour relève que les données concernant les tiers sont effectivement couvertes par le secret professionnel prévu à l’article L.103 du livre des procédures fiscales ; c’est à tort que M. Y soutient que ce secret ne peut lui être opposé au motif que les droits de la défense ne peuvent s’effacer devant les dispositions de même niveau protégeant ledit secret, dès lors que la communication des données concernant les tiers n’est pas utile à sa défense, ces données étant sans lien avec la taxation établie.

Mais si l’administration est de ce fait fondée à s’opposer à la communication de l’intégralité des fichiers saisis, elle n’est pas pour autant déchargée de son obligation, telle que prévue à l’article L. 76 B précité, de communiquer la teneur de la matière brute pour les éléments le concernant, et à partir de laquelle elle a élaboré la taxation d’office, afin qu’il puisse le cas échéant, en critiquer la fiabilité, ou contester l’interprétation qui en est faite par l’administration..

31. La communication des copies des procès-verbaux des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, sur lesquels s’appuie en premier lieu l’appelant, s’ils sont utiles à démontrer la licéité de l’obtention de la preuve, ne peuvent à eux seuls y satisfaire puisqu’ils ne comportent la mention d’aucune donnée.

32. Dans ces conditions, le seul élément communiqué par l’administration contenant des données ayant permis l’élaboration de la taxation est le document de synthèse individuel joint à la réponse aux observations du contribuable du 9 février 2015, dont l’administration déclare qu’il a été élaboré à partir des différentes informations issues du croisement des trois sources de données issues de la perquisition, à savoir :

— un système d’information qui gère les informations personnelles des clients et des tiers, au sein duquel figurent notamment les noms, prénoms et adresses des titulaires, mais aussi des informations sur les entités morales et les bénéficiaires économiques ;

— un système de gestion des informations bancaires utilisé par le groupe HSBC Private Bank pour suivre et gérer les comptes clients ;

— un fichier Excel « visitReport.xls » contenant des comptes rendus d’échanges entre les gestionnaires et les clients »,

dans lesquels auraient été recherchés les identifiants de liaison servant à rapprocher les différentes tables, parmi lesquels le code « business unit partner » (BUP) identifiant sans ambiguïté une personne physique morale, puis de déterminer :

un travail de présentation et de rapprochement des données brutes figurant dans les tables (fichiers) a conduit dans un premier temps à rechercher- l’identification des personnes physiques et leur lien avec le ou les comptes patrimoniaux ;

— des personnes morales directement liées aux précédentes ;

— des comptes patrimoniaux (profil client) auxquels il a été possible de rattacher des comptes bancaires (IBAN), la valeur des actifs pour ce ou ces comptes ainsi que le cas échéant les scripts datés relatant les échanges avec le gestionnaire de compte,

Or ce document de synthèse ne comporte pas l’identification séparée de l’origine des données qui y sont portées (à savoir, selon les explications de l’administration fiscale, le système d’information contenant les informations personnelles, le système de gestion des informations bancaires, et enfin, le fichier 'visitReport.xls'). Cette absence d’identification distincte ne permet pas de comprendre les éléments à partir desquels le rapprochement entre les trois fichiers a pu être réalisé; ainsi, aucun

élément ne permet de démontrer la présence du numéro BUP-SIFIC-PER-ID 5090126983, censé avoir permis le rapprochement des données, sur chacun de ces trois fichiers; au demeurant, le même document recense un autre code BUP n°5090126981 correspondant aux profils clients 21947MA, 21847ME et 21875CJP qui sont ceux des comptes bancaires dont la détention par le contribuable est alléguée, et le code n°5091172034 suivant le profil client 21875CJP dans la présentation du script des échanges ne correspond pas non plus au numéro d’identification susmentionné.

Dès lors, la pièce en cause ne satisfait pas à l’obligation faite à l’administration de communiquer la teneur des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition, faute de comporter l’ensemble des données issues de chaque fichier et ayant permis d’effectuer les rapprochements entre eux, et ne permet pas d’établir comment leur confrontation aurait permis de faire apparaître que M. Y soit le titulaire du compte patrimonial CH60 0868 9050 9108 0401 9 auprès de la banque HSBC Private Bank.

33. Le tribunal a ainsi à bon droit relevé d’une part que la procédure était irrégulière et d’autre part que le principe de l’égalité des armes avait été violé faute de permettre au contribuable de disposer des informations afférentes à la taxation d’office imposée.

34. Le jugement sera donc confirmé en toutes ses dispositions, y compris en ce qu’il a condamné l’administration appelante qui succombait aux dépens ainsi qu’au paiement d’une somme justement appréciée de 3 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile. La cour y ajoutant la condamne en sus au regard de sa succombance en appel aux dépens de la présente instance et au paiement à M. Y d’une somme complémentaire de 2 000 euros au titre des frais non compris dans ceux-ci qu’il serait inéquitable de laisser intégralement à sa charge. La demande de l’appelante sur ce fondement sera rejetée puisqu’elle est la partie perdante.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Confirme le jugement du tribunal de grande instance de La Rochelle du 2 avril 2019 en toutes ses dispositions;

Y ajoutant;

— Condamne la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’azur et du département des Bouches-du-Rhône aux dépens de l’instance d’appel;

— Condamne la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’azur et du département des Bouches-du-Rhône à payer à M. Z-A Y la somme de 2 000 euros (deux mille euros) sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile;

— Rejette la demande de la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’azur et du département des Bouches-du-Rhône sur ce fondement.

LE GREFFIER, LE PRÉSIDENT,