Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2116322 du 28 novembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A….

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 12 janvier 2024, M. A…, représenté par M^e Mosser, avocat, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement n° 2116322 du tribunal administratif de Paris en date du 28 novembre 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, ainsi que des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement est insuffisamment motivé en ce qu’il ne répond pas au moyen tiré de ce que le cumul de la majoration de 1,25, de l’absence d’abattement sur les revenus réputés distribués, des pénalités pour manquement délibéré et des intérêts de retard constitue une sanction excessive ;

- il produit les liasses fiscales des années 1997, 2000 et 2002 de l’activité de marchand de biens qu’il a exercée indirectement ; il justifie, par la production du grand livre de l’année 2006, de la charge exceptionnelle de 67 786 euros dégagée à la suite de l’annulation d’un compte courant sur la SCI 21 rue Allard, qui ne pouvait être remboursé ; il justifie également de la charge de 152 296,57 euros découlant de la cession de titres détenus dans la société SPI ;

- les pénalités pour manquement délibéré infligées au titre de l’année 2009 ne sont pas justifiées en l’absence d’insuffisance déclarative délibérée ;

- les impositions mises en recouvrement au titre des années 2010 et 2011 ont été établies à l’issue d’une procédure irrégulière, en l’absence de débat oral et contradictoire ;

- les impositions mises en recouvrement au titre des années 2010 et 2011 ont été établies à l’issue d’une procédure irrégulière dès lors qu’en l’absence d’exercice d’une activité occulte, la durée de la vérification ne pouvait pas être prorogée ;

- les impositions mises en recouvrement au titre des années 2010 et 2011 ont été établies à l’issue d’une procédure irrégulière, en l’absence de saisine pour avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires sur le désaccord relatif au résultat de l’activité de marchand de biens ;

- les impositions mises en recouvrement au titre des années 2010 et 2011 ont été établies à l’issue d’une procédure irrégulière dès lors qu’il a été privé des recours garantis par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- s’agissant des revenus de capitaux mobiliers, le contrôle et la validation des comptes courants créditeurs ouverts dans les livres des sociétés SEJM, SALVI et SPI au titre d’années antérieures constituent une prise de position formelle opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- s’agissant de la rectification relative aux revenus distribués par la société SALVI au titre des années 2010 et 2011 pour un montant de 918 716 euros, l’interlocuteur départemental a considéré que le solde de son compte courant d’associé n’était créditeur que d’une somme de 19 947,68 euros en 2010 et le rehaussement a été abandonné pour l’année 2011 ;

- la somme de 10 986,49 euros correspond à la prise en charge par le requérant de frais de révision d’un véhicule appartenant à la société SEJM, aucune facture n’ayant été déduite du résultat de cette société en raison d’une erreur comptable ;

- la somme de 218 085,40 euros correspond à une contrepartie identifiée provenant de la société SPI ;

- il n’a exercé aucune activité occulte d’achat et de revente de bijoux, en l’absence d’actes de commerce à titre de profession habituelle ;

- le compte détenu à la banque Bangkok Bank a été provisionné exclusivement depuis des comptes français et les sommes correspondantes ne constituent pas des revenus ;

- le cumul de la majoration de 1,25, de l’absence d’abattement sur les revenus réputés distribués, des pénalités pour manquement délibéré et des intérêts de retard constitue une sanction excessive ;

- la majoration de 1,25 méconnaît les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 26 juin 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 9 septembre 2024.

Un mémoire a été présenté pour M. A… le 30 octobre 2024, après la clôture de l’instruction.

En application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l’instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l’instruction par lettres des 6 octobre 2025, 7 octobre 2025 et 10 novembre 2025.

Les parties ont été informées, par application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que, à concurrence de la somme de 3 303 euros, s’agissant des revenus distribués en 2010 par l’EURL SEJM, et des sommes de 798 232 euros et 918 716 euros, s’agissant des revenus distribués en 2010 et en 2011 par la SAS SALVI, les revenus distribués à M. A… ne résultent pas d’une rectification des résultats de ces sociétés, au sens du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, ce qui fait obstacle à ce que la majoration de 1,25 prévue par ces dispositions leur soit appliquée.

Des observations, enregistrées le 29 octobre 2025, ont été présentées par la ministre chargée des comptes publics sur le moyen susceptible d’être relevé d’office.

Des observations, enregistrées le 4 novembre 2025, ont été présentées pour M. A… sur le moyen susceptible d’être relevé d’office.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Mosser, avocat de M. A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… a exercé à titre individuel une activité de marchand de biens et détient, directement ou indirectement, l’intégralité des parts de l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) SEJM, de la société par actions simplifiée (SAS) SALVI et de la société en nom collectif (SNC) SPI, qui exercent leurs activités dans le domaine de l’immobilier.

2. D’une part, à l’issue d’un contrôle sur pièces, M. A… a été taxé à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2009, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts, à raison de sommes regardées comme distribuées par la SNC SPI et la SAS SALVI. Par un jugement en date du 14 février 2019, devenu définitif, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions correspondantes.

3. D’autre part, M. A… a fait l’objet, à raison de son activité de marchand de biens, d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2009 à 2011. A l’issue de ce contrôle, le service a notamment remis en cause le déficit comptabilisé au titre de l’année 2006 et son imputation sur le revenu global des années vérifiées, à concurrence des montants de 132 515 euros en 2009, 124 964 euros en 2010 et 113 402 euros en 2011. Enfin, M. A… a fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011. A l’issue de ce contrôle, le service a taxé à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du a de l’article 111 de ce code, des sommes portées au crédit des comptes courants d’associé ouverts au nom de M. A… dans les livres de l’EURL SEJM et de la SAS SALVI au cours des années 2010 et 2011, ainsi que des prélèvements opérés en 2010 sur le compte courant d’associé ouvert à son nom dans les livres de la SNC SPI. Il a également taxé à l’impôt sur le revenu, sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts, les sommes transférées en 2010 sur un compte détenu à l’étranger, dans les livres de la banque Bangkok Bank, et non déclaré. Il a par ailleurs évalué d’office, sur le fondement de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, les bénéfices industriels et commerciaux imposables résultant de l’exercice, tant en 2010 qu’en 2011, d’une activité occulte d’achat-revente de bijoux, montres et autres objets précieux.

4. A l’issue des contrôles mentionnés au point précédent, M. A… a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, à une cotisation primitive d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2011 et à des cotisations primitives de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011. Il relève régulièrement appel du jugement en date du 28 novembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur l’étendue du litige :

5. Par une décision du 14 novembre 2025, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris a prononcé le dégrèvement partiel, à concurrence de la somme totale de 400 494 euros, des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, auxquelles M. A… a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des majorations correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de la requête de M. A… sont dès lors, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

6. Aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».

7. Contrairement à ce que soutient M. A…, le tribunal administratif de Paris a suffisamment répondu, au point 26 du jugement attaqué, au moyen tiré de ce que le cumul de la majoration de 1,25 prévue par les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, de l’absence d’abattement sur les revenus distribués par les sociétés SEJM, SALVI et SPI, des pénalités pour manquement délibéré de 40 % infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts et des intérêts de retard constituait une sanction excessive. Le requérant n’est dès lors pas fondé à soutenir que, pour ce motif, le jugement attaqué est irrégulier.

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement attaqué :

S’agissant de la régularité des procédures d’imposition :

8. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d’adresser la proposition de rectification qui, selon l’article L. 48 de ce livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé sur les points qu’il envisage de retenir un dialogue contradictoire avec le contribuable.

9. Il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 30 octobre 2014 adressées respectivement au titre des années 2010 et 2011, que l’avis de vérification du 12 octobre 2012, par lequel le service a informé M. A… de l’engagement d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre de ces deux années, a été adressé à son domicile et notifié le 17 octobre 2012. Par une lettre du 23 novembre 2012, adressée par pli simple et par pli recommandé avec accusé de réception, retiré le 29 novembre 2012, le vérificateur lui a proposé un premier entretien, qui a eu lieu le 12 décembre 2012, M. A… ayant été reçu accompagné de son conseil. Par une lettre du 25 janvier 2013, le vérificateur lui a adressé le compte-rendu d’entretien et lui a proposé un deuxième entretien le 26 février 2013. Le pli ayant été retourné au service avec la mention « destinataire non identifiable », le vérificateur l’a adressé le 1er février 2013 au siège des sociétés dirigées par M. A…, par pli simple et par pli recommandé avec accusé de réception, retiré le 9 février 2013. Le 6 février 2013, le vérificateur a reçu le conseil de M. A…. Le 5 avril 2013, le vérificateur a proposé au contribuable un nouvel entretien le 22 avril 2013, par pli simple et pli recommandé avec accusé de réception, présenté le 10 avril 2013 et retourné au service, faute d’avoir été réclamé, ainsi que par pli adressé au siège des sociétés de M. A…, retiré le 10 avril 2013. Par une lettre du 11 septembre 2013, le vérificateur a proposé un nouvel entretien le 1er octobre 2013, ce que M. A… a refusé par courrier du 23 septembre 2013. Enfin, par une lettre du 10 octobre 2014, le vérificateur a proposé un dernier entretien le 21 octobre 2014, reporté au 29 octobre 2014. Dans ces circonstances, le vérificateur doit être regardé comme ayant cherché à engager avec M. A…, qui n’avait pas élu domicile auprès de son conseil, un dialogue contradictoire sur les points qu’il envisageait de retenir avant l’envoi des propositions de rectification. Le requérant n’est dès lors pas fondé à soutenir qu’il a été privé de cette garantie.

10. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « (…) / Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. / (…) / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l’article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger. / La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte. (…) ».

11. Aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. / (…) ». Aux termes de l’article L. 110-1 du code de commerce : « La loi répute actes de commerce : / 1° Tout achat de biens meubles pour les revendre (…) ».

12. D’une part, il résulte de l’instruction qu’au cours de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. A…, le vérificateur a obtenu et examiné les relevés du compte bancaire n° 06619552001 ouvert au nom du contribuable dans les livres de la banque Monte Paschi, communiqués par l’intéressé le 12 décembre 2012. Il a ainsi découvert, notamment, l’existence de paiements effectués à la société de vente aux enchères Artcurial Briest. Le vérificateur a ensuite exercé son droit de communication auprès de la banque Monte Paschi, des sociétés de vente aux enchères Artcurial Deauville et Artcurial Briest, les 30 avril 2013 et 21 mai 2013, et de la société Vautrin et Associés, spécialisée dans le commerce d’horlogerie et de bijouterie, le 17 mai 2013. L’examen des documents ainsi obtenus a permis au vérificateur de découvrir qu’au cours de l’année 2010, M. A… avait acheté dix-sept objets précieux auprès de la société Artcurial Briest, mis en vente cinquante-quatre objets précieux par l’intermédiaire de cette société, réalisé onze ventes, pour un montant total de 38 870 euros, et vendu une montre pour un montant net de frais de 12 456 euros par l’intermédiaire de la société Artcurial Deauville. L’examen de ces documents lui a également permis de découvrir qu’au cours de l’année 2011, M. A… avait vendu dix objets précieux par l’intermédiaire de la société Artcurial Briest pour un montant total de 40 710 euros, mis en vente deux objets précieux par l’intermédiaire de la société Artcurial Deauville et réalisé la vente de l’un de ces objets pour un montant de 870 euros, et mis en vente huit objets précieux par l’intermédiaire de la société Vautrin et Associés et réalisé la vente de quatre de ces objets, pour un montant de 13 500 euros. Dans ces conditions, eu égard à l’importance, au nombre et à la fréquence des transactions, M. A… doit être regardé comme s’étant livré, habituellement, pour son propre compte, à une activité commerciale d’achat-revente d’objets précieux, au sens de l’article 34 du code général des impôts. Il est constant qu’il n’a pas fait connaître cette activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et qu’il n’a pas déposé dans les délais légaux les déclarations qu’il était tenu de souscrire à raison des revenus résultant de l’exercice de cette activité. En outre, il ne soutient pas qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. Dans ces conditions, M. A… doit être regardé comme ayant exercé une activité occulte, que le service vérificateur a découverte au cours de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l’objet. Par suite, conformément aux dispositions précitées du dernier alinéa de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, le service vérificateur disposait, pour réaliser l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A… au titre des années 2010 et 2011, d’une période de deux ans à compter du 17 octobre 2012, date de réception de l’avis de vérification du 12 octobre 2012, par lequel le service a informé l’intéressé de l’engagement de ce contrôle.

13. D’autre part, il est constant et il résulte d’ailleurs de la proposition de rectification du 30 octobre 2014, que M. A… n’a pas communiqué au vérificateur, dans le délai de soixante jours à compter de la réception, le 17 octobre 2012, de la demande de communication de l’intégralité de ses comptes financiers, formulée dans l’avis de vérification qui lui a été adressé, les comptes courants d’associé qu’il détenait dans les livres de la SAS SALVI et de l’EURL SEJM. Il n’est pas contesté que le vérificateur a obtenu les relevés du compte ouvert dans les livres de la SAS SALVI en 2013, au cours de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l’objet et qui s’est achevée le 17 mai 2013, dans un délai de cent-cinquante jours. Conformément aux dispositions précitées de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, la période impartie au service pour réaliser l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A… au titre des années 2010 et 2011 a dès lors été prorogée du délai nécessaire à l’administration pour obtenir les relevés de ce compte.

14. Enfin, il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 30 octobre 2014, adressées au titre des années 2010 et 2011 et reçues respectivement les 26 décembre 2013 et 4 novembre 2014, ont été expédiées par le service avant l’expiration de la période de deux ans impartie par les dispositions précitées du dernier alinéa de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, prorogée dans les conditions mentionnées au point précédent.

15. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 à 14 que M. A… n’est pas fondé à soutenir que le service vérificateur a méconnu les dispositions précitées de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales.

16. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article L. 59 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (…) ». Aux termes de l’article L. 59 A du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « I. – La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; / (…) ».

17. D’une part, il résulte de l’instruction qu’à la suite de la vérification de comptabilité dont il a fait l’objet à raison de son activité de marchand de biens au titre des années 2009 à 2011, M. A… a sollicité la saisine pour avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de Paris, qui a émis un avis favorable aux rectifications envisagées le 1er juillet 2015.

18. D’autre part, il résulte de l’instruction que les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. A… au cours des années 2010 et 2011 à raison de l’exercice de l’activité occulte d’achat-revente d’objets précieux mentionnée au point 12 ont été évalués d’office, en application de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. M. A… ne pouvait dès lors pas prétendre, dans cette mesure, au bénéfice de la garantie prévue par les dispositions précitées de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales.

19. Enfin, il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 30 octobre 2014, adressées respectivement au titre des années 2010 et 2011, qu’à l’issue de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. A… a fait l’objet, le service a proposé la taxation à l’impôt sur le revenu, d’une part, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes portées au crédit des comptes courants d’associé ouverts au nom du contribuable dans les livres de l’EURL SEJM et de la SAS SALVI et de prélèvements opérés sur le compte courant d’associé ouvert à son nom dans les livres de la SNC SPI, et, d’autre part, sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts, de sommes transférées sur un compte détenu à l’étranger, dans les livres de la banque Bangkok Bank, et non déclaré. Ces rectifications ne relevaient pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, telle que fixée par les dispositions précitées de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales. M. A… ne pouvait dès lors pas prétendre, à raison du désaccord portant sur ces rectifications, au bénéfice de la garantie prévue par les dispositions précitées de l’article L. 59 de ce livre.

20. Il résulte de ce qui a été dit aux points 16 à 19 que M. A… n’est pas fondé à soutenir qu’il a été privé de la garantie prévue par les dispositions précitées de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales à raison des désaccords l’opposant au service vérificateur.

21. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « (…) / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». La charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (…). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ». Elle précise qu’en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal ». Elle énonce ensuite : « Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ».

22. La possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d’imposition d’office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.

23. D’une part, il résulte de l’instruction qu’à la suite de la vérification de comptabilité dont il a fait l’objet à raison de son activité de marchand de biens au titre des années 2009 à 2011, M. A… a obtenu un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 27 mai 2013, puis avec l’interlocuteur départemental le 25 novembre 2014.

24. D’autre part, ainsi qu’il a été dit au point 18, il résulte de l’instruction que les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par M. A… au cours des années 2010 et 2011 à raison de l’exercice de l’activité occulte d’achat-revente d’objets précieux ont été évalués d’office, en application de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. M. A… ne pouvait dès lors pas prétendre, dans cette mesure, au cours de la procédure de rectification, au bénéfice de la garantie prévue par les passages précités de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, tenant à la possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional.

25. Enfin, il résulte de l’instruction qu’à la suite de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l’objet au titre des années 2010 et 2011, au cours de la procédure de rectification, M. A… a sollicité le bénéfice des recours hiérarchiques le 23 octobre 2015. A sa demande, il a bénéficié d’un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 6 janvier 2016, qui a porté sur les rectifications proposées selon la procédure contradictoire, le compte-rendu de cet entretien lui ayant été adressé le 11 janvier 2016. M. A… n’établit pas, ni même n’allègue, avoir postérieurement réitéré sa demande d’entretien avec l’interlocuteur départemental.

26. Il résulte de ce qui a été dit aux points 21 à 25 que M. A… n’est pas fondé à soutenir qu’il a été privé de la possibilité d’exercer les recours hiérarchiques prévus par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable sur le fondement de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales.

S’agissant du bien-fondé des impositions :

Quant à la déduction de sommes au titre des charges de l’activité de marchand de biens :

27. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ».

28. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 de ce code, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

29. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 20 décembre 2012, qu’à l’issue de la vérification de comptabilité dont M. A… a fait l’objet au titre des années 2009 à 2011 à raison de son activité de marchand de biens, le service a notamment remis en cause le déficit comptabilisé au titre de l’année 2006 et son imputation sur le revenu global des années vérifiées, à concurrence des montants de 132 515 euros en 2009, 124 964 euros en 2010 et 113 402 euros en 2011. Pour contester ces rectifications, M. A… soutient que le déficit comptabilisé au titre de l’année 2006 est justifié à concurrence des montants de 67 786 euros et 152 297 euros.

30. En premier lieu, M. A… soutient qu’à concurrence de la somme de 67 786 euros, le déficit comptabilisé au titre de l’année 2006 résulte de l’abandon du compte courant qu’il détenait dans les livres de la société civile immobilière (SCI) du 21, rue Allard, en l’absence de remboursement possible à la suite de la dissolution de cette société le 18 septembre 2006 et de sa radiation du registre du commerce et des sociétés le 1er décembre 2006. Le requérant verse au dossier un extrait du registre du commerce et des sociétés au 1er décembre 2006, qui établit la dissolution et la radiation de la SCI du 21, rue Allard, ainsi que le grand livre des comptes de l’année 2006 de son activité individuelle de marchand de biens, qui fait état de l’annulation du compte courant d’associé détenu dans les livres de cette société. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre, par les pièces qu’il produit, et en l’absence, notamment, de toute pièce relative à la comptabilité de la SCI du 21, rue Allard, M. A… n’établit pas que cette société ne disposait d’aucun actif pour apurer sa dette à l’égard de son associé, sa dissolution n’étant par elle-même pas de nature à justifier l’abandon du compte courant.

31. En second lieu, M. A… soutient qu’à concurrence de la somme de 152 297 euros, le déficit comptabilisé au titre de l’année 2006 résulte de la cession de titres « détenus dans [la SNC SPI] », qui a été « nécessitée par la situation » de cette même société. Par ces seules allégations et la production des liasses fiscales souscrites au titre des années 1997, 2000 et 2002 au titre de son activité de marchand de biens et du grand livre 2006 de la SNC Groupe Parinvest, M. A… n’apporte aucun élément de nature à justifier de la déductibilité de la somme en litige. En particulier, ce grand livre ne fait apparaître, au compte 455 (compte courant de M. A…), qu’un report à nouveau à l’ouverture de l’exercice pour un montant modique (64,50 euros) et, au compte 108 (compte de l’exploitant), qu’un prélèvement de 230 690,56 euros. En tout état de cause, il résulte de l’instruction, et notamment du compte-rendu de l’entretien avec l’interlocuteur départemental du 25 novembre 2014, que M. A… et l’EURL SEJM détenaient l’intégralité des parts de la SNC Groupe Parinvest, qu’ils ont cédées par acte du 1er mars 2006 à la SNC SPI pour un prix de deux euros. Ainsi que le fait valoir le ministre, le requérant n’apporte aucun élément de nature à justifier ce prix de cession, alors qu’il avait comptabilisé la valeur des titres pour la somme de 152 449 euros au 1er janvier 2006. Par ailleurs, la SNC Groupe Parinvest a fait l’objet d’une dissolution sans liquidation, avec transmission universelle de son patrimoine au profit de la SNC SPI et avec effet rétroactif au 1er janvier 2006, la SNC SPI ayant constaté un boni de fusion d’un montant de 78 194 euros à raison de cette opération. Si M. A… a fait valoir, lors de son entretien avec l’interlocuteur départemental, que la somme en litige correspondait à l’annulation du compte courant détenu dans les livres de la SNC Groupe Parinvest, intégralement provisionné, repris par la SNC SPI, puis passé en perte, il n’apporte aucun élément de nature à l’établir.

32. Il résulte de ce qui a été dit aux points 27 à 31 que M. A… ne justifie pas de l’existence de charges déductibles des bénéfices industriels et commerciaux de son activité de marchand de biens de l’année 2006 à concurrence des montants en litige de 67 786 euros et 152 297 euros.

Quant aux revenus de capitaux mobiliers :

33. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) ». Aux termes de l’article 111 de ce code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. / (…) ».

34. Il résulte de l’instruction qu’à l’issue de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. A… a fait l’objet au titre des années 2010 et 2011, le service vérificateur a taxé à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées des articles 109 et 111 du code général des impôts, des sommes portées au crédit des comptes courants d’associé ouverts à son nom dans les livres de l’EURL SEJM et de la SAS SALVI au cours des années 2010 et 2011, ainsi que des prélèvements opérés en 2010 sur le compte courant d’associé ouvert à son nom dans les livres de la SNC SPI.

35. En premier lieu, il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 30 octobre 2014, ainsi que de la réponse aux observations du contribuable du 28 septembre 2015, que des sommes ont été portées au crédit du compte courant d’associé détenu par M. A… dans les livres de la SAS SALVI pour un montant total de 817 729 euros en 2010 et 918 716 euros en 2011. En l’absence de preuve contraire apportée par M. A…, ces sommes ont le caractère de revenus, imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Est à cet égard dépourvue de toute incidence la circonstance, dont M. A… se prévaut, qu’à l’issue de la vérification de comptabilité dont la SAS SALVI a fait l’objet par ailleurs, le service n’ait réintégré à son résultat imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2010, sur le fondement des dispositions du 2 de l’article 38 du code général des impôts, que la somme de 19 498 euros correspondant au solde créditeur de ce compte à la clôture, regardé comme un passif injustifié, et qu’il n’ait pas rectifié le résultat de l’exercice clos en 2011 en raison du montant nul du solde du compte à la clôture. M. A… n’est dès lors pas fondé à soutenir que c’est à tort que le service a taxé les sommes en litige à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

36. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2013 et 30 octobre 2014, ainsi que de la réponse aux observations du contribuable du 28 septembre 2015, que des sommes ont été portées au crédit du compte courant d’associé détenu par M. A… dans les livres de l’EURL SEJM pour un montant total de 384 172 euros en 2010 et 229 071 euros en 2011. Si le requérant soutient que ces sommes correspondent, à concurrence d’un montant de 10 986,49 euros, au remboursement de frais de révision d’un véhicule Ferrari appartenant à cette société et qu’il avait pris en charge, et, à concurrence d’un montant de 218 085,40 euros, « à une contrepartie parfaitement identifiée provenant de la société SPI ce qui ne [le] contraint en aucun cas à en justifier », il ne verse au dossier aucun pièce de nature à établir que ces sommes ne constituent pas des revenus de capitaux mobiliers. Il n’est dès lors pas fondé à soutenir que c’est à tort que le service les a taxées à l’impôt sur le revenu dans cette catégorie.

37. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ». Aux termes de l’article L. 80 B de ce livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; / (…) ».

38. Si M. A… fait valoir que les comptes courants d’associé qu’il détenait dans les livres des sociétés SEJM, SALVI et SPI ont été contrôlés au titre d’années antérieures, l’absence de rectification ne constitue pas, par elle-même, une prise de position formelle sur sa situation au regard du texte fiscal, opposable à l’administration sur le fondement des dispositions précitées. De même, la prise de position de l’interlocuteur départemental, qui a renoncé, par courrier du 10 février 2015, à la suite de la vérification de la comptabilité de la SAS SALVI, à taxer à titre de passif non justifié les apports inscrits au crédit du compte courant d’associé de M. A…, ne peut en tout état de cause être regardée comme une prise de position formelle sur la situation du requérant.

Quant aux revenus de l’activité occulte :

39. Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d’entreprises industrielles, commerciales ou artisanales (…) lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 53 A du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 193 de ce livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

40. Ainsi qu’il a été dit au point 12, M. A… a exercé, en 2010 et en 2011, une activité occulte d’achat-revente d’objets précieux, dont les résultats, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ont été évalués d’office sur le fondement de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Alors que la charge lui incombe, en application des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, M. A… n’apporte aucun élément de nature à établir l’exagération des impositions mises à sa charge à ce titre en se bornant à faire valoir que tous les objets mis en vente n’ont pas été effectivement vendus.

Quant aux sommes virées sur le compte bancaire étranger de M. A… :

41. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « (…) / Les personnes physiques (…) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus (…), les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger (…) par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt.

42. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 20 décembre 2013, qu’au cours de l’année 2010, M. A… a procédé au virement, à partir d’un compte détenu en France dans les livres de la banque Monte Paschi, de sommes pour un montant total de 91 500 euros sur un compte non déclaré utilisé à l’étranger, ouvert dans les livres de la banque Bangkok Bank Company. En se bornant à faire valoir que ces sommes proviennent d’un compte détenu en France, il n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu’elles ne constituent pas un revenu imposable, qu’elles sont exonérées d’impôt ou qu’elles ont déjà été imposées.

Quant à la majoration de 1,25 prévue par le 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts :

43. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) ».

44. Pour contester l’application qui lui a été faite de ces dispositions, M. A… soutient que la majoration prévue au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 de ce code résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice, méconnaît l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Il doit ainsi être regardé comme se prévalant de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n°26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée.

45. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 43, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, les dispositions citées au point 42 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

46. En outre et en tout état de cause, aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en œuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

47. Il résulte de ce qui a été dit aux points 44 à 46 que le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

S’agissant du bien-fondé des pénalités :

48. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ».

49. Il résulte de ce qui a été dit aux points 29 à 31 qu’au titre de l’année 2006, M. A… a comptabilisé, à raison de son activité de marchand de biens, un déficit injustifié, qu’il a imputé sur ses revenus de l’année 2009 à concurrence d’un montant de 132 515 euros. Le ministre, qui se prévaut de ces circonstances, de la nature, de l’importance et de la répétition du manquement déclaratif, ainsi que de la circonstance que M. A… a imputé des déficits professionnels alors qu’il avait cessé d’exercer à titre individuel son activité de marchand de biens en 1995, doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l’intention délibérée du contribuable de se soustraire à l’impôt dû. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé de la pénalité de 40 % infligée à ce titre pour manquement délibéré, sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

50. En second lieu, ni la majoration de 1,25 prévue par les dispositions précitées du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, ni l’absence de bénéfice de l’abattement prévu par celles du 2° du 3 de cet article à raison des revenus réputés distribués, en l’absence de décision de distribution régulière, ni les intérêts de retard prévus par l’article 1727 du même code ne constituent des sanctions. Alors que les pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui lui ont été infligées n’ont pas été cumulées avec d’autres sanctions infligées à raison des mêmes faits, M. A… ne saurait dès lors utilement soutenir, sans au demeurant assortir sa contestation de précisions juridiques suffisantes, que leur cumul avec ces pénalités « constitue une sanction excessive au regard des critères posés par le droit communautaire ».

51. Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions demeurant en litige, ainsi que des majorations correspondantes. Le surplus de ses conclusions à fin de décharge doit dès lors être rejeté.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

52. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que M. A… demande au titre des frais qu’il a exposés.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de M. A… à concurrence des dégrèvements partiels accordés en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 21 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 5 décembre 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.