Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 février 2023, M. et M^me B C, représentés par M^e Rieu-Castaing, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— malgré leurs demandes répétées, l’administration fiscale ne leur a pas communiqué les recoupements externes qu’elle a réalisés ;

— l’administration fiscale a méconnu le principe du débat oral et contradictoire ;

— l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle a excédé le délai d’un an prévu à l’article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

— les mises en recouvrement sont intervenues de manière graduelle, constituant un obstacle dans leur exercice des droits de la défense ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

— l’administration fiscale a commis une erreur de droit en qualifiant de revenus distribués les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé possédé par M. C dans la SARL MMP, dès lors que ces sommes sont des apports en compte courant réalisés pour permettre à la société de faire face à ses difficultés de trésorerie ;

— la majoration de 25 % des revenus distribués en 2017 est dépourvue de base légale, dès lors que les dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts ne s’appliquent plus aux revenus soumis à la contribution sociale généralisée, le Conseil constitutionnel ayant jugé que ladite majoration ne s’appliquait pas pour les contributions sociales ;

— l’administration fiscale a commis une erreur de droit en qualifiant de revenus d’origine indéterminée des sommes qui en réalité ont pour origine, d’une part, des prêts et des emprunts entre amis de la communauté marocaine de Moissac, et d’autre part des régularisations d’apports réalisés par M. C dans la SARL MMP lorsqu’il en était le dirigeant ;

— M. C ne s’est pas personnellement enrichi ;

— l’administration fiscale n’a pas fait une exacte application de la doctrine fiscale n° BOI-CTX-DG-20-20 publiée au BOFIP le 2 août 2019 en matière de charge de la preuve s’agissant d’une procédure de vérification contradictoire menée sur le fondement de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales ;

— l’administration fiscale a méconnu la doctrine n° BOI-CTX-DG-20-20-40 publiée au BOFIP le 12/09/2012, dès lors qu’elle n’a pas exercé son droit de communication prévu aux articles L. 81 à L. 85 du livre des procédures fiscales pour contester les éléments probants qui lui étaient soumis ;

— les avis de mises en recouvrement ont été envoyés à une adresse inexacte ;

En ce qui concerne les intérêts de retard et les pénalités :

— le débat oral et contradictoire n’a pas été respecté ;

— les intérêts de retard ne sont pas fondés :

— la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas fondée, dès lors que M. C n’a jamais appréhendé les sommes qu’il a apportées à la SARL MMP ;

— les manquements délibérés ne sont pas motivés ;

— l’administration fiscale ne démontre pas l’élément intentionnel des manquements délibérés.

Par des mémoires en défense enregistrés les 17 juillet 2023 et 29 mai 2024, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à concurrence de 36 620 euros au titre de l’année 2017 et de 38 512 euros au titre de l’année 2018, et, pour le surplus, au rejet de la requête.

Il soutient que :

— par une décision du 22 janvier 2024, il a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, des sommes respectives de 36 620 euros et de 38 512 euros au titre des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux se rapportant aux revenus réputés distribués provenant de la SARL MMP calculés sur la base des revenus rectifiés conformément aux dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, pour les années 2017 et 2018 ;

— les moyens soulevés par M. et M^me C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

— l’ordonnance n° 2020-427 du 15 avril 2020 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Sarraute,

— les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2016 à 2018, initié par un avis du 28 juin 2019. Par une proposition de rectification du 8 juin 2021, l’administration fiscale les a informés de son intention de les assujettir notamment à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018. Après avoir, par décision du 4 octobre 2021, procédé à des dégrèvements partiels en réponse aux observations formulées par les requérants, par quatre avis d’imposition du 25 juillet 2022, l’administration fiscale a mis en recouvrement les sommes résultant de ces rectifications pour un montant global demeurant en litige de 560 404 euros. Leur réclamation préalable formée le 6 septembre 2022 ayant été rejetée par décision du 10 février 2023, par la présente requête, M. et M^me C demandent la décharge de la totalité des sommes ainsi mises à leur charge.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 22 janvier 2024, intervenue après l’introduction de la présente instance, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement à hauteur respectivement de 36 620 euros et de 38 512 euros au titre des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux se rapportant aux revenus réputés distribués provenant de la SARL MMP calculés sur la base des revenus rectifiés conformément aux dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts pour les années 2017 et 2018. Ainsi, les conclusions des requérants à fin de décharge de ces sommes sont devenues sans objet. Par suite, il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. » Aux termes de l’article 12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction en vigueur aux années d’imposition en litige : « () / Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. / () / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l’article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger. () ». Aux termes de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite. »

4. Il résulte de ces dispositions qu’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification prévu par les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Cependant, lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande faite en ce sens par l’administration fiscale, cette période peut être prorogée des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte. Ces derniers délais courent dès le soixante-et-unième jour suivant la demande susmentionnée, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l’intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ desdits délais est fixé à la date à laquelle l’administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis. La prorogation de la période de contrôle, que l’administration n’est pas tenue de notifier au contribuable, cesse à la date à laquelle l’administration reçoit l’intégralité des relevés demandés. Par ailleurs, les délais que ces dispositions prévoient, impartis au contribuable pour compléter sa réponse à une demande d’éclaircissements ou de justifications, à sa demande ou à la suite d’une mise en demeure de l’administration, et nécessaires à l’administration pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger, ou obtenir les relevés de comptes non produits par le contribuable dans le délai imparti, se cumulent en principe, eu égard aux objets différents qu’ils poursuivent, pour le décompte de la durée de prorogation de la période de contrôle d’un an prévue par les dispositions de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales. Il en va toutefois différemment lorsque plusieurs de ces délais courent de manière concomitante, le délai d’un an prévu par ces dispositions n’étant alors prorogé qu’à concurrence du nombre de jours pendant lesquels ces délais ne se recouvrent pas.

5. D’autre part, aux termes de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période, modifié par l’ordonnance du 13 mai 2020 portant diverses dispositions en matière de délais pour faire face à l’épidémie de covid-19 : " I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189du livre des procédures fiscales ou de l’article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; / 2° Accordés à l’administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l’exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre, par les dispositions de l’article L. 198 A du même livre en matière d’instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par les dispositions de l’article 67 D du code des douanes ; () ".

6. Il résulte de l’instruction que l’avis d’examen contradictoire de leur situation fiscale a été reçu par M. et M^me C le 8 juillet 2019, date à laquelle le délai d’un an prévu aux dispositions précitées de l’article 12 du livre des procédures fiscales a commencé à courir. Il n’est pas contesté que, pour répondre à la demande que l’administration leur avait adressée en ce sens le 15 juillet 2019, les requérants n’ont remis leurs relevés de comptes bancaires français que le 21 octobre 2019, et, au demeurant de manière partielle, leurs relevés de comptes bancaires détenus au Maroc, que le 7 février 2020, soit après l’expiration du délai de soixante jours prévu aux dispositions précitées de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, le délai d’un an a été suspendu pendant une période de cent cinquante-quatre jours, portant sa date d’expiration au 9 décembre 2020. Le délai a par la suite été suspendu pendant une durée de cent soixante-cinq jours en application des dispositions précitées de l’article 10 de l’ordonnance modifiée du 25 mars 2020, portant sa date d’expiration au 23 mai 2021. Enfin, la réponse du 27 octobre 2020 des requérants aux demandes de justifications que l’administration leur avait adressée le 27 juillet 2020 étant insuffisante, l’administration a mis ces derniers en demeure, par une lettre modèle n° 2172 bis du 17 décembre 2020 qu’ils ont reçue le 22 décembre 2020, de compléter ladite lettre et d’apporter des précisions sur certains éléments. Dans ces conditions, le délai d’un an a été suspendu pour la durée de trente jours prévue aux dispositions précitées de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, portant sa date d’expiration au 22 juin 2021. Par suite, la proposition de rectification ayant été notifiée le 10 juin 2021, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. » En application de ces dispositions, il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

8. Si les requérants soutiennent que « le service de contrôle a essentiellement assis ses rectifications sur la base de recoupements externes réalisés dans le cadre du droit de communication () aux fins de procéder à des recoupements externes auprès de certaines sources extérieures, banques, sociétés, tiers », et qu’il a reçu M. C ou son conseil en « ayant sous le coude des informations qu’il n’a pas divulgué en toute transparence en tentant de prêcher le faux pour avoir le vrai et ainsi piéger le contribuable », ils n’assortissent pas leur moyen des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé. Au demeurant, il résulte des termes de la proposition de rectification du 8 juin 2021, s’agissant des impositions contestées dans le cadre du présent litige, que le vérificateur, dans un point I.B.5 intitulé « informations obtenues dans le cadre de procédures autres que le présent contrôle », a fait état de toutes les pièces qu’il a obtenues dans le cadre de l’exercice du droit de communication et des renseignements recueillis dans le cadre de la vérification de la SARL MMP qu’il a utilisés. En outre, les requérants n’établissent pas ni même n’allèguent avoir demandé à l’administration communication des pièces et renseignements ainsi obtenus. Enfin, il ressort des termes de la proposition de rectification que l’ensemble des rectifications n’ont pas été fondées sur des documents autres que ceux mentionnés. Par suite, le moyen doit être écarté.

9. En troisième lieu, les requérants soutiennent avoir été privés de débat oral et contradictoire, dès lors que le contrôle initié par l’avis du 28 juin 2019 réceptionné le 8 juillet 2019 n’a été ponctué d’aucune réunion de synthèse et qu’ainsi, deux tiers des sommes mises à leur charge ou à la charge de la société de M. C n’ont pas été débattus de manière orale et contradictoire. Toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire, et notamment pas la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, n’impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l’envoi de la proposition de rectification, une information sur les redressements qu’il envisage de lui notifier ni d’organiser une réunion de synthèse à cet effet. Il résulte par ailleurs de l’instruction que dans le cadre des opérations d’examen de situation fiscale personnelle, M. C a été reçu par le vérificateur dans les locaux de la direction spécialisée de contrôle Sud-Pyrénées les 23 septembre, 21 octobre et 13 décembre 2019, 30 janvier 2020 et 20 mai 2021 et que lors de ce dernier entretien, le vérificateur lui a exposé les conséquence fiscales résultant de l’exploitation par le service des éléments produits dans le cadre du contrôle et des constatations effectuées par le service au titre des années 2017 et 2018. M. C a également eu, tout au long de la procédure de contrôle, plusieurs échanges de courriels avec le vérificateur. En outre, la proposition de rectification du 8 juin 2021 précise qu’elle ne clôture pas l’examen de situation fiscale personnelle, l’administration étant toujours dans l’attente de la réponse des autorités marocaines à sa demande d’assistance administrative internationale. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du débat oral et contradictoire doit être écarté.

10. En quatrième lieu, si les requérants soutiennent que leur exercice des droits de la défense a été entravé du fait de la mise en recouvrement morcelée des impositions supplémentaires mises à leur charge, il ne résulte toutefois d’aucune disposition légale ou règlementaire que l’administration devrait mettre en recouvrement à une seule et même date toutes les impositions supplémentaires auxquelles elle l’assujettit. Au demeurant, il résulte de l’instruction que les requérants ont pu présenter utilement une réclamation préalable à l’encontre de chacun des quatre avis de mise en recouvrement qui leur ont été adressés le même jour dans le cadre de la présente procédure. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. En cinquième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales : « Un avis d’imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l’impôt sur la fortune immobilière, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du code général des impôts. » Aux termes de l’article L. 256 du même livre : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité. / () / L’avis de mise en recouvrement est individuel. () ». Aux termes de l’article R. 256-6 de ce livre : « La notification de l’avis de mise en recouvrement comporte l’envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l’adresse qu’il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l' » ampliation " prévue à l’article R*256-3. () ".

12. Les requérants soutiennent qu’ils n’ont pas reçu les quatre avis d’imposition du 25 avril 2022 par lesquels l’administration fiscale a mis en recouvrement le 31 juillet 2022 les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018 et que ces avis ont été envoyés à une adresse qui n’est pas leur adresse personnelle. Il résulte toutefois de l’instruction, d’une part, que ces derniers ont versé eux-mêmes à l’instance les quatre avis d’imposition du 25 juillet 2022 portant mise en recouvrement des rectifications d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018. D’autre part, dans le cadre d’un contentieux d’assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l’impôt. Par suite, le moyen tiré de l’absence de réception des avis d’imposition doit être écarté comme manquant en fait et celui tiré de ce que ces avis seraient irréguliers car envoyés à une adresse erronée doit également l’être comme inopérant.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de la charge de la preuve :

Quant à l’application de la loi fiscale :

13. Il est constant que l’examen de situation fiscale personnelle dont ont fait l’objet les requérants s’est déroulé selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales pour les rectifications au titre des traitements et salaires et des revenus de capitaux mobiliers, et selon la procédure de taxation d’office prévue aux articles L. 16 et L. 68 du livre des procédures fiscales pour les rectifications au titre des revenus d’origine indéterminée. Contrairement à ce que soutiennent ces derniers, il ne résulte pas de l’instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification, que lors de ces opérations, l’administration fiscale aurait procédé à un renversement de la charge de la preuve. En outre, l’administration fiscale demeure libre de recourir ou non au droit de communication que lui confèrent les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen de la méconnaissance par l’administration des règles relatives à la charge de la preuve doit être écarté.

Quant à l’interprétation de la loi fiscale :

14. Les requérants ne peuvent utilement invoquer l’interprétation administrative de la loi fiscale, notamment le BOI-CTX-DG-20-20 publiée au BOFIP le 2 août 2019 et le BOI-CTX-DG-20-20-40 publiée au BOFIP le 12 septembre 2012, dès lors qu’il ne ressort pas de ces instructions une lecture de la loi fiscale différente de celle exposée ci-dessus en ce qui concerne les règles de charge de la preuve et l’exercice par l’administration du droit de communication.

S’agissant des revenus de capitaux mobiliers :

15. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. » D’autre part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ; () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé, qui sont, sauf convention contraire, à tout moment disponibles pour le titulaire du compte, constituent, sauf preuve contraire apportée par ce dernier, des revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les sommes à retenir pour l’assiette de l’impôt sur le revenu s’entendent de toutes celles qui ont été mises à disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d’inscription à un compte courant sur lequel l’intéressé a opéré ou aurait pu opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l’année en cause.

16. En l’absence d’éléments probants relatifs à son origine, l’administration fiscale a imposé entre les mains des requérants, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes respectives de 144 644 euros et de 154 636 euros correspondant à des sommes portées au crédit du compte courant d’associé détenu par M. C dans les écritures de la SARL MMP, à des sommes versées en paiement de travaux réalisés par la SARL MMP encaissées directement sur le compte personnel de M. C, et à des chèques émis par la SARL MMP encaissés sur le compte personnel de M. C sans transiter par le débit de son compte courant d’associé dans les écritures comptables de la société, qualifiées de revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, au titre des années 2017 et 2018. Pour les mêmes motifs, elle a imposé entre les mains des requérants, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes respectives de 1 889 euros et 9 010 euros correspondant à des sommes portées au crédit du compte courant d’associé détenu par M. C dans la SAS Boucherie le Palmier. Elle a enfin appliqué aux sommes se rapportant à l’année 2017 le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du point 7 de l’article 158 du code général des impôts, portant le total des sommes imposées en qualité de revenus de capitaux mobiliers aux sommes respectives de 183 166 euros et 163 646 euros au titre des deux années d’imposition en litige.

17. En se bornant à soutenir, pour contester la qualification de revenus distribués retenue par l’administration, que les sommes figurant au crédit du compte courant d’associé de M. C litigieuses correspondent à des apports réalisés par M. C afin d’alimenter la trésorerie de la SARL MMP pour lui permettre de faire face à ses difficultés financières, sans produire aucun justificatif à l’appui de leurs allégations, les requérants ne rapportent pas la preuve qui leur incombe que les sommes ainsi créditées au compte courant d’associé de M. C étaient indisponibles en droit ou en fait ou bien qu’il existait une contrepartie pour la société. Par ailleurs, les requérants ne développent aucun moyen propre au soutien de leur contestation portant sur les sommes versées en paiement de travaux réalisés par la SARL MMP et directement encaissées sur le compte bancaire personnel de M. C et sur les chèques émis par la société et directement encaissés sur le compte bancaire personnel de M. C sans avoir transité par le débit de son compte courant d’associé dans les écritures comptables de la société. De la même manière, ils ne développent aucun moyen spécifique concernant les sommes portées au crédit du compte courant d’associé de M. C dans la SAS Boucherie le Palmier, qualifiées de revenus distribués. Dans ces conditions, les requérants échouent à renverser la présomption de mise à disposition de ces sommes au profit de M. C.

18. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a réintégré ces sommes dans les revenus globaux des années 2017 et 2018 des requérants, au titre de revenus de capitaux mobiliers, et en a tiré les conséquences en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales.

19. En second lieu, aux termes du point 7 de l’article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / () 2° () aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; () ".

20. Si les requérants soutiennent que le service ne pouvait appliquer le coefficient multiplicateur de 1,25, prévu aux dispositions précitées du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, à la base d’imposition des contributions sociales assises sur les revenus distribués au titre de l’année 2017, il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 8 juin 2021 et des avis d’imposition relatifs aux prélèvements sociaux, que les cotisations supplémentaires de contributions sociales ont été assises sur une assiette non majorée du coefficient multiplicateur de 1,25. Par suite, le moyen doit être écarté comme manquant en fait.

S’agissant des revenus d’origine indéterminée :

21. Selon l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements et justifications. Ces demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse, qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable y répond de façon insuffisante, l’administration doit, en vertu de l’article L. 16 A du même livre, lui adresser, dans un délai de trente jours, une mise en demeure afin qu’il complète sa réponse en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite. Conformément à l’article L. 69 du même livre, les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu. En vertu de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. » Il appartient ainsi aux requérants de démontrer le caractère exagéré des impositions qu’ils contestent.

22. L’administration fiscale a imposé entre les mains de requérants en qualité de revenus d’origine indéterminée, sur le fondement des dispositions rappelées au point précédent, des crédits bancaires demeurés injustifiés à l’issue de leur réponse du 20 janvier 2021, suite à la mise en demeure du 17 décembre 2020 reçue le 22 décembre 2020, d’un montant de 137 091 euros au titre de l’année 2017 et de 151 228 euros au titre de l’année 2018.

23. En premier lieu, en se bornant à soutenir que la grande majorité des sommes litigieuses provient de prêts amicaux au sein de la communauté marocaine de Moissac qui fonctionne comme une « centrale de trésorerie aidant et finançant les membres de la communauté qui pourraient avoir ponctuellement un gros problème de trésorerie », le surplus correspondant à des régularisations d’apports de M. C dans la SARL MMP dont il était alors le dirigeant, et à produire pour chacune des années d’imposition en litige un tableau établi par leurs soins, sans assortir ces allégations d’aucune pièce justificative à leur soutien, les requérants n’établissent pas, alors que la charge de la preuve leur incombe, le caractère exagéré des impositions mises à leur charge. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a qualifié ces sommes de revenus d’origine indéterminée qu’elle a ensuite réintégré dans les revenus globaux du couple.

24. En second lieu, en se bornant à soutenir qu’ils ne se sont pas enrichis et que l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve de leur enrichissement personnel, les requérants ne contestent pas utilement le bien-fondé des impositions litigieuses. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les intérêts de retard et pénalités :

25. En premier lieu, comme il a été dit au point 9 du présent jugement, M. C a été reçu à plusieurs reprises par le vérificateur dans les locaux de la direction spécialisée de contrôle Sud-Pyrénées tout au long de la procédure d’examen de sa situation fiscale personnelle et, alors même qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obligation au vérificateur de communiquer au contribuable, avant la proposition de rectification, une information sur les rectifications qu’il envisage, au cours de la réunion du 20 mai 2021, le vérificateur lui a expliqué ses conclusions et les conséquences fiscales en découlant. En outre, M. C n’établit pas ni même n’allègue que le vérificateur aurait refusé de se prêter au débat oral et contradictoire et n’indique pas quels éléments il aurait souhaité lui soumettre s’agissant des intérêts de retard et pénalités. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l’administration du débat oral et contradictoire doit être écarté.

26. En deuxième lieu, si M. et M^me C indiquent contester les intérêts de retard afférents aux droits et pénalités contestés, ils ne développent aucun moyen au soutien de ces conclusions. Par suite, celles-ci ne peuvent qu’être rejetées.

27. En troisième et dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré ; () « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c’est-à-dire de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations.

28. Il résulte de l’instruction que pour retenir le caractère délibéré du manquement déclaratif de M. et M^me C et l’appliquer à l’ensemble des rehaussements, l’administration fiscale s’est tout d’abord fondée, s’agissant des revenus distribués, sur l’importance des sommes constitutives de distributions officieuses et le caractère répété des détournements opérés, sur la circonstance que les sommes injustifiées portées au crédit du compte courant d’associé de M. C dans la SARL MMP, dont ce dernier était le gérant et dont le capital était détenu en totalité par les requérants, ont eu pour conséquence de minorer l’imposition due par la société en matière d’impôt sur les sociétés et de majorer artificiellement son passif au bénéfice de M. C, afin d’éviter que ledit compte courant ne devienne débiteur du fait des nombreux prélèvements effectués par M. C, ainsi que sur le caractère délibéré et intentionnel de l’encaissement de recettes de la SARL MMP sur le compte personnel de M. C. L’administration a ensuite relevé, s’agissant des revenus d’origine indéterminée, qu’en appréhendant régulièrement des chèques qui ne lui étaient pas destinés, M. C ne pouvait ignorer que ce comportement était constitutif d’une infraction visant à minorer ses déclarations de revenus, et que la base imposable ainsi éludée représentait près de 27 % de la base imposable après contrôle en 2017 et près de 65 % de la base imposable après contrôle en 2018. Par leur nature, leur importance et leur répétition quasi systémiques sur deux années, ces comportements ne peuvent relever que d’agissements volontaires et délibérés dans le but d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve à la fois de l’élément matériel et de l’élément intentionnel de ces manquements. Par suite, le moyen tiré du caractère injustifié de la majoration de 40 % appliquée aux impositions contestées ne peut qu’être écarté.

29. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits et pénalités, présentées par les requérants doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

30. Les dispositions de l’article L. 761-1 du livre des procédures fiscales font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par les requérants au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence de la somme globale de 75 132 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B C et au directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Cherrier, présidente,

M^me Sarraute, première conseillère,

M^me Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,