Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A E, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Sodas, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à cette société pour la période courant du 1er septembre 2009 au 31 août 2012 et des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés et de retenue à la source mises à sa charge au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 pour un montant global de 251 898 euros.

Par un jugement n° 1900941 en date du 15 juin 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 10 août 2022, M. A E, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Sodas, représenté par M^e D, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période courant du 1er septembre 2009 au 31 août 2012, et des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés et de retenue à la source mises à sa charge au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 pour un montant global de 251 898 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 200 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. E soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

— eu égard à la notification de son élection de domicile à l’adresse du cabinet ALTIJ par courrier du 29 octobre 2014, reçu le 10 novembre suivant, l’avis de mise en recouvrement du 18 juillet 2016, lequel a été envoyé à une autre adresse, ne lui a pas été notifié dans les formes prévues par les dispositions de l’article R. 256-6 du livre des procédures fiscales et n’a donc pas interrompu le délai de prescription ; c’est à tort que les premiers juges ont retenu que cet avis de mise en recouvrement lui avait été régulièrement notifié au motif qu’il aurait effectivement reçu une copie de ce courrier ; la signature apposée sur l’avis de réception produit par l’administration ne correspond pas à la sienne ;

— l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales en refusant de faire droit à la demande d’obtenir la communication de l’intégralité des demandes adressées par le service et des documents ainsi obtenus ; ni la demande d’assistance internationale avec l’Espagne ni la réponse des autorités espagnoles ne lui ont été communiquées ; l’article 27 de la convention franco-espagnole précise que les renseignements sont communiqués aux personnes concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts visés par la convention ; la demande formulée auprès du service de fraude fiscale internationale et la réponse parvenue au service le 8 février 2013 ne lui ont pas été communiquées ;

— le refus de communication de ces éléments méconnait le droit au respect des droits de la défense et son corollaire, le droit d’accès au dossier, tel que protégé par l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— la société peut également se prévaloir de la doctrine BOI-CF-PGR-30-10 n° 210 sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

— elle n’a pas été mise en mesure de saisir le comité de l’abus de droit en méconnaissance de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales alors que les motifs de rectification sont fondés sur un abus de droit ;

— les courriers datés du 09 avril 2013 par lesquels le service a demandé aux mairies de Bolquère et de Font-Romeu si le secteur des secours sur piste est un secteur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée constituent une violation du droit de communication prévu par les articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales et un détournement de procédure ;

— elle peut en outre se prévaloir de la doctrine référencée D. adm 13 K-171 n° 2 du

1er juin 2001 et BOI-CF-COM-10-70 n° 20 du 12 septembre 2012 sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

— l’administration ne pouvait fonder le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts, qui ne concernent que les personnes morales de droit public, alors que les conventions au titre desquelles les prestations ont été rendues étaient conclues avec les stations de ski ou un gestionnaire (Altiservice) ; la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10 n°10 du 12 septembre 2012 confirme cette interprétation ;

— à supposer les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts applicables aux prestations concernées, le non-assujettissement des activités de secours en montagne conduirait à des distorsions de concurrence ; les opérations liées au secours des skieurs sont fréquemment exploitées par des sociétés privées soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de conventions de prestations de secours distinctes du contrat de la délégation de service public ;

— la doctrine administrative réponse AN 24 mars 2009 p. 2831 n° 33490 prévoit que les secours en montagne sont assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ; le guide pratique à l’usage des maires concernant la prévention, sécurité, secours sur les domaines skiables précise expressément que la facturation des frais de secours est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;

— l’administration aurait dû admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l’article L. 271 II-1 a) du code général des impôts ; ces dispositions ne font pas radicalement obstacle à la déduction de toute taxe mentionnée en méconnaissance de la loi ; certaines factures mentionnaient de la taxe sur la valeur ajoutée et il n’était pas manifeste que les émetteurs des factures n’agissaient pas en tant qu’assujettis ; l’article 260 A du code général des impôts prévoit qu’un certain nombre d’opérations réalisées par les collectivités locales, leurs groupements ou leurs établissements peuvent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur option ; il ne peut lui être reproché d’avoir déduit la taxe sur la valeur ajoutée apparaissant sur des factures au motif qu’elle aurait dû savoir que cette taxe sur la valeur ajoutée pourtant expressément mentionnée sur ces factures, n’était pas légalement mentionnée sur les factures émises par l’administration fiscale elle-même ;

— l’administration admet la possibilité de déduire la TVA facturée à tort et l’indique dans sa base documentaire (BOI-TVA-DED-40-10-10 n° 60, 12-09-2012).

S’agissant de l’impôt sur les sociétés :

— c’est à tort que le service vérificateur a remis en cause la déduction des redevances payées à la société espagnole ACRM SL sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts au motif que les redevances ne sont pas justifiées ; ces dispositions ne pouvaient pas être mises en œuvre alors qu’elle n’a aucun lien capitalistique avec la société espagnole ACRM SL et qu’elles ne sont pas sous la commune dépendance d’une même entreprise, d’un groupe ou d’un consortium ; l’existence d’un gérant commun est indifférente ;

— la doctrine administrative référencée D. adm. 4 A-1212, n° 1 et 2, 9 mars 2001 retient que la charge de la preuve de l’existence d’un prix de transfert pèse sur l’administration ;

— sa situation ne correspond pas aux cas où les dispositions de l’article 57 peuvent être appliquées selon la doctrine BOI-BIC-BASE-80-20 n° 30, 12-09-2012.

S’agissant de la retenue à la source :

— l’application de la retenue à la source prévue par l’article 119 bis 2 du code général des impôts sur les revenus réputés distribués à la société espagnole ACRM SL n’est pas compatible avec les principes de liberté d’établissement et de libre circulation des capitaux protégés par les articles 43 et 48 des traités communautaires ; ces dispositions font supporter le poids d’une imposition des dividendes à une société non-résidente en en dispensant presque totalement les sociétés résidentes ; les articles 56 CE et 58 CE s’opposent aussi à une législation d’un Etat membre qui prévoit une retenue à la source sur les dividendes distribués par une société établie dans cet Etat membre à une société établie dans un autre Etat membre, tout en exonérant de cette retenue les dividendes versés à une société ou à un établissement stable établi sur son territoire (CJCE, 8 novembre 2007, aff. 379/05, 1e ch., Amurta SGPS) ; la circonstance que seuls des dividendes sont ici concernés est indifférente à la reconnaissance d’une restriction discriminatoire ; l’article 63 § 2 du le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) vise toutes les restrictions sans distinction ; en cas de distribution officielle ultérieure des dividendes à la société ACRM, elle serait soumise à une nouvelle retenue à la source et donc à une double imposition ;

— à titre subsidiaire, les revenus réputés distribués ne sont pas imposables en France en vertu de l’article 22 de la convention fiscale franco-espagnole ; si ces revenus ne relèvent pas de l’article 10 de cette convention, ils relèvent de l’article 22 « autres revenus » qui prévoit que « Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les autres articles de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat » ; les revenus réputés distribués à la société espagnole ACRM ne sont donc imposables qu’en Espagne sans aucune retenue à la source.

S’agissant des majorations :

— le manquement délibéré n’est pas établi s’agissant de redressement de TVA ; il sollicite donc la décharge de la pénalité au taux de 40 % mise à sa charge au titre de l’article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 février 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— la convention du 10 octobre 1995 entre la France et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

— le code général des collectivités territoriales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 85-30 du 9 janvier 1985 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Stéphane Gueguein,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

— et les observations de M^e D, représentant M. E.

Une note en délibéré enregistrée le 12 mars 2025 a été présentée par M. B D informant la cour du décès du requérant.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL SODAS, qui a été créée en novembre 2001 et exerçait notamment une activité d’agents et courtiers d’assurances, spécialisé dans la couverture des risques encourus par les skieurs lors de la pratique du ski, a cessé ses activités à compter du 31 décembre 2012 et est représentée depuis cette date par son liquidateur, M. A E. À l’issue d’une première vérification de comptabilité portant sur la période courant du 1er septembre 2005 au

31 novembre 2008, l’administration fiscale a remis en cause l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d’une partie des prestations qu’elle assurait. Par un jugement du

2 octobre 2012 devenu irrévocable, le tribunal administratif de Pau a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant.

2. À l’issue d’une nouvelle vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2009 au 31 août 2012, le service a notamment remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée dont une partie de ses prestations a été grevée et la déductibilité de son résultat imposable des redevances payées à une société espagnole, et, par une première proposition de rectification du 12 juin 2013, l’a informée des rappels en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et de retenue à la source au titre des exercices 2010 et 2011 qu’elle envisageait de mettre à sa charge pour un montant global de 446 188 euros. A la suite d’un recours hiérarchique, le montant des rectifications a été ramené à la somme de 247 915 euros. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires s’est déclarée incompétente s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et de la retenue à la source mais a confirmé la position de l’administration pour le surplus.

3. A l’issue d’un contrôle sur pièces concernant l’année 2012, une seconde proposition de rectification du 18 octobre 2013 a majoré les rappels et cotisations supplémentaires d’un montant de 4 856 euros, ramené à 3 983 euros après prise en compte des observations de la société. Les rappels ainsi notifiés, pour un montant total de 251 898 euros, ont été mis en recouvrement le 15 octobre 2014. A la suite de l’envoi d’une décision du 17 juin 2016, par laquelle l’administration a informé la société qu’elle procédait à un dégrèvement technique de ces impositions supplémentaires, au motif d’un vice de forme du premier avis de mise en recouvrement, mais qu’un nouvel avis de mise en recouvrement lui serait prochainement adressé pour les mêmes montants, un nouvel avis de mise en recouvrement a été établi le 18 juillet 2016. M. A E, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Sodas, relève appel du jugement du

15 juin 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à cette société pour la période courant du 1er septembre 2009 au 31 août 2012, et des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés et de retenue à la source mises à sa charge au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 pour un montant global de 251 898 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité ». Aux termes de l’article R. 256-3 du même livre : « L’avis de mise en recouvrement est rédigé en double exemplaire : a) le premier, dit » original ", est déposé au service compétent de la direction générale des finances publiques ou à la recette des douanes et droits indirects chargé du recouvrement ; b) le second, dit « ampliation », est destiné à être notifié au redevable ou à son fondé de pouvoir « . Aux termes du premier alinéa l’article R.256-6 du livre des procédures fiscales : » La notification de l’avis de mise en recouvrement comporte l’envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l’adresse qu’il a lui-même fait connaître (), de l'« ampliation » prévue à l’article R. 256-3. ". Il résulte de ces dispositions que l’avis de mise en recouvrement, titre exécutoire authentifiant la créance de l’administration qui, d’une part, interrompt la prescription de l’action en répétition et, d’autre part, ouvre le délai de la prescription de l’action en recouvrement pour les sommes qui sont énoncées sur ce titre, ne produit ces effets qu’à compter de la date à laquelle il a été régulièrement notifié au contribuable concerné.

5. Il est constant, d’une part, que M. E, en qualité de liquidateur de la société Sodas, avait adressé à la direction départementale des finances publiques des Hautes-Pyrénées, au pôle contrôle et expertises de Tarbes, par courrier du 29 octobre 2014, une élection de domicile au cabinet d’avocats ALTIJ 35 et, d’autre part, que l’administration a procédé à l’envoi de l’avis de mise en recouvrement établi le 18 juillet 2016, par pli recommandé, à l’ancienne adresse de la société Sodas. Toutefois, il résulte de l’instruction qu’à la suite de la réception de l’avis d’envoi de ce courrier portant la mention « pli avisé et non réclamé », l’administration a expédié, par courrier recommandé avec accusé de réception du 13 septembre 2016, une copie de cet avis de mise en recouvrement à M. E, à l’adresse à laquelle ce dernier a indiqué vouloir recevoir les actes le concernant à titre personnel, et que ce pli a été effectivement distribué à cette adresse le 15 septembre 2016. M. E, à qui il incombe d’établir que le signataire de l’avis n’avait pas qualité pour recevoir le pli dont s’agit, n’apporte aucune précision sur l’identité de la personne signataire de cet avis et s’abstient de dresser la liste des personnes qui, en l’absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis. Il ne peut dès lors être regardé comme ayant démontré que le signataire de l’avis de réception n’était pas habilité à réceptionner ce pli. Par suite, le moyen tiré de ce que l’avis de mise en recouvrement aurait été irrégulièrement notifié et ne pouvait interrompre la prescription, doit être écarté.

6. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l’effectivité de l’accès à la justice ». Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d’égalité des armes, le droit d’accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S’agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d’accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu’une violation du droit d’accès au dossier commise lors de la procédure administrative n’est pas, en principe, régularisée du simple fait que l’accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l’annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n’impose pas à l’administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l’assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d’adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l’exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu’elle a regardés comme non probants.

7. D’autre part, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée.

8. Il résulte de l’instruction que le service a exercé son droit de communication notamment auprès du service « fraude fiscale internationale » de la direction nationale des enquêtes fiscales, le 4 février 2013, et auprès des autorités espagnoles, dans le cadre d’une demande d’assistance administrative internationale, le 26 avril 2013. La société Sodas soutient que la procédure d’imposition est irrégulière au motif qu’en application des dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, l’administration aurait dû faire droit à sa demande de communication de la demande d’assistance internationale adressée aux autorités espagnoles et au service de « fraude fiscale internationale ».

9. Premièrement, alors qu’il est constant que les résultats de la demande formulée auprès du service « fraude fiscale internationale », qui consistent en une liste de résultats de la consultation des bases de données ORBIS et D et B, ont été communiqués à la société requérante et qu’il résulte de l’instruction que les autorités espagnoles n’ont pas répondu à la demande d’assistance internationale formulée le 26 avril 2013, c’est à bon droit que les premiers juges ont retenu que l’absence de communication des courriers par lesquels les autorités espagnoles et le service « fraude fiscale internationale » ont été saisis est sans incidence sur le respect des dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

10. Deuxièmement, en l’absence d’élément de nature à établir que les courriers par lesquels l’administration a sollicité le concours des autorités espagnoles et du service « fraude fiscale internationale » puissent être regardés comme des éléments en considération desquels l’administration fiscale a entendu fonder sa décision ou comme des éléments utiles pour l’exercice par la société de ses droits de la défense, le refus de transmission opposé par le service de ces courriers n’a pas méconnu le droit au respect des droits de la défense et le droit d’accès au dossier tels que protégés par les dispositions citées au point 6 de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, dispositions ne pouvant, au demeurant, être invoquées que dans les hypothèses dans lesquelles le droit européen est applicable et donc uniquement en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée.

11. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette et le contrôle des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. / () Le droit de communication est étendu, en ce qui concerne les documents mentionnés aux articles L. 83 à L. 95, au profit des agents des administrations chargés du recouvrement des impôts, droits et taxes prévus par le code général des impôts () ». Aux termes de l’article L. 83 du même livre : « Les administrations de l’Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l’Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l’autorité administrative, doivent communiquer à l’administration, sur sa demande, les documents de service qu’ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel, y compris les données conservées et traitées par les opérateurs de communications électroniques dans le cadre de l’article L. 34-1 du code des postes et des communications électroniques et les prestataires mentionnés aux articles aux 1 et 2 du I de l’article 6 de la loi n° 2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l’économie numérique. »

12. Contrairement à ce que soutient la société requérante, le service pouvait, dans le cadre de son droit de communication, demander aux communes de Bolquère et de Font-Romeu, communes clientes de ladite société, pour lesquelles des factures mentionnant un montant TTC et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondantes ont été produites, des précisions quant au régime qu’elles appliquaient, en termes d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations relevant du secteur des secours sur piste. Ces demandes, formulées au demeurant à des services relevant de la Direction Départementale des Finances Publiques des Pyrénées-Orientales, ne sont pas constitutives d’un détournement de procédure.

13. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à l’époque des faits : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. ». En vertu de ces dispositions, l’administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque le redressement est justifié par l’existence d’un acte anormal de gestion.

14. Ainsi que l’ont retenu les premiers juges, il résulte de l’instruction que le service vérificateur a relevé que la société requérante avait versé au cours des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 des redevances de marque, pour des montants de 150 508 euros, 135 000 euros et 126 420 euros, à la société ACRM SL, société de droit espagnol dont M. E était également le dirigeant, et a estimé que ces sommes étaient versées sans aucune contrepartie au motif, d’une part, que la société Sodas devait être regardée comme la propriétaire de la marque « Etoile Pyrénées », marque non déposée en Espagne qui ne pouvait être regardée comme un élément incorporel clé pour ce type d’activité, et d’autre part, que le contrat de prestation de services produit par la société requérante a été signé à une date antérieure à la création de la société ACRM SL. A supposer que l’administration puisse être regardée comme ayant implicitement fondé les redressements en litige sur le caractère fictif de la convention signée entre ces deux sociétés et des factures émises par la société de droit espagnol, elle pouvait toutefois, sans mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, se borner à majorer le résultat imposable de la société Sodas en application de l’article 57 du code général des impôts en estimant que la société Sodas était propriétaire de la marque « Etoile Pyrénées Assurance » en France et que le versement de ces sommes n’était justifié ni dans son principe ni dans son montant et constituait, pour cette société, un acte anormal de gestion. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration se serait implicitement mais nécessairement placée sur le terrain de l’abus de droit doit être écarté.

15. En cinquième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des mentions contenues dans les instructions administratives référencées BOI-CF-PGR-30-10 n° 210 du 27 décembre 2016, D. adm 13 K-171 n° 2 du 1er juin 2001 et BOI-CF-COM-10-70 n° 20 du 12 septembre 2012 dès lors qu’elles sont relatives à la procédure d’imposition et, par suite, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

16. Il résulte de l’instruction que la société Sodas a fourni des prestations d’assurance couvrant les skieurs de certains préjudices résultant d’accidents dont ils sont victimes dans la pratique du ski et a, à cet effet, conclu des contrats, soit avec la station de ski elle-même soit avec son gestionnaire, la société Altiservice, ayant pour but d’offrir aux clients du souscripteur la possibilité de bénéficier des différentes prestations prévues lors de l’adhésion de la station à la convention et dispose pour sa part d’un contrat d’assurances conclu avec la SA AGF, couvrant, moyennant une rémunération fixée par adhérent, la responsabilité civile du skieur. Dans ce cadre, les différentes communes sur le territoire desquelles se trouvent les stations adhérentes, émettent en fin de mois un état récapitulatif ou une facture mentionnant la date de l’accident, l’identité de l’accidenté, la zone et le tarif correspondant et la trésorerie compétente émet alors un titre exécutoire faisant apparaître le nom de la commune concernée, l’objet de la créance, la date de l’état récapitulatif et le montant à payer. La station elle-même ou son gestionnaire n’interviennent dans cette opération que pour récapituler les frais de secours engagés qui seront ensuite facturés et encaissés directement par les communes.

17. D’une part, à l’occasion de la vérification de comptabilité de la société Sodas, le service a constaté, s’agissant des pièces justificatives présentées à l’appui de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux frais de secours sur piste, que, malgré l’absence de toute mention afférente à la taxe sur la valeur ajoutée sur les états récapitulatifs et factures émis par les communes de Saint-Aventin et Castillon (station de Super-Bagnères), Saint-Lary et Vignec (station de Saint-Lary) et d’Ustou (station de Guzet) et les titres exécutoires émis par les trésoreries de Laruns (station d’Artouste), Gavarnie (station de Gavarnie), Cadeilhan et Vieille-Aure (station de Saint-Lary), la société a enregistré la presque totalité des sommes versées au titre des frais de secours aux collectivités territoriales pour leur montant reconstitué hors taxe et a ainsi généré une taxe sur la valeur ajoutée déductible fictive qui a été récupérée. D’autre part, les opérations de contrôle ont également permis au service de constater que les factures émises en 2009, 2010 et 2011 par les communes de Font-Romeu et Bolquère mentionnaient un montant HT et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante alors que les titres exécutoires correspondants qui y sont parfois joints n’en mentionnent pas. Estimant que l’activité de secours en montagne n’était pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, le service a écarté la déductibilité de la totalité des montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarée par la société au titre de ces prestations et a procédé au rappel des sommes correspondantes.

18. En premier lieu, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ». Aux termes de l’article 256 B du même code : « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence () ».

19. Il résulte de dispositions citées au point 18, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015, Saudaçor (C-174/14), que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive

n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l’assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d’une part, à ce que l’activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu’autorité publique et, d’autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

20. La condition selon laquelle l’activité économique est réalisée par l’organisme public en tant qu’autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l’activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l’activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l’activité est accomplie en raison d’une obligation légale ou dans le cadre d’un monopole ou encore lorsqu’elle relève par nature des attributions d’une personne publique. Cette condition doit également, si la législation de l’Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l’activité exercée est exonérée en application, notamment, de l’article 132 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Si cette condition n’est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

21. Ainsi que l’ont relevé à bon droit les premiers juges, il résulte des dispositions des articles L. 2212-1 et suivants du code général des collectivités territoriales que le maire est chargé, dans le cadre de ses pouvoirs de police administrative d’assurer les opérations de secours en montagne sur le territoire de sa commune. Si l’article 96 bis de la loi n° 85-30 du 9 janvier 1985 relative au développement et à la protection de la montagne autorise, sous conditions, à confier à un opérateur public ou privé, exploitant de remontées mécaniques ou de pistes de ski ou gestionnaire de site nordique, les missions de sécurité sur les pistes de ski et la distribution de secours aux personnes sur les pistes de ski, le maire n’est pour autant pas dessaisi de son pouvoir de police et garde un pouvoir de contrôle sur son cocontractant.

22. Comme le tribunal l’a à juste titre déduit, l’activité de secours aux skieurs, exercée par une commune, a donc le caractère d’un service public administratif, dirigé par la commune en tant qu’autorité publique, quel que soit son mode d’exploitation. Il ne résulte pas de l’instruction que ce service de secours en montagne serait exploité dans des conditions comparables par d’autres opérateurs avec lesquels l’activité des communes exercée dans les conditions rappelées au point précédent, puisse être regardée comme étant en concurrence. Dans ces conditions, l’activité de secours aux skieurs, qui ne relève pas d’une activité de transport soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l’article 256 B du code général des impôts, échappe à la taxe sur le fondement de ces mêmes dispositions. La circonstance que la société Altiservice ou les communes disposent d’un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire et les mentions invoquées du guide pratique à l’usage des maires concernant la prévention, sécurité, secours sur les domaines skiables concernant l’assujettissement de ce type de prestations à la taxe sur la valeur ajoutée sont sans incidence sur ce point. La société Sodas n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a écarté les prestations concernées du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

23. En second lieu, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ».

24. Si la société requérante fait valoir que certaines factures que lui adressaient les communes de Bolquère et Font-Romeu au titre des prestations de secours auprès des skieurs comportaient l’indication d’une taxe sur la valeur ajoutée et qu’elle a déduit de bonne foi la taxe qui lui était ainsi facturée, il résulte de l’instruction, d’une part, que les titres exécutoires transmis par les communes et la grand majorité des factures des services de secours en montagne envoyées à la société Sodas ne comportaient aucune mention de taxe sur la valeur ajoutée et qu’elle a néanmoins récupéré une taxe sur la valeur ajoutée fictive calculée sur les sommes qu’elle a versées, d’autre part, que les factures faisant mention d’une taxe sur la valeur ajoutée lui ont été envoyées à la suite d’une demande expresse de sa part, et enfin, que l’annexe au contrat signé avec la société Altiservice présentait, à titre indicatif, le tarif des frais de secours sans assurance des diverses stations adhérentes pour un montant ne mentionnant pas de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, et alors que les prestations n’étaient pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, la société Sodas n’est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir qu’elle avait de bonne foi procédé à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur des prestations qui étaient exclues de son champ d’application.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

25. Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

26. Contrairement à ce que soutient la société Sodas, les énonciations du paragraphe n° 10 de l’instruction administratives publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10, celles du paragraphe 60 de de l’instruction administrative publiée sous la référence BOI-TVA-DED-40-10-10 et la réponse faite à la question écrite n° 33490 de M. C, publiée au journal officiel le 24 mars 2009, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été appliquée.

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

27. Aux termes de l’article 57 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. / () / A défaut d’éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties.

28. Il résulte de l’instruction que, pour refuser, sur le fondement des dispositions des articles 39 et 57 du code général des impôts, la déductibilité du résultat imposable de la société Sodas des sommes de 150 508 euros, 135 000 euros et 126 420 euros versées au cours des exercices clos en 2009, 2010 et 2011 à la société de droit espagnol ACRM SL au titre d’une redevance pour l’utilisation de la marque « Etoile Pyrénées », l’administration a retenu l’existence d’un lien de dépendance entre ces deux sociétés au regard de l’exercice par M. E des fonctions de gérant au sein de ces deux sociétés et de l’absence totale de contrepartie au versement de cette redevance au motif, d’une part, que la société Sodas devait être regardée comme la propriétaire du produit « Etoile Pyrénées » et, d’autre part, que le paiement d’une telle redevance n’est justifié ni dans son principe ni dans son montant, l’utilisation de cette marque, dont le dépôt n’est pas établi, n’est pas un élément incorporel clé pour ce type d’activité.

29. Contrairement à ce que soutient la société Sodas, les dispositions de l’article 57 du code général des impôts ne vise pas uniquement les relations de dépendances résultant des relations capitalistiques entre deux personnes morales. D’une part, il est constant que M. E, unique dirigeant de la société Sodas depuis sa création en 2001, est également l’unique dirigeant de la société ACRM depuis sa création, le 27 octobre 2006, et exerce seul le pouvoir de direction effective de ces deux sociétés. D’autre part, il résulte de l’instruction que la société Sodas, qui a déclaré avoir pour enseigne « Etoile Pyrénées », signe avec ses clients et fournisseurs des contrats ayant pour entête « Etoile Pyrénées Assurances » et a ouvert, le 18 octobre 2001, un compte bancaire dont le titulaire est désigné comme étant la société « Etoile Pyrénées ». Enfin, il résulte également de l’instruction que la société ACRM, dont le siège social est localisé à l’adresse d’un cabinet d’avocats en Espagne, n’a aucune activité autre que celle d’être propriétaire du produit d’assurance pour le compte de stations de ski « Etoile des Pyrénées » et ne dispose d’aucune source de revenus autre que le pourcentage de chiffre d’affaires que lui verse la société Sodas au titre de la convention du 15 janvier 2006, confiant à cette dernière le développement des adhésions des stations de ski françaises dans le cadre du produit « Etoile des Pyrénées ». Ainsi, c’est à bon droit que les premiers juges ont retenu l’existence d’une situation de dépendance de fait entre les deux sociétés. Par suite, et alors que la société Sodas ne conteste pas que le versement de ces redevances n’était justifié ni dans son montant ni dans son principe, c’est à bon droit que l’administration a réintégré les sommes concernées dans le résultat imposables de cette société au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

30. Contrairement à ce que soutient la société Sodas, les énonciations du paragraphe

n° 30 de l’instruction administratives publiée sous la référence BOI-BIC-BASE-80-20 ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui a été appliquée. Elle ne peut utilement invoquer le bénéfice de l’instruction référencée sous le n° 4 A-1212 du 9 mars 2001 qui a été abrogée à compter du 12 septembre 2012.

En ce qui concerne la retenue à la source :

31. Aux termes de l’article 108 du code général des impôts : « Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : 1° Les personnes morales passibles de l’impôt prévu au chapitre II du présent titre () ». Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ». Le 2 de l’article 119 bis du même code dispose que : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ».

32. En premier lieu, si, par plusieurs décisions, et notamment l’arrêt du

22 novembre 2018, Sofina SA, Rebelco SA et Sidro SA contre ministre de l’action et des comptes publics (affaire C 575/17), la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que, du fait de la différence de technique d’imposition des dividendes entre les sociétés non-résidentes, qui sont imposées immédiatement et définitivement lors de leur perception par une retenue à la source, et les sociétés résidentes, qui sont imposées en fonction du résultat net bénéficiaire ou déficitaire enregistré, la législation française procure un avantage fiscal substantiel aux sociétés résidentes en situation déficitaire dont ne bénéficient pas les sociétés non-résidentes déficitaires et que cette différence de traitement dans l’imposition des dividendes, qui ne se limite pas aux modalités de perception de l’impôt, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux qui n’est pas justifiée par une différence de situation objective. En l’absence de justification pertinente à cette restriction, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que « les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un Etat membre () en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes ».

33. Il résulte de ce qui précède que le droit de l’Union européenne fait obstacle à ce qu’en application des dispositions précitées du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, une retenue à la source soit prélevée sur les dividendes perçus par une société non-résidente qui se trouve, au regard de la législation de son Etat de résidence, en situation déficitaire.

34. Toutefois, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment au point 28 de son arrêt Pensioenfonds Metaal en Techniek (aff. C-252/14) du

2 juin 2016, qu’un " traitement désavantageux par un État membre des dividendes versés aux [contribuables] non-résidents, par rapport au traitement réservé aux dividendes versés à des [contribuables] résidents, est susceptible de dissuader les sociétés établies dans un État membre autre que ce premier État membre de procéder à des investissements dans ce même premier État membre et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 [du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne] ". Dans ces conditions, dès lors que les revenus réputés distribués en litige ne traduisent pas la réalisation d’investissements régulièrement effectués par la société ACRM en France, à l’instar des dividendes qui correspondent, du point de vue de la loi fiscale française, à la distribution de bénéfices décidée par l’assemblée générale des actionnaires ou porteurs de parts dans les conditions prévues par le code de commerce, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne citée au point 33. Par suite, et alors qu’il n’est pas soutenu que la société ACRM aurait des résultats déficitaires, le moyen doit être écarté.

35. En second lieu, aux termes de l’article 10 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 : « Dividendes – 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. a) Les dividendes mentionnés au paragraphe 1 sont aussi imposables dans l’État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 pour cent du montant brut des dividendes. () 4. a) Le terme » dividendes « employé dans le présent article désigne () les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l’État contractant dont la société distributrice est un résident. () ». Selon l’article 22 de cette convention : « Autres revenus : / 1. Les éléments du revenu d’un résident d’un État contractant, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les autres articles de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État. / 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu’ils sont définis au paragraphe 2 de l’article 6, lorsque le bénéficiaire de tels revenus, résident d’un État contractant, exerce dans l’autre État contractant, soit une activité industrielle ou commerciale par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d’une base fixe qui y est située, et que le droit ou le bien générateur des revenus s’y rattache effectivement. ».

36. Contrairement à ce que soutient le requérant, qui conteste en appel l’application du taux de 15 % prévu par l’article 10 précité de la convention fiscale franco-espagnole, les revenus réputés distribués au sens du c) de l’article 111 du code général des impôts sont visés par les stipulations du point 4 a) de cet article 10 en tant que revenus soumis au régime des distributions, le terme « dividendes » désignant de tels revenus. Il n’est dès lors pas fondé à soutenir que ces mêmes revenus, qui ne relèvent pas de la catégorie des revenus provenant de biens immobiliers au sens du paragraphe 2 de l’article 6 de cette convention, devraient être exonérés de la retenue à la source de l’article 119 bis du code général des impôts en application des stipulations du point 1 de l’article 22 de cette convention qui ne sont pas utilement invocables.

Sur les pénalités :

37. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ». Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir de tels manquements, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

38. En premier lieu, contrairement à ce qu’elle soutient, il résulte des points 21 à 24 que c’est à tort que la société Sodas a déclaré s’être acquittée de taxe sur la valeur ajoutée à l’occasion du remboursement aux communes des frais engagés à l’occasion des secours sur piste de ski. L’administration établit le caractère inexact des déclarations de la société requérante en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée.

39. En second lieu, et ainsi que cela a déjà été mentionné au point 24, il résulte de l’instruction, d’une part, que l’ensemble des titres exécutoires et environ 80 % des factures afférentes aux frais de secours ne comportaient aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que la société a déclaré, et récupéré, une part du montant de ces factures au titre d’un montant fictif de taxe sur la valeur ajoutée pour les factures qu’elle a calculée et, d’autre part, que les factures comportant mention de la taxe sur la valeur ajoutée ont été modifiées à la demande expresse de la société Sodas alors que les conventions qu’elle a signées, et notamment l’annexe au contrat signé avec la société Altiservice, mentionnaient une tarification des frais de secours sans taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, et compte tenu de ce que la société requérante est spécialisée dans le remboursement de ce type de prestations, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré du manquement.

40. Il résulte de tout ce qui précède que M. E n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses demandes de décharge en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période courant du 1er septembre 2009 au 31 août 2012 et des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés et de retenue à la source mises à sa charge au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 pour un montant global de 251 898 euros. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. E, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la

SARL Sodas, est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A E, liquidateur de la SARL Sodas, et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 13 février 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025.

Le rapporteur,

Stéphane Gueguein La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Sylvie Hayet

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.