Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par deux instances distinctes, M. et M^me C B ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement nos 2004029 et 2102388 du 9 juin 2022, le tribunal administratif de Versailles, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions contestées, a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés les 13 juillet 2022 et 27 mars 2023, M. et M^me B, représentés par M^e Dubault, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement prévu par l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l’État une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité du jugement

— le jugement est irrégulier dès lors que sa motivation est basée sur une erreur de droit et une erreur manifeste d’appréciation, notamment quant à l’absence d’observations à la proposition de rectification et son insuffisante motivation, l’absence de signature du mémoire en défense, et au bien-fondé du rehaussement relatif aux revenus fonciers ;

— c’est à tort que les premiers juges ont admis la recevabilité du mémoire en défense de première instance, non signé de façon manuscrite ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

— il n’est pas établi que l’administration leur a remis, préalablement à l’engagement de l’examen de situation fiscale personnelle, un avis de vérification satisfaisant aux conditions prévues par l’article L. 47 du livre des procédures fiscales comportant la charte du contribuable vérifié dans les conditions prévues par l’article L. 10 du même code ; l’accusé de réception postal produit par le service ne comporte aucun cachet de la poste faisant foi, ni précision de l’année de distribution du pli, et ne mentionne pas qu’il contient l’avis et la charte ; aucun avis de passage ou de mise en instance n’est produit de sorte qu’il n’est pas établi qu’ils ont été informés qu’ils devaient aller chercher un pli au bureau de poste ; l’accusé de réception postal du second pli du 22 décembre 2017 ne comporte aucune date de présentation ou de distribution et ne mentionne aucun contenu ; il n’est pas démontré qu’ils ont pu bénéficier d’un délai suffisant de trois semaines, entre le 3 janvier et le 12 janvier date de la première intervention, pour préparer le contrôle en méconnaissance de l’article 6 § 3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; aucune version papier de la charte ne leur a été remise ; ils entendent se prévaloir sur ces points de la doctrine administrative exprimée au n° 19 de la documentation de base 13 L-1513 à jour au 1er avril 1995, aux n°s 20 et 120 du BOI-CF-IDR-10-30 du 22 mai 2015 ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de taxation d’office pour les revenus d’origine indéterminée de l’année 2015 ; la seule lecture de leurs relevés bancaires permettait de constater immédiatement l’origine de plusieurs crédits pour un montant de 22 814,51 euros, de sorte que la demande de justifications de 59 465,90 euros devait être limitée à un montant total de 31 651,39 euros, soit moins du double du montant des revenus déclarés, qui est de 18 227 euros ; en tout état de cause, l’administration n’a pas respecté le délai de deux mois franc imparti pour répondre à la demande d’éclaircissements et de justifications reçue le 6 mars 2018, la réunion de synthèse s’étant tenue le 7 mai 2018 ; l’administration a ainsi commis un détournement de procédure ;

— l’administration fiscale ne les a pas suffisamment informés sur l’origine et le type de documents obtenus par l’exercice du droit de communication, et ne leur a pas communiqué spontanément les pièces obtenues sur lesquelles elle a fondé les rectifications ; elle n’a, par ailleurs, pas justifié de la nécessité de recourir à l’exercice du droit de communication ;

— s’agissant de l’année 2015, l’administration ne démontre pas qu’ils auraient bénéficié d’un débat oral et contradictoire dès lors qu’il n’y a eu qu’une intervention et non trois, au cours de laquelle un véritable débat n’est pas concrètement établi et s’est au demeurant tenue dans les bureaux du service ; le vérificateur n’a pas envoyé de courrier en recommandé après chaque intervention ; ils entendent se prévaloir sur ces points de la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle au député Bourg-Broc du 1er juin 1987 (p. 3171 n° 21014) ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des articles L. 57, R. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, de la circulaire du Premier ministre du 28 septembre 1987, des articles L. 211-1, 2, 3 et 5 et L. 300-2 du code des relations entre le public et l’administration, ainsi que des articles 14, 15, 16 et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ; elle ne mentionne pas les banques, agences et comptes concernés par la demande de communication ; elle ne mentionne aucun article du code général des impôts s’agissant des revenus fonciers, des revenus d’origine indéterminée et des revenus non dénommés ; la motivation par référence au contrôle de la SCI Baral, sans mentionner la proposition de rectification adressée à cette dernière, est insuffisante ; ils se prévalent en outre de la réponse Marlin du 27 mars 2018, ainsi que des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-CF-IDR 10-40 du 4 mars 2020 ; cette irrégularité est substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; en outre, les contributions sociales n’ont pas fait l’objet d’une motivation suffisante, distincte de l’impôt sur le revenu, la proposition de rectification étant insuffisamment motivée faute de préciser la base des redressements, le taux, le calcul et le résultat de celui-ci en méconnaissance de la jurisprudence en la matière ;

— les avis d’imposition du 20 septembre 2018 ont été adressés au domicile de M. B et établis au nom des deux époux en inscrivant le seul prénom du mari, le nom de l’épouse apparaissant sous la seule désignation de femme mariée et non sous la désignation résultant de son acte de naissance, alors qu’elle est divorcée depuis le 13 janvier 2017 ;

— ils n’ont pas reçu les nouveaux avis de mise en recouvrement émis les 12 mars et 16 juin 2020, à la suite de l’admission partielle du 17 février 2020, au titre de l’année 2016, lesquels ont été émis sans que les avis initiaux n’aient été annulés par un avis de dégrèvement régulier ; conformément aux principes de loyauté, de sécurité juridique et de confiance légitime, ces avis sont irréguliers et inopposables  ;

— l’administration ne leur a pas laissé le temps de demander le règlement d’ensemble de leur situation fiscale ;

Sur le bien-fondé des impositions :

— en ce qui concerne les revenus fonciers, l’administration n’indique pas clairement pourquoi les encaissements sont systématiquement considérés comme constituant des recettes pour la SCI Baral, alors qu’il pourrait s’agir de remboursements, d’indemnités non imposables, de virements de compte à compte ou d’apports partiels d’actifs ; s’agissant des charges, le « réalisme économique » impose de tenir compte des charges indispensables à l’activité de la SCI notamment celles liées à la gestion, l’entretien et la réparation des locaux loués, ainsi que les intérêts d’emprunt et frais d’assurance de locaux, qui ont été manifestement minorées par le service et qui doivent être fixés à 13 741 euros par an ; ils se prévalent sur ce point de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017 (n° 210) et BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 (n° 200) ;

— en ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée, les deux tiers des sommes en cause correspondent, pour M. B, au remboursement de notes de frais par son employeur, et pour M^me B, elles correspondent à une partie du salaire de M. B qui a été payé par le biais de deux chèques, l’un déposé sur le compte de M. B, et l’autre sur le compte de M^me B ;

— en ce qui concerne les contributions sociales, elles doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge prononcée pour les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ;

Sur les intérêts de retard et les pénalités :

— les pénalités et intérêts de retard doivent être déchargés par voie de conséquence de la décharge des droits ;

— le taux de l’intérêt de retard, manifestement disproportionné et excessif, a bien un caractère préventif et répressif, que le juge de l’impôt doit pouvoir moduler en réduisant sa part dissuasive et en le limitant au taux de l’intérêt légal ; ils se prévalent des réponses ministérielles au député Voisin du 7 juin 1999 (n° 25749), au député Weber du 12 juin 1999 (n° 31189), au député Gautier du 10 mars 1999 (n° 670) ;

— la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts est insuffisamment motivée et ne pouvait leur être appliquée à défaut d’invitation à régulariser.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— le code des relations entre le public et l’administration ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;

— l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Danielian,

— et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me B ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. A l’issue de ce contrôle, le service leur a notifié, par une proposition de rectification en date du 5 juin 2018, des rehaussements d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, selon la procédure contradictoire au titre de l’année 2015, à l’exception des revenus d’origine indéterminée taxés d’office en application des dispositions de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, et selon la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions du 1° de l’article L. 66 du même livre, au titre de l’année 2016. Les impositions en résultant ont été assorties d’intérêts de retard, de la majoration de 10 % prévue par l’article 1758 A du code général des impôts pour les droits supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu de l’année 2015, et de la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b. du 1. de l’article 1728 du même code pour ceux de l’année 2016. Après la mise en recouvrement de ces impositions, le service a partiellement fait droit, le 17 février 2020, à la réclamation présentée le 2 décembre 2019 par M. et M^me B, en prononçant le dégrèvement total des impositions, intérêts de retard et pénalités mis à leur charge au titre de l’année 2016, d’un montant de 56 698 euros. Ces impositions ont toutefois été, de nouveau, mises en recouvrement pour le même montant. Par une décision du 4 mars 2021, le service a rejeté la réclamation présentée le 30 décembre 2020 par les contribuables portant sur les impositions mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016. M. et M^me B font appel du jugement nos 2004029 et 2102388 du tribunal administratif de Versailles du 9 juin 2022, lequel, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions contestées, a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. D’une part, si les appelants soutiennent que le jugement est irrégulier dès lors que sa motivation est basée sur une erreur de droit et une erreur manifeste d’appréciation, un tel moyen, qui se rattache au bien-fondé de la décision juridictionnelle dont le contrôle est opéré par l’effet dévolutif de l’appel, ne constitue pas un moyen d’irrégularité du jugement, lequel est, en tout état de cause, suffisamment motivé.

3. D’autre part, en vertu des dispositions combinées des articles R. 414-1 et R. 611-8-4 du même code, lorsqu’une partie, notamment l’État, adresse à la juridiction un mémoire ou des pièces par l’intermédiaire de l’application informatique dénommée Télérecours, son identification selon les modalités prévues pour le fonctionnement de cette application vaut signature pour l’application des dispositions du code de justice administrative. En l’espèce, le mémoire en défense de la direction départementale des finances publiques des Yvelines, enregistré le 27 mars 2022 et présenté par le directeur départemental des finances publiques des Yvelines et par délégation, l’inspecteur divisionnaire des finances publiques, M. E F, a été adressé via l’application informatique dénommée « Télérecours » prévue par l’article R. 414-1 du code de justice administrative. C’est, par suite, à bon droit que le tribunal a admis la recevabilité du mémoire en défense du 27 mars 2022.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de l’engagement de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : «  L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ».

5. D’une part, il résulte de l’instruction que le pli recommandé contenant l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle du 1er décembre 2017, expédié à l’adresse exacte de M. et M^me B, a été présenté à leur domicile le 5 décembre, puis a été retourné à l’administration, revêtu de la mention « pli avisé et non réclamé », ainsi qu’il résulte de l’avis de réception. Compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié à M. et M^me B le 5 décembre 2017, sans qu’ils puissent sérieusement soutenir, eu égard aux mentions indiquées ci-dessus, qu’il n’est pas établi qu’ils auraient été informés de la mise en instance du pli ni de leur obligation d’aller le chercher au bureau de poste. La circonstance qu’aucun tampon de La Poste n’a été apposé sur l’accusé de réception et que ce dernier ne mentionne pas le contenu du pli est sans incidence dès lors que de telles apposition et mention ne sont pas au nombre des informations devant figurer sur la preuve de distribution conformément à la règlementation postale, telle qu’elle résulte de l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux, dans sa rédaction alors applicable. A supposer qu’ils aient entendu soutenir que le pli en cause ne contenait pas l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle, ils n’établissent pas avoir effectué les diligences nécessaires pour en obtenir le contenu. Par ailleurs, l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle mentionne que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou leur être remise sur simple demande. Dès lors qu’il n’est pas contesté qu’ils n’ont jamais formulé une telle demande, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que le principe de « bonne administration de la justice » imposait qu’une version « papier » de la charte leur soit remise. En tout état de cause et ainsi que l’a relevé le tribunal, la vérificatrice a également, par un courrier recommandé du 22 décembre 2017, transmis une copie de l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle du 1er décembre 2017 en leur proposant un premier rendez-vous le 12 janvier 2018, pli qui leur a bien été remis l’accusé de réception étant signé, la distribution ayant été faite au plus tard le 3 janvier 2018 ainsi qu’il résulte d’un tampon de La Poste matérialisant la date de retour de l’accusé de réception au service. Par suite, le moyen tiré de l’absence de remise préalable d’un avis d’engagement d’examen contradictoire de situation personnelle avant le commencement de celui-ci, et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en méconnaissance des articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

6. D’autre part, il résulte de l’instruction que, si la première intervention était prévue le 12 janvier 2018, cette réunion a été reportée au 1er février 2018 à la suite de la demande, effectuée par mail le 11 janvier, par M. A se présentant comme leur conseil. Dès lors, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas bénéficié d’un délai suffisant d’au moins trois semaines, entre le 3 janvier et le 12 janvier 2018, pour préparer le contrôle et se faire assister d’un conseil, alors au demeurant que l’avis d’examen contradictoire de situation personnelle a été régulièrement notifié, ainsi qu’il a été dit au point précédent, le 5 décembre 2017.

S’agissant de la procédure de taxation d’office au titre de l’année 2015 :

7. Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 €. () / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l’intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur « . Aux termes de l’article L. 69 du même livre : » Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16. ".

8. D’une part, il résulte de l’instruction que l’examen des relevés bancaires de M. et M^me B dans le cadre du contrôle a mis en évidence que les crédits sur leurs comptes bancaires s’élevaient à 59 464,99 euros ramené à 54 465,90 euros après déduction des virements de compte à compte, soit plus du double de leurs revenus déclarés qui se limitaient à 18 227 euros. Le service était dès lors fondé à leur adresser une demande d’éclaircissements et de justifications n° 2172 le 2 mars 2018, sans qu’y fasse obstacle la circonstance qu’après étude analytique des sommes portées au crédit des comptes, la vérificatrice ait été en mesure d’en identifier à hauteur de 22 814,51 euros, ce qui a eu pour effet de ramener le montant des crédits demeurant injustifiés à 31 651,39 euros.

9. D’autre part, il résulte de l’instruction et il n’est pas contesté que la demande du 2 mars 2018 d’éclaircissements et de justifications prévue par les dispositions précitées de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, portant sur des crédits bancaires demeurant inexpliqués de l’année 2015, leur a été régulièrement notifiée le 6 mars suivant et qu’ils n’y ont pas répondu dans le délai de deux mois qui leur était imparti. Alors que la réunion de synthèse ne s’est pas tenue, contrairement à ce qui est soutenu, le 7 mai 2018, mais le 1er juin 2018, soit au-delà du délai de deux mois, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que l’administration a commis un détournement de procédure en ne respectant pas le délai de deux mois franc imparti pour répondre à cette demande reçue le 6 mars 2018.

S’agissant du droit de communication :

10. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

11. D’une part, il résulte de l’instruction que M. et M^me B ont été informés, tant par la demande d’éclaircissements et de justifications du 2 mars 2018, que par la proposition de rectification du 5 juin 2018, de ce que la vérificatrice avait exercé un droit de communication sur le fondement des articles L. 81, L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales, afin d’obtenir la totalité des relevés bancaires des intéressés, faute pour ces derniers de les lui avoir transmis dans leur intégralité. Etaient également précisés, notamment, contrairement à ce qui est soutenu, les noms des établissements bancaires, les numéros de compte, les noms des titulaires, les dates et intitulés des crédits bancaires en cause, de sorte que les requérants ont été informés, dans des termes suffisants, de l’origine et de la teneur des documents obtenus à la suite de l’exercice du droit de communication pour leur permettre d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions contestées.

12. D’autre part, dès lors qu’il n’est ni établi ni même allégué que les intéressés auraient sollicité une copie des pièces ainsi obtenues, et qu’il n’incombait pas à l’administration de les communiquer spontanément au contribuable, M. et M^me B ne sauraient utilement se plaindre ne pas en avoir obtenu communication alors au demeurant que l’administration fiscale fait valoir, sans être aucunement contredite, que des copies de ces relevés bancaires ont été communiquées à M. et M^me B au cours du contrôle. Enfin, l’administration fiscale n’était pas tenue d’ouvrir avec les contribuables une discussion portant spécifiquement sur le contenu de ces documents obtenus par l’exercice de son droit de communication, alors même qu’elle comptait utiliser ces documents pour les besoins de la rectification et n’a en tout état de cause pas à justifier de la nécessité de recourir à l’exercice du droit de communication.

13. Il s’ensuit que l’administration n’a pas méconnu les obligations en matière d’information et de communication qui lui incombent en vertu des dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

S’agissant du débat oral et contradictoire :

14. Aux termes de l’article L. 47 B du livre des procédures fiscales : « Au cours d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, l’administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d’une procédure de vérification de comptabilité () ». Le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d’adresser la proposition de rectification qui, selon l’article L. 48 du même livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir.

15. Il résulte notamment des mentions non contestées de la proposition de rectification en date du 5 juin 2018, que trois entretiens ont eu lieu entre la vérificatrice et M. et M^me B, les 1er février, 26 février et 1er juin 2018, au cours desquels plusieurs points ont été abordés, tels que leur situation familiale, leur patrimoine immobilier, leur situation professionnelle, les mouvements financiers constatés sur leurs comptes bancaires et les rectifications envisagées au titre des années 2015 et 2016. Dans ces conditions, les requérants doivent être regardés comme ayant bénéficié d’un débat contradictoire avec la vérificatrice au cours des opérations de contrôle. Par ailleurs, la seule circonstance que les trois entretiens aient eu lieu dans les locaux de l’administration fiscale n’est pas, à elle seule, de nature à établir que les opérations de contrôle ne se seraient pas déroulées dans le respect des droits de la défense, ni que le service aurait méconnu son devoir de loyauté et de neutralité. Enfin, et contrairement aux allégations des contribuables, l’administration leur a adressé, alors qu’elle n’y était pas tenue, des lettres rendant compte des deux entretiens des 1er et 26 février 2018. Le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire doit ainsi être écarté.

S’agissant de la motivation de la proposition de rectification :

16. Aux termes, d’une part, de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, l’année d’imposition et la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

17. Aux termes, d’autre part, de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ».

18. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 5 juin 2018 est suffisamment motivée en application de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu’elle comporte, pour chacun des redressements notifiés selon la procédure contradictoire, pour lesquels ces dispositions sont seules applicables, la désignation de l’impôt concerné, l’année d’imposition et la base d’imposition et les motifs, quel qu’en soit le bien-fondé, sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En outre, et en ce qui concerne les redressements notifiés selon la procédure de taxation d’office, elle précise les bases et éléments de calcul des impositions ainsi que leurs modalités de détermination, conformément aux prescriptions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales. Si M. et M^me B font valoir, s’agissant des revenus fonciers, que la proposition de rectification est motivée par référence à la proposition de rectification adressée à la SCI Baral, laquelle n’est pas mentionnée, il résulte au contraire de l’instruction que la proposition de rectification qui leur a été adressée le 5 juin 2018 renvoie expressément à la proposition de rectification adressée à la SCI Baral le 9 mars 2018 laquelle est précisément identifiée et dont il n’est pas contesté qu’elle est elle-même suffisamment motivée, en reproduit les extraits et liste l’ensemble des sommes correspondants à des loyers et aux versements relatifs à l’allocation logement de la locataire ainsi que les charges admises en déduction. Dans ces conditions, et alors même que ce document n’indique pas les articles du code général des impôts dont la mention n’était pas indispensable à la bonne intelligibilité des rectifications, la proposition de rectification du 5 juin 2018 était suffisamment motivée pour permettre à M. et M^me B de présenter utilement leurs observations. Par ailleurs, et en tout état de cause, il ne résulte pas de l’instruction que la procédure ainsi suivie par l’administration serait contraire aux articles 14, 15, 16 et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen et aux articles L. 211-1, 2, 3 et 5 et L. 300-2 du code des relations entre le public.

19. En deuxième lieu, M. et M^me B font valoir que les contributions sociales n’ont pas fait l’objet d’une motivation suffisante, distincte de l’impôt sur le revenu, la proposition de rectification étant insuffisamment motivée faute de préciser la base des redressements, le taux, le calcul et le résultat de celui-ci. Toutefois, la proposition de rectification du 5 juin 2018 mentionne les modalités de calcul retenues et précise, s’agissant de " la contribution sociale généralisée (CSG), de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), du prélèvement social, et des contributions additionnelles au prélèvement social, visés respectivement aux articles 1600-0 C à E, 1600-0 G à M, et 1600-0 F du code général des impôts, les bases sur lesquelles ces contributions sociales s’appliquent, à savoir, les revenus fonciers, les revenus d’origine indéterminée et les revenus non dénommés. Elle précise également leur taux, le montant des droits dus à ce titre et leur total. Dans ces conditions, le service, qui n’avait pas à faire état d’une motivation spécifique, ni même à réitérer celle de la rectification de la base imposable en matière d’impôt sur le revenu, a suffisamment motivé la proposition de rectification sur ce point.

20. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification en date du 5 juin 2018 doit être écarté. Dès lors qu’il résulte des points précédents que la procédure d’imposition n’est entachée d’aucune irrégularité, M. et M^me B ne sont pas fondés à se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

S’agissant des doctrines administratives évoquées :

21. M. et M^me B ne sont pas fondés à invoquer différents points de la documentation administrative de base, de diverses instructions administratives, circulaires ou réponses ministérielles relatifs à la procédure d’imposition, qui sont exclus du champ d’application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la régularité de l’avis d’imposition :

22. En premier lieu, les avis d’imposition étant des documents destinés à l’information du contribuable postérieurement à l’établissement des rôles d’impôts, les erreurs ou omissions qui peuvent les entacher sont sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition ni même sur le bien-fondé des impositions. Par suite, le moyen, pris en ses différentes branches, tiré de ce que les avis d’imposition datés des 12 mars et 16 juin 2020 adressés à M. et M^me B, seraient irréguliers et inopposables aux contribuables en raison d’erreurs dans le libellé des noms, Madame n’ayant pas été désignée sous son nom de naissance ou de ce qu’ils ne les auraient jamais réceptionnés est inopérant.

23. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que, par une décision du 17 février 2020, le service a partiellement fait droit à la réclamation d’assiette présentée par M. et M^me B le 2 décembre 2019, en prononçant le dégrèvement total, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l’année 2016, mises en recouvrement par avis d’imposition n° 1891038159739 et de rôle n° 927Z, compte tenu d’une erreur matérielle sur l’avis d’imposition concerné. Puis l’administration a, après en avoir informé les contribuables, rétabli les impositions mises à leur charge au titre de l’année 2016, en émettant deux nouveaux avis d’imposition datés des 12 mars et 16 juin 2020. Par suite, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que les avis initiaux n’auraient pas été annulés par un avis de dégrèvement régulier, en méconnaissance des principes de loyauté, de sécurité juridique et de confiance légitime.

24. En troisième lieu, M. et M^me B ne sauraient utilement soutenir que l’administration ne leur pas laissé le temps de demander le règlement d’ensemble de leur situation fiscale.

En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d’imposition :

S’agissant de la charge de la preuve :

25. D’une part, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré () ».

26. Il est constant que M. et M^me B se sont abstenus de répondre, dans le délai de trente jours qui leur était imparti, à la proposition de rectification datée du 5 juin 2018 et notifiée le 8 juin 2018. Dans ces conditions, il appartient à M. et M^me B de démontrer le caractère exagéré des rehaussements opérés dans la catégorie des revenus fonciers de l’année 2015, notifiés selon la procédure de rectification contradictoire.

27. D’autre part, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 de ce livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ».

28. Il résulte de l’instruction que M. et M^me B ont fait l’objet d’une procédure de taxation d’office, dont ils ne démontrent pas l’irrégularité, concernant les sommes imposées dans la catégorie des traitements et salaires de l’année 2016, des revenus fonciers de l’année 2016 et des revenus d’origine indéterminée des année 2015 et 2016. Dans ces conditions, il leur appartient de démontrer le caractère exagéré de ces impositions.

S’agissant des revenus fonciers :

29. Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 31 du même code : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ()/ d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés () ».

30. D’une part, il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification du 5 juin 2018, que le montant des loyers et de l’allocation logement perçus par la SCI Baral s’élève à 18 350,07 euros pour l’année 2015 et à 10 626 euros pour l’année 2016, ces sommes étant imposables entre les mains de M. et M^me B, qui détenaient l’intégralité des parts sociales jusqu’au 14 décembre 2016 avant de céder celles-ci à leurs enfants alors âgés de 19 et 16 ans, et rattachés à leur foyer fiscal pour les deux années en litige. En se bornant à soutenir que ces sommes ne constituent pas nécessairement des recettes pour la SCI Baral et qu’il pourrait s’agir de remboursements, d’indemnités non imposables, de virements de compte à compte, d’apports partiels d’actifs, sans apporter aucun élément au soutien de leurs allégations alors que la charge de la preuve leur incombe, les appelants ne démontrent pas que le montant des recettes brutes encaissées par la SCI Baral imposables entre leurs mains dans la catégorie des revenus fonciers serait exagéré.

31. D’autre part, les dépenses mentionnées au I de l’article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. Dans tous les cas, il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges.

32. Il résulte de la proposition de rectification en date du 5 juin 2018, que le service vérificateur a admis en déduction des frais de gestion à hauteur de 20 euros par année, la taxe foncière à hauteur de 1 530 euros pour 2015 et de 1 672 euros pour 2016, ainsi que des charges locatives récupérables payées au syndic et non récupérées auprès de la locataire à hauteur de 1 443,68 euros pour 2015 et de 1 182,52 euros pour 2016, soit un montant total de charges de 2 994 euros pour 2015 et de 2 875 euros pour 2016. Si les requérants produisent un tableau d’amortissement d’un prêt immobilier d’un montant de 260 000 euros d’une durée de 240 mois à un taux d’intérêt de 4,050 %, il résulte de l’instruction que les intérêts d’emprunt et frais d’assurance y afférents sont relatifs, non pas à l’appartement de 4 pièces à Evry donné en location par la SCI Baral, mais à la maison d’habitation à Bondoufle dont elle est propriétaire et qui constitue la résidence principale des époux B. Dans ces conditions, dès lors que ces locaux d’habitation ne génèrent pas de revenus imposables et n’ont ainsi pas été exposées pour l’amélioration et la conservation d’un immeuble productif de revenus, M. et M^me B ne sauraient réclamer la déduction de telles charges des recettes brutes encaissées par la SCI. Par ailleurs, ils n’établissent pas, par la seule production des relevés bancaires de la SCI Baral de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible des charges qui y figureraient.

33. En dernier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine administrative exprimée aux bulletins officiels des impôts référencés BOI-CF-IOR-50-20 du 8 mars 2017 (n°210) et BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 (n°200), qui sont relatifs à la procédure d’imposition et sont ainsi exclus du champ d’application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales et dont, de surcroît, le premier est postérieur à l’année d’imposition en litige, tandis que le second concerne la rectification des déclarations suivant la procédure de rectification contradictoire et non les impositions établies d’office.

S’agissant des revenus d’origine indéterminée :

34. Si M. et M^me B, qui ont fait l’objet d’une procédure de taxation d’office concernant les sommes imposées en tant que revenus d’origine indéterminée au titre de l’année 2015, soutiennent que les deux tiers des sommes en cause correspondent, pour M. B, au remboursement de notes de frais par son employeur, et pour M^me B, à une partie du salaire de M. B qui a été payé par le biais de deux chèques, l’un déposé sur le compte de Monsieur, et l’autre sur le compte de Madame, les appelants ne produisent aucun élément au soutien de leurs allégations et n’apportent ainsi pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré des sommes taxées.

S’agissant des contributions sociales :

35. En l’absence de toute décharge, M. et M^me B ne sont pas fondés à demander la décharge des contributions sociales mises à leur charge consécutivement à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

En ce qui concerne les intérêts de retard et pénalités :

S’agissant des intérêts de retard :

36. Aux termes du I de l’article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l’insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l’un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d’un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions () ».

37. D’une part, si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt, qui vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales, depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. La référence au taux de l’intérêt légal, qui ne reflète qu’imparfaitement le taux du marché monétaire, ou à des « taux d’intérêt pratiqués sur les marchés financiers », tels que le rendement brut à l’émission des obligations de sociétés privées et le taux d’intérêt du marché monétaire à trois mois, ne constitue pas une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l’intérêt appliqué à la société requérante. Par suite, M. et M^me B ne sont pas fondés à se prévaloir du caractère excessif des intérêts de retard, qui n’ont pas la nature d’une sanction, pour en obtenir la décharge ou la limitation de leur montant à celui de l’intérêt au taux légal.

38. D’autre part, compte tenu de ce qui précède, M. et M^me B ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts de retard par voie de conséquence de la décharge des redressements, en droits, auxquels ils ont été assujettis.

S’agissant de la majoration prévue par l’article 1758 A du code général des impôts :

39. Aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / () II. – Cette majoration n’est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d’une demande de l’administration () ». ;

40. D’une part, et ainsi que l’a relevé le tribunal, il résulte de l’instruction que l’application de la majoration de 10 %, prévue par les dispositions du I. de l’article 1758 A du code général des impôts, aux suppléments d’impôt sur le revenu mis à la charge de M. et M^me B au titre de l’année 2015, est suffisamment motivée dans la proposition de rectification, qui mentionne en sa page 12 le numéro de cet article et qui détaille auparavant les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations d’impôt sur le revenu de cette même année.

41. D’autre part, il ne résulte pas des dispositions précitées du II de l’article 1758 A du code général des impôts, ni d’aucun autre texte, que l’administration serait tenue de mettre en demeure un contribuable de corriger sa déclaration avant de lui infliger la pénalité définie par ces dispositions.

42. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leurs demandes.

Sur les conclusions à fin de sursis de paiement des impositions en litige :

43. Les dispositions de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu’il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n’ont de portée que pendant la durée de l’instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s’est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n’a pas prononcé la décharge. Hormis les procédures spécialement édictées en matière de référé, aucune disposition législative ou réglementaire n’a prévu une procédure de sursis de paiement des impositions contestées pendant la durée de l’instance devant la cour administrative d’appel. Par suite, les conclusions de M. et M^me B tendant au bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige ne peuvent qu’être rejetées comme irrecevables.

Sur les frais liés à l’instance :

44. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me B demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C et M^me D B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 13 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,

M^me Danielian, présidente assesseure,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 mai 2025.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-LedeyLa greffière,

A. Audrain-Foulon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,