Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 8 mars 2022 et le 28 février 2023, la SARL Mark Holding, représentée par M^e Eveno, demande au tribunal :

— le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’impôt sur les sociétés, cotisation sur la valeur ajoutée et taxe sur les véhicules de société afférentes aux années 2014 à 2015,

— à titre subsidiaire, de lui accorder l’imputation en arrière de ses déficits sur les bénéfices réhaussés en 2014 et 2015 ;

— de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la mise en recouvrement des redressements de l’année 2014 est intervenue tardivement ; elle aurait dû intervenir avant le 31 décembre 2020, alors qu’elle est intervenue le 26 mai 2021 ;

— la vérification est entachée d’une irrégularité qui vicie la procédure d’imposition dans la mesure où l’intégralité des rehaussements proposés par l’administration fiscale se fondent sur des documents saisis, qui n’ont pas été restitués ;

— la procédure de vérification menée par l’administration fiscale n’a pas respecté le principe du débat oral et contradictoire ;

— les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;

— le centre de direction effective de son exploitation se situe au Luxembourg ; elle dispose de moyens matériels et humains, et ce uniquement au Luxembourg, lui permettant l’exercice plein et entier de son activité de gestion et de développement de son portefeuille de marques ; l’ensemble des documents juridiques, administratifs et comptables se trouvent dans les locaux de la société Mark Holding à Luxembourg ; il en va de même des décisions stratégiques relatives à la conduite des affaires de la société dans son ensemble dont la gestion des marques, qui sont analysées, décidées et conclues au Luxembourg ;

— à titre subsidiaire, elle a droit à l’imputation en arrière de ses déficits fiscaux sur les bénéfices réhaussés en 2014 et 2015, conformément à la jurisprudence et à la doctrine administrative ;

— la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses qui lui a été infligée est injustifiée ; les services de l’Etat ont toujours été informés de la situation de la société Mark Holding depuis son déménagement en 2013.

Par un mémoire en défense enregistré le 12 juillet 2022, complété par un mémoire enregistré le 12 mars 2024, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Les parties ont été informées le 20 mars 2024, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de la substitution des pénalités pour manquement délibéré au taux de 40 % aux pénalités pour manœuvres frauduleuses au taux de 80 %.

Le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées a présenté le 21 mars 2024 des observations concernant le moyen relevé d’office par le tribunal.

Vu :

— la convention entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958, modifiée par l’avenant du 8 septembre 1970 ;

— l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. C Parisien ;

— les conclusions de M^me Wendy Lellig, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Eveno pour la SARL Mark Holding.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Mark Holding a pour objet principal la propriété, la gestion, l’administration et l’exploitation d’un portefeuille de marques, l’activité de détention de capital par prises de participation dans toutes sociétés, l’activité de management, gestion, marketing, courtage, prestations de services divers, notamment aux sociétés filiales et toutes activités liées à la commercialisation au détail, en gros et en demi-gros d’articles de confection hommes, femmes, enfants, accessoires. Elle est propriétaire notamment d’un portefeuille de marques ou de déclinaisons de la marque « Little Marcel ». Constituée le 7 mars 2007, le siège social de la société Mark Holding a été transféré par procès-verbal de l’Assemblée Générale Extraordinaire du 6 février 2013 de la commune d’Aigues-Mortes à Luxembourg. Il a toutefois été décidé du maintien de l’activité de gestion des titres de participation des sociétés françaises du groupe, au travers d’un établissement secondaire situé à Aigues-Mortes (Gard). La Société Mark Holding a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 28 avril 2017 au 27 juillet 2018. Aux termes de ce contrôle, des impositions supplémentaires notamment à l’impôt sur les sociétés, ont été mises en recouvrement le 26 mai 2021 par le service des impôts des entreprises (SIE) de Nîmes Sud pour un montant total de 988 649 euros. Par trois réclamations des 13 juillet, 7 octobre et 6 décembre 2021, la SARL Mark Holding a contesté la régularité de la procédure suivie, le bien-fondé de ces impositions supplémentaires ainsi que les pénalités y afférentes. Une décision de rejet a été prise par le service le 10 janvier 2022. La SARL Mark Holding demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires et des rappels mis à sa charge au titre de l’impôt sur les sociétés, de la cotisation sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les véhicules de société afférentes aux années 2014 à 2015.

Sur la procédure d’imposition :

En ce qui concerne la restitution des documents saisis :

2. Aux termes de l’article L 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « / VI. L’administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu’après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l’article L 47. ».

3. La requérante soutient que la vérification serait entachée d’une irrégularité qui vicie la procédure d’imposition dans la mesure où l’intégralité des rehaussements proposés par l’administration fiscale se fondent sur des documents saisis, qui n’ont pas été régulièrement restitués, les documents ainsi saisis et concernant la société Mark Holding ayant été remis à un tiers, à savoir la société Aka, et non à celle-ci.

4. Toutefois, il résulte des précisions apportées par l’administration fiscale que les documents et fichiers informatiques saisis lors des opérations de visite effectuées le 13 décembre 2016 l’ont été dans les locaux de la société Aka, présentée comme étant la seule occupante desdits locaux. C’est donc à bon droit que le 17 mars 2017, ces mêmes documents ont été restitués aux représentants légaux de la SARL Aka, déjà présents lors de la perquisition, ainsi que cela figure dans le procès-verbal de restitution contresigné par M. D et M^me E. En outre, ces derniers sont tout à la fois représentants légaux de la société Mark Holding et, s’agissant de M. D, également gérant de la SARL Aka. Ils n’ont formulé aucune observation sur la restitution de ces documents lorsqu’ils ont contresigné le procès-verbal de restitution. Par conséquent, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :

5. Aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ». Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, la vérification n’est toutefois pas nécessairement entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne s’est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l’entreprise et que, d’un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l’entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d’engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l’entreprise vérifiée.

6. Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité a donné lieu à quatre interventions sur place en sus de la première intervention du 28 avril 2017 et de la réunion de clôture du contrôle en date du 27 juillet 2018, étant rappelé que la restitution des documents saisis avait eu lieu le 17 mars 2017. La première intervention a eu lieu le 28 avril 2017 dans les locaux de l’établissement secondaire de la SARL Mark Holding à Aigues-Mortes. Un deuxième rendez-vous a eu lieu le 1er juin 2017 dans les locaux de l’établissement secondaire de la SARL Mark Holding et une réunion de synthèse concernant l’exercice clos au 31 décembre 2014 s’est tenue le 27 novembre 2017 dans les locaux de la société Fidal, à la demande des représentants légaux de la SARL Mark Holding. L’envoi de la première proposition de rectification est intervenu le 15 décembre 2017, la vérification de comptabilité se poursuivant jusqu’au 27 juillet 2018. A la demande des représentants légaux de la société Mark Holding, les rendez-vous du 6 juin 2018 et 22 juin 2018 se sont tenus dans les locaux de la société Fidal. Enfin, une réunion de synthèse s’est tenue le 27 juillet 2018. Ces différentes réunions se sont tenues en présence des représentants légaux et du conseil de la société requérante. Si la société Mark Holding soutient que les arguments qu’elle a développés n’ont ni étés entendus, ni pris en compte dans les discussions avec le vérificateur et que les réunions de synthèse auraient uniquement constitué en un « monologue reprenant au mot près le discours tenu lors de la première réunion au tout début du contrôle », elle n’apporte aucune preuve que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues. Compte tenu de la date de restitution des documents emportés, elle n’est pas davantage fondée à soutenir, en l’absence de tout élément à l’appui de ses allégations, que les trois réunions antérieures à l’émission de la proposition de rectification pour l’exercice 2014 se seraient tenues pour seulement mentionner le début du contrôle, récupérer les pièces afférentes à la société Mark Holding qui étaient au siège du Luxembourg de la société et pour la réunion de synthèse. Dans ces conditions, la contribuable ne peut être regardée comme ayant été privée d’un débat oral et contradictoire. Si elle a entendu se prévaloir de la garantie contre les changements de doctrine de l’administration fiscale prévue à l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, elle ne peut utilement invoquer la doctrine qu’elle cite, qui est relative à la procédure d’imposition et, par suite, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la motivation des propositions de rectification :

7. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « 'L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()' ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « 'La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()' ».

8. Il résulte de l’instruction, notamment de l’examen des propositions de rectification des 15 décembre 2017 et 25 octobre 2018 que le service a considéré que les revenus tirés de l’activité d’exploitation du portefeuille de marques détenues par la société Mark Holding devaient être imposés à l’impôt sur les sociétés en France et rattachés aux résultats déclarés à l’impôt sur les sociétés au titre des années 2014 et 2015, par l’établissement secondaire de la société Mark Holding sis à Aigues-Mortes. Pour ce faire, le service a exposé qu’au moyen d’un ensemble d’éléments dont les documents recueillis lors de la procédure de visite et de saisie, il a caractérisé le fait que la France était le lieu où les impulsions directrices des affaires et les organes de direction, d’administration et de contrôle se trouvaient. Le service vérificateur a décrit et synthétisé les rôles respectifs des salariés de la SARL Aka, de M. A D et M^me B E dans le fonctionnement de l’activité de redevances de marques de la société Mark Holding depuis les locaux d’Aigues-Mortes et justifié ses affirmations par une sélection de courriels des années 2014, 2015 et 2016, corroborant le fait que, durant ces années, le lieu où étaient prises les décisions stratégiques de l’activité de redevances de marques de la société Mark Holding ne se situait pas au Luxembourg mais dans les locaux de l’établissement secondaire de la société Mark Holding à Aigues Mortes. Par conséquent, le service a déterminé le bénéfice taxable en France, en reconstituant respectivement les produits en application des articles 38-1 et 38-2 du code général des impôts et les charges conformément à l’article 39-1 du même code. Par suite, elle a établi les conséquences financières, conformément aux prescriptions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales.

9. La société Mark Holding soutient, au sujet de la proposition de rectification afférente à l’année 2014, que les courriels à l’appui des rehaussements sont, à l’exception de 8 mails sur 55, postérieurs au 31 décembre 2014, et qu’elle a sollicité que ces échanges soient écartés de l’analyse des faits de l’année 2014. De la même manière, s’agissant de la proposition de rectification afférente à l’année 2015, la société Mark Holding a relevé que seuls 50% des emails cités en annexe de la proposition de rectification se rapportent à cette année. Elle observe qu’au sein desdites propositions de rectification, l’administration fiscale s’est contentée de lister les messages électroniques qu’elle considérait comme permettant de justifier de l’existence d’un siège de direction effective en France, sans en communiquer leur contenu. La société Mark Holding soutient enfin que l’administration fiscale a tenté de rectifier le vice commis en fournissant dans sa réponse aux observations du contribuable, « à toute fin utile », une sélection complémentaire de courriels relatifs à l’année 2014.

10. Toutefois, étant rappelé que la régularité d’une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs, les propositions de rectification exposaient les éléments de droit et de fait, la nature des rectifications et leur montant, ainsi que l’impôt et l’année d’imposition. Compte tenu du détail des arguments exposés par le vérificateur dans les documents litigieux, la contribuable était à même de comprendre les motifs des rehaussements et d’en discuter utilement le bien-fondé, alors même qu’elle ne disposait pas du contenu de tous les courriels cités par l’administration. Les courriels annexés aux deux propositions de rectification litigieuses, ainsi que les réponses des licenciés aux droits de communication permettaient à la requérante de comprendre les motifs pour lesquels le vérificateur considérait que le lieu où étaient prises les décisions stratégiques de l’activité de redevance de marque de la société Mark Holding ne se situait pas au Luxembourg mais, de manière continue de 2014 à 2016, dans les locaux de la société Mark Holding à Aigues-Mortes. La société Mark Holding a été, de ce fait, mise en capacité d’en comprendre la portée, et de formuler utilement ses observations sur les rappels litigieux, ce qu’elle a d’ailleurs fait une première fois le 31 janvier 2018, et une seconde fois le 20 décembre 2018, en refusant expressément les rehaussements. Par conséquent, le moyen tiré de ce que les propositions de rectification des 15 décembre 2017 et 25 octobre 2018 méconnaissent les prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne la mise en recouvrement des impositions contestées :

11. Aux termes de l’article L. 168 du livre des procédures fiscales : « Les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition peuvent être réparées par l’administration des impôts ou par l’administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ». Aux termes de l’article L. 169 du même livre : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due () ». Aux termes de l’article L. 174 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Les omissions ou les erreurs concernant () la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises peuvent être réparées par l’administration jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Enfin aux termes de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période : « I. – Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l’article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 () ».

12. En l’espèce, la proposition de rectification portant notamment sur l’impôt sur les sociétés et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l’année 2014 est intervenue le 15 décembre 2017. Cette proposition a ouvert un nouveau délai de même nature et de même durée, soit un nouveau délai de prescription d’assiette jusqu’au 31 décembre 2020. Or, les mesures de suspension liée à l’état d’urgence sanitaire ont conduit à ce que le délai de reprise de l’administration soit suspendu pour la période comprise entre le 12 mars 2020 et le 23 août 2020 inclus pour la seule année se prescrivant au 31 décembre 2020, et ce quelle que soit la date d’engagement du contrôle. Ainsi, le délai de quatre ans énoncés aux articles L. 169 et L. 174 du livre des procédures fiscales n’était pas éteint le 12 mars 2020 lors de l’entrée en vigueur de la période d’urgence sanitaire. Le délai de mise en recouvrement qui expirait le 31 décembre 2020, a ainsi été suspendu pendant les 165 jours qui se sont écoulés entre le 12 mars et le 23 août 2020, et n’était pas expiré le 26 mai 2021 lors de l’émission de l’avis de mise en recouvrement par le service des impôts des entreprises de Nîmes Sud le 26 mai 2021. La doctrine administrative citée par la requérante ne fait pas une interprétation différente des dispositions précitées. En tout état de cause, la requérante ne peut utilement invoquer un moyen relatif au recouvrement de l’impôt dans un litige d’assiette. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la mise en recouvrement des redressements de l’année 2014 serait intervenue tardivement doit être écarté.

Sur le principe de l’imposition en France :

13. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt de rechercher d’abord si l’imposition contestée a été valablement établie au regard de la loi fiscale nationale et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

14. D’une part, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles32 à 35, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ». Il résulte de ces dispositions que ne sont passibles de l’impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

15. Aux termes de l’article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 : " 2. Les revenus des entreprises [] commerciales [] ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable « . Aux termes de l’article 2 de la même convention : » / 4. Le domicile fiscal [] des personnes morales [] est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l’un ni dans l’autre des Etats contractants, au lieu de leur siège [] ". Pour l’application de ces stipulations, le siège de direction s’entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble. A cet égard, si le lieu où se tiennent les conseils d’administration d’une société peut constituer un indice pour l’identification d’un siège de direction, ce seul élément ne saurait, confronté aux autres éléments du dossier, suffire à le déterminer.

16. L’administration estime que la société Mark Holding dispose en France à son établissement secondaire sis à Aigues-Mortes de locaux, de moyens et humains, à partir desquels elle développe son activité d’exploitation du portefeuille de marques principalement sur le territoire français et que les organes de direction et de gestion sont, de fait, établis en France à cette adresse.

17. Pour établir que le siège de direction effective de la société requérante se situe à Aigues-Mortes, le service relève tout d’abord que les courriels et pièces saisies durant les opérations de visite et de saisie attestent d’une gestion, administration et exploitation des marques exercées depuis les locaux exploités par les sociétés KLS puis Aka à Aigues-Mortes par les représentants légaux de la SARL Mark Holding, M^me E et M. D, et que de nombreux contrats de licence étaient présents sur le disque dur de l’ordinateur de M. D saisi lors qu’une perquisition dans les locaux de la société à Aigues-Mortes. De son côté, la requérante réplique que les sociétés KLS et Aka étaient en relation permanente avec les autres licenciés afin d’approvisionner des autres produits de la marque (hors textile) et les magasins de distribution/boutiques qu’elles détenaient. Et que dans ce contexte, les sociétés KLS et Aka achetaient des produits Little Marcel auprès des sociétés licenciées, bénéficiant d’une licence de marques concédée par la société Mark Holding. Elle explique que c’est pour ce motif que les salariés des sociétés Aka et KLS interviennent auprès de la société Mark Holding et ses franchisés.

18. La société Mark Holding expose ensuite que le siège social de la société a été transféré au Luxembourg dans le but de développer le portefeuille des marques « Little Marcel » en Europe du Nord et notamment au Royaume-Uni et qu’elle a pris en location un local 23 Rue Beaumont au Luxembourg, dans lequel dispose d’un magasin de vente au détail et d’un show-room. Elle fait valoir qu’elle emploie deux salariés au Luxembourg et que ses dirigeants, qui sont responsables du développement de la marque et de la recherche de nouveaux licenciés, se déplacent au Luxembourg six à sept fois en moyenne par an, les assemblées générales s’y déroulant et les contrats avec les licenciés y étant également signés. Elle précise que les redevances sont réglées par les licenciés sur les comptes bancaires luxembourgeois de la SARL Mark Holding et que l’ensemble des documents juridiques, administratifs et comptables se trouvent dans les locaux de la SARL Mark Holding au Luxembourg. A l’appui de ses allégations, la société produit des contrats de licence signés à Luxembourg, des pièces justifiant qu’elle émet des factures dans ce pays et qu’elle perçoit les paiements des licenciés sur des comptes bancaires de ses banques à Luxembourg. Elle produit également la justification de son immatriculation, de la tenue de sa comptabilité, et du respect de ses obligations fiscales à Luxembourg. Elle produit enfin des procès-verbaux d’assemblée générale ordinaire et de conseils de gérance au titre des années 2014 et 2015, lesquels font mention que ces réunions se sont tenues à son siège social à Luxembourg.

19. Toutefois, alors qu’il ressort des pièces du dossier, ainsi qu’il a été notamment dit au point 17 du présent jugement, qu’une partie à tout le moins substantielle de son activité, à savoir l’activité de gestion et d’exploitation des marques, était en 2014 et 2015, dans les faits réalisée en France, la société Mark Holding ne produit, malgré la demande qui lui en a été faite par le tribunal, aucun justificatif des déplacements de ses co-gérants entre la France et le Luxembourg, pas plus que de leur hébergement sur place à l’occasion de ces déplacements. Les notes de restaurant produites ne sont pas nominatives et ne revêtent par conséquent aucun caractère probant. Enfin, aucun document, aucun échange de messages électroniques ne vient justifier que des décisions stratégiques regardant la conduite des affaires de l’entreprise seraient initiées ou prises à Luxembourg.

20. Il résulte de l’ensemble de ces éléments que le centre effectif de direction de la SARL Mark Holding ne peut être regardé comme étant établi au Luxembourg. Par suite, le service est fondé à soutenir que les bénéfices de la SARL Mark Holding étaient, pour les exercices vérifiés, imposables en totalité en France, en application des dispositions combinées de l’article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

Sur l’imputation en arrière des déficits fiscaux :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

21. Aux termes du troisième alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts relatifs à la détermination des bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés, dans sa rédaction applicable au litige : « Sous réserve de l’option prévue à l’article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 euros majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. (). ».

22. Aux termes de l’article 220 quinquies du code général des impôts : « I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l’article 209, le déficit constaté () par une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l’exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ce bénéfice et à l’exclusion du bénéfice exonéré () ou qui a bénéficié des dispositions du premier alinéa du f du I de l’article 219 ou qui a ouvert droit au crédit d’impôt prévu aux articles 220 quater et 220 quater A ou qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d’impôts. / Le déficit imputé dans les conditions prévues au premier alinéa cesse d’être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté. / L’option mentionnée au premier alinéa n’est admise qu’à la condition qu’elle porte sur le déficit constaté au titre de l’exercice, dans la limite du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l’exercice précédent et un montant de 1 000 000 euros. / L’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’application du premier alinéa fait naître au profit de l’entreprise une créance non imposable d’égal montant. / La créance est remboursée au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l’exercice au titre duquel l’option visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois, l’entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours de ces cinq années. Dans ce cas, la créance n’est remboursée qu’à hauteur de la fraction qui n’a pas été utilisée dans ces conditions. () ». Il résulte de ces dispositions que le déficit constaté au titre d’un exercice ne peut être imputé que sur le seul bénéfice de l’exercice précédent.

23. Aux termes du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables sont déductibles à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. En vertu de ces dispositions, peuvent seules être regardées comme « effectivement constatées dans les écritures de l’exercice » les provisions qui ont été effectivement portées dans les écritures de l’entreprise avant l’expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice. Les décisions de gestion relatives à un exercice prises par une société après l’expiration du délai de déclaration sont sans influence sur l’établissement des bases d’imposition de cet exercice, telles qu’elles résultent de la déclaration souscrite dans les délais.

24. Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que la requérante est fondée, dans le délai de réclamation ouvert au titre de l’exercice 2014 par la notification d’un avis de mise en recouvrement, à demander par voie de réclamation contentieuse le bénéfice du report en arrière sur le résultat de cet exercice, tel qu’il résulte des rectifications en hausse opérées par l’administration, d’un déficit de son exercice postérieur clos en 2015. Toutefois, dans le cas où la déclaration initiale de l’exercice 2015 a été déposée postérieurement au délai imparti, la provision en litige à l’origine du déficit de cet exercice ne peut, en tout état de cause, pas être déduite des résultats de cet exercice, ni par suite de ceux de l’exercice précédent par le biais des dispositions de report en arrière des déficits.

25. La société Mark Holding sollicite l’imputation du déficit de – 4 991 995 euros déclaré au sein de la déclaration rectificative souscrite le 22 décembre 2017, concernant l’exercice clos au 31 décembre 2015, sur le résultat rehaussé au titre de l’année 2015, soit 920 895 euros. Elle relève que cette imputation génère un déficit restant à reporter de 4 071 100 euros, dont elle demande l’imputation sur le résultat rehaussé au titre de l’année 2014, soit 653 424 euros, sur le fondement de l’article 220 quinques du code général des impôts.

26. Toutefois, ainsi que le relève le vérificateur dans la proposition de rectification du 25 octobre 2018, la déclaration de résultats rectificative souscrite le 22 décembre 2017 au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2015 tient compte de la comptabilisation d’écritures de provisions pour un montant de 4 991 995 euros, lesquelles sont à l’origine du déficit constaté. Ces écritures de comptabilisation de provisions n’ont pas été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice clos au 31 décembre 2015, mais postérieurement à la clôture de celui- ci, entre le 18 mai 2017 et le 22 décembre 2017, soit après l’expiration du délai de déclaration fixé au 3 mai 2016 pour l’année 2015. La déclaration de résultats initiale, qui ne mentionnait pas les provisions déclarées le 22 décembre 2017, traduit une décision de gestion opposable à la société requérante. La déclaration rectificative déposée hors du délai de déclaration par la SARL Mark Holding, si elle traduit également une décision de gestion s’agissant du complément de provision déclaré, est sans influence sur l’établissement des bases d’imposition de l’exercice, telles qu’elles résultaient de sa déclaration souscrite dans les délais légaux. En outre, la requérante ne se prévaut pas d’une erreur comptable lors du dépôt de sa déclaration de résultats initiale. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a refusé de prendre en compte cette déclaration de résultats rectificative au motif que le complément de provision n’avait pas été constituée à la clôture de l’exercice clos en 2015. La société requérante n’est ainsi pas fondée à solliciter le bénéfice d’une créance de 4 071 100 euros à imputer sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos en 2014 au regard du déficit qu’elle estime avoir constaté au titre de l’année 2015 compte tenu du résultat rectifié dans sa déclaration rectificative déposée tardivement le 22 décembre 2017. Pour les mêmes motifs, elle n’est pas davantage fondée à obtenir la compensation entre le déficit constaté au titre de l’année 2015 et les rehaussements notifiés au titre de la même année.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

27. La société ne peut pas plus utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-IS-DEF-20-10 et notamment des paragraphes n° 50 et 60, dès lors que cette doctrine ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application.

En ce qui concerne la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses :

28. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ». Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer l’administration dans l’exercice de son pouvoir de contrôle.

29. Pour justifier de l’application des pénalités pour manœuvre frauduleuse, l’administration fait valoir que dès lors que le transfert du siège de direction de Mark Holding au Luxembourg n’est qu’apparent et destiné à égarer l’administration quant à l’application du droit fiscal, c’est à bon droit que le service a appliqué la majoration de 80 % prévue par l’article 1729 c) du code général des impôts pour manœuvres frauduleuses. Elle fait valoir que le montage réalisé consisterait, en délocalisant le siège statutaire au Luxembourg, à donner l’apparence d’une direction du siège de son activité commerciale d’exploitation de redevances de marques en dehors du territoire national, dans un Etat (le Luxembourg) reconnu pour sa fiscalité avantageuse pour ce type de revenu. Le service ajoute que sur le plan économique, ce procédé de fraude place l’entreprise qui l’utilise dans une situation de concurrence déloyale vis-à-vis des autres entreprises du secteur respectueuses de leurs obligations, et que les éléments de fait relevés à l’encontre de la requérante ne pouvaient être ignorés de ses dirigeants, notamment le fait que l’adresse du siège correspondait en réalité à une adresse de domiciliation dans une société spécialisée de conseil aux entreprises domiciliée également 23 Rue Beaumont au Luxembourg et que la direction effective de l’activité d’exploitation de la marque « Little Marcel » était réalisée depuis les locaux sis à Aigues-Mortes. L’administration conclut qu’en toute connaissance de cause, la société Mark Holding, via l’utilisation de ce montage, a masqué l’existence de l’infraction ou l’a présenté sous la forme d’opérations parfaitement régulières en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

30. Toutefois, il résulte de l’instruction que les services fiscaux ont été informés de la situation de la société Mark Holding depuis son déménagement en 2013. Ainsi que le relève la requérante, la société Mark Holding a conservé lors de son déménagement en 2013 au Luxembourg, un établissement « secondaire » d’un point de vue juridique et « stable » d’un point de vue fiscal en France, auquel sont rattachés les titres des sociétés filiales en France, KLS et AKA. Compte tenu de cet établissement stable en France, la société Mark Holding dépose tous les ans l’intégralité des documents fiscaux obligatoires auprès de l’administration fiscale du centre des impôts de Nîmes. Par ailleurs, au vu des précisions apportées par la société, et ainsi qu’exposé au point 18, l’activité développée par la société Mark Holding au Luxembourg, si elle ne caractérise pas l’existence d’un siège de direction, ne constitue pas pour autant, comme le soutient le service, une simple adresse de domiciliation, dans la mesure où la requérante y dispose de véritables locaux et qu’il résulte de l’instruction que se tiennent à cette adresse des assemblées générales et des conseils de gérance et qu’une activité y est développée. Enfin, il résulte de l’instruction que l’enquête pénale diligentée au titre de la même période que celle objet des présentes n’a pas permis de caractériser, ni de retenir de fraude fiscale et de blanchiment de fraude fiscale vis-à-vis de la société Mark Holding et de ses dirigeants, « en l’absence d’éléments matériels et intentionnels ». Dans ces conditions, l’administration n’établit pas que la domiciliation du siège social de la requérante au Luxembourg caractériserait l’existence de manœuvres frauduleuses destinées à l’égarer dans ses opérations de contrôle.

31. Lorsque l’administration n’établit pas l’existence, de la part du contribuable, de démarches ou procédés destinés à l’égarer dans ses contrôles caractérisant des manœuvres frauduleuses, il appartient au juge de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l’administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d’établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer à la majoration de 80 % appliquée par l’administration la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts.

32. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». En l’espèce, compte tenu de ce qui a été dit au point 29, notamment l’existence de moyens humains et matériels au Luxembourg et le développement dans ce pays d’une activité en lien avec ses intérêts, même si elle ne caractérise pas l’implantation du siège social de la Sarl Mark Holding à cette adresse, l’administration n’établit pas davantage la volonté de la requérante d’éluder l’impôt et par suite le caractère délibéré des manquements reprochés au titre des deux années en litige.

Sur les frais liés au litige :

33. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie principalement perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La SARL Mark Holding est déchargée des pénalités pour manœuvres frauduleuses qui lui ont été infligées au titre de l’impôt sur les sociétés des exercices clos en 2014 et 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Mark Holding est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Mark Holding et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 22 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Baccati, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 avril 2024.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N°2200664