Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée le 21 mars 2023 sous le n° 2301515, M. C… A…, représenté par M^e Pradal, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 1er février 2023 du directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne admettant partiellement sa réclamation ;

2°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure :

- il n’a pas été destinataire d’un avis de vérification, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- la demande de renseignements du 17 février 2022 ne respecte pas les prescriptions de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration ;

- la proposition de rectification est entachée d’un défaut de motivation, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la réponse du 18 mai 2022 à ses observations est entachée d’un défaut de motivation ;

- l’administration n’a pas répondu à ses observations complémentaires du 14 juin 2022 ;

- il a été privé d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui a pas été transmise ;

- il n’a pas été informé de la possibilité d’avoir un entretien avec le supérieur hiérarchique ;

- il n’a pas été informé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs, en méconnaissance des articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales ;

S’agissant du bien-fondé des impositions :

- compte tenu de l’irrégularité de la proposition de rectification, le délai de prescription n’a pas, en application des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales, été interrompu pour l’année 2019, de sorte que l’administration n’était pas fondée à mettre à sa charge les impositions litigieuses ;

- l’administration a commis une erreur d’appréciation en remettant en cause la déduction des frais de prothèses dentaires qu’il a supportés dès lors que, compte tenu des caractéristiques de son activité professionnelle exigeant un contact direct et permanent avec le public et de ce que ces appareillages dentaires permettent de remédier à un handicap qui, non corrigé, ne lui permettrait pas d’exercer normalement son activité, il était fondé à déduire ces frais conformément à la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle à M. B… publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale le 14 novembre 2006 sous le n° 94168.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2023, directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 novembre 2024 en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.

II. Par une requête, enregistrée le 3 octobre 2023 sous le n° 2305977, M. C… A…, représenté par M^e Pradal, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) d’annuler la saisie administrative à tiers détenteur du 16 mai 2023 émise à son encontre pour un montant de 4 752 euros, correspondant aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 ;

2°) de le décharger de l’obligation de payer la somme de 4 752 euros, procédant de la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 litigieuse ;

3°) d’annuler la décision du 8 août 2023 rejetant sa réclamation formée contre la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la saisie à tiers détenteur a été émise en méconnaissance de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales ;

- elle méconnaît les articles L. 256 A et L. 275 A du livre des procédures fiscales ;

- elle méconnaît l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration ;

- la créance fiscale litigieuse n’est pas exigible, dès lors que, disposant d’une créance de 4 322 euros sur l’administration et ayant ainsi déjà réglé celle-ci, il n’est pas débiteur de la somme dont la saisie à tiers détenteur en cause poursuit le recouvrement ;

- cette créance n’est pas exigible à raison de la prescription de l’action en recouvrement ;

- la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 et la décision du 8 août 2023 litigieuses sont entachées d’illégalité à raison de l’irrégularité de la procédure d’imposition et du mal-fondé des impositions mise en recouvrement, invoqués par la voie de l’exception :

* il n’a pas été destinataire d’un avis de vérification, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- la demande de renseignements du 17 février 2022 ne respecte pas les prescriptions de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration ;

* la proposition de rectification est entachée d’un défaut de motivation, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

* la réponse du 18 mai 2022 à ses observations est entachée d’un défaut de motivation ;

* il a été privé d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

* la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui a pas été transmise ;

* il n’a pas été informé de la possibilité d’avoir un entretien avec le supérieur hiérarchique ;

* il n’a pas été informé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs, en méconnaissance des articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales ;

* l’administration n’a pas répondu à ses observations complémentaires du 14 juin 2022 ;

* l’administration a commis une erreur d’appréciation en remettant en cause la déduction des frais de prothèses dentaires qu’il a supportés dès lors que, compte tenu des caractéristiques de son activité professionnelle exigeant un contact direct et permanent avec le public et de ce que ces appareillages dentaires permettent de remédier à un handicap qui, non corrigé, ne lui permettrait pas d’exercer normalement son activité, il était fondé à déduire ces frais conformément à la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle à M. B… publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale le 14 novembre 2006 sous le n° 94168.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mai 2024, directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 novembre 2024 en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Cyril Luc, premier conseiller,

- et les conclusions de M^me Stéphanie Douteaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

A la suite du contrôle sur pièces de sa situation fiscale, l’administration fiscale a informé M. A…, par une proposition de rectification du 31 mars 2022 qu’elle envisageait de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2019 et 2020. En réponse aux observations du contribuable, l’administration a maintenu les rectifications proposées par décision du 18 mai 2022. Par courrier du 17 juin 2022, elle a répondu aux observations complémentaires présentées par M. A…. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2022, pour un montant global, en droits et pénalités, de 9 074 euros, dont 7 766 euros au titre de l’année 2019 et 1 308 euros au titre de l’année 2020. M. A… s’est vu notifier par le comptable du service des impôts des particuliers de Muret une saisie à tiers détenteurs datée du 16 décembre 2022 pour obtenir le recouvrement de la somme de de 9 074 euros correspondant aux impositions mises à sa charge. Par décision du 12 avril 2023, l’administration a prononcé la mainlevée de cette saisie. Par décision du 1er février 2023, l’administration a admis partiellement sa réclamation contentieuse et a, en conséquence, prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2019 et 2020 à hauteur respectivement de 3 668 euros et 654 euros, ramenant ainsi leur montant aux sommes respectives de 4 098 euros et 654 euros. Le contribuable s’est vu notifier par le comptable du service des impôts des particuliers de Muret une nouvelle saisie à tiers détenteurs datée du 16 mai 2023 pour obtenir le recouvrement de la somme de de 4 752 euros correspondant aux impositions restant à sa charge. Par décision du 8 août 2023, l’administration a rejeté sa réclamation aux fins d’opposition.

Par la requête, enregistrée sous le n° 2301515, M. A… doit être regardé comme demandant au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 restant en litige. Par la requête, enregistrée sous le n° 2305977, il demande au tribunal d’annuler la saisie administrative à tiers détenteur du 16 mai 2023 émise à son encontre pour un montant de 4 752 euros, correspondant aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020, de le décharger de l’obligation de payer la somme de 4 752 euros procédant de cette saisie à tiers détenteur et d’annuler la décision du 8 août 2023 rejetant sa réclamation formée contre cette mesure de poursuite.

Sur la jonction :

Les requêtes n° 2301515 et n° 2305977, présentées par M. A…, concernent la situation d’un même requérant et présentent à juger des questions connexes. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la requête n° 2301515 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / (…). / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / (…). » Aux termes de l’article 12 de ce livre, « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / (…). » Aux termes de l’article L. 13 de ce livre, dans sa version applicable au litige, « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / (…). » Aux termes de l’article L. 47 de ce livre, « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / (…). »

Lorsque l’administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à un examen contradictoire de la situation fiscale d’un contribuable ou à une vérification de comptabilité.

Il résulte de l’instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 31 mars 2022 adressée à M. A…, que l’administration s’est bornée à contrôler ses revenus déclarés dans les catégories des traitements et salaires et bénéfices agricoles en vérifiant les montants portés sur ses déclarations de revenus au regard des éléments d’information en sa possession et des renseignements communiqués en réponse à sa demande du 17 février 2022, de sorte que celui-ci a fait l’objet, au titre des années 2019 et 2020, d’un contrôle sur pièce de sa situation fiscale réalisé sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, ce contrôle n’avait pas à être précédé de l’envoi de l’avis de vérification prévu à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales qui réserve cette garantie procédurale à l’engagement des seuls examens contradictoires de la situation fiscale d’un contribuable, vérification de comptabilité ou examen de comptabilité. Dès lors, le requérant ne peut utilement soutenir qu’il n’a pas été destinataire d’un avis de vérification en méconnaissance de ces mêmes dispositions pour contester la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, « (…). / L’avis [de vérification] informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / (…). »

Ainsi qu’il a été dit, M. A… a fait l’objet d’un contrôle sur pièce de sa situation fiscale pour les années 2019 et 2020. Dans ces conditions, il ne peut utilement soutenir que la charte des droits et obligation du contribuable vérifié ne lui a pas été remise pour contester la régularité de la procédure d’imposition, cette garantie ne s’appliquant, selon les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, qu’en cas d’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale d’un contribuable, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité. Par suite, ce moyen doit également être écarté comme inopérant.

En troisième lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. » Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, « (…). / L’avis [de vérification] informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / (…). »

D’une part, la possibilité pour un contribuable de s’adresser, dans les conditions édictées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure contradictoire, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l’administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

D’autre part, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l’interlocuteur départemental ou régional, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d’un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d’examen d’ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même code.

Ainsi qu’il a déjà été dit aux points précédents, les impositions contestées ont été mises à la charge de M. A… à la suite d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal. Dans ces conditions, il ne peut utilement soutenir qu’il a été privé des garanties procédurales en cause pour contester la régularité de la procédure d’imposition suivie. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En quatrième lieu, si M. A… soutient qu’il a été privé d’un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, cette garantie de procédure, au demeurant mentionnée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d’un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d’examen d’ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même code, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. Dans ces conditions, M. A… ne peut utilement soutenir qu’il a été privé de cette garantie procédurale pour contester la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant. Au demeurant, il résulte de l’instruction que le requérant a été reçu le 25 avril 2022 lors du contrôle sur pièce mené dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales, et qu’il a ainsi été à même au cours cet entretien de présenter ses observations.

En cinquième lieu, aux termes de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration, dans sa version applicable au litige, « Toute décision prise par une administration comporte la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci. / (…). »

Les demandes de renseignements adressées au contribuable lorsque l’administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales de contrôler sur pièces ses déclarations, qui ont pour seul objet de solliciter et de recueillir des informations auprès de celui-ci, ne constitue pas une décision au sens et pour l’application de l’article L. 212 1 du code des relations entre le public et l’administration. Dans ces conditions, M. A… ne peut utilement soutenir le courrier de demande de renseignements du 17 février 2022 dont il a été destinataire ne remplirait pas les conditions de forme énoncées par cet article. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En sixième lieu, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige, « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts (…). / Les commissions peuvent également être saisies à l’initiative de l’administration. » Aux termes de l’article L. 59 A de ce livre, « I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; / (…). / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit. / (…). » Aux termes de l’article R. 59-1 de ce livre, « Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l’article L. 59. / (…). »

D’une part, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l’administration de faire mention, dans la proposition de rectification prévue par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ou dans la réponse aux observations du contribuable, de la possibilité qu’a le contribuable de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de désaccord persistant. D’autre part, la mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu’il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

Il résulte des principes exposés au point précédent que M. A… ne peut utilement soutenir, pour contester la régularité de la procédure d’imposition, qu’il n’a pas été informé de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, quand bien même cette commission était, en application des dispositions précitées du 1° de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales, compétente pour se prononcer sur les rectifications litigieuses portant sur la déductibilité de frais du résultat agricole. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En septième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 11 du livre des procédures fiscales, « A moins qu’un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre (…), d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. » Aux termes de l’article L. 57 de ce livre, « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…). / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre, « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. »

D’abord, il résulte des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Le caractère suffisant de la motivation d’une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.

La proposition de rectification du 31 mars 2022 adressée à M. A… indique les fondements légaux et le montant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2019 et 2020 et expose les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les rectifications envisagées, tenant, pour les années 2019 et 2020, au rehaussement de sa base imposable à l’impôt sur le revenu à raison de la remise en cause de la déduction de frais de prothèses dentaires de son revenu global et, pour la seule année 2019, au rehaussement de sa base imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dans ces conditions, le requérant a été mis à même de formuler ses observations sur les rectifications qui lui étaient proposées. Par suite, la proposition de rectification satisfaisant aux prescriptions des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, le moyen tiré du défaut de motivation manque en fait et doit être écarté.

Ensuite, l’administration n’est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées.

Il ressort des termes de la réponse aux observations du contribuable du 18 mai 2022 que l’administration a précisément répondu à l’argumentation de M. A…, en lui indiquant que « le caractère de travail dit permanent au contact du public » ne pouvait être retenu et qu’en conséquence, les frais de prothèses dentaires déduits de son revenu global au titre des déductions diverses étaient repris et les rectifications proposées étaient maintenues et en lui précisant le montant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de ces rectifications qu’elle entendait mettre à sa charge. Dans ces conditions, la réponse aux observations du contribuable du 18 mai 2022 est suffisamment motivée, satisfaisant ainsi aux prescriptions des dispositions précitées des articles L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la réponse aux observations du contribuable manque en fait et doit être écarté.

Enfin, s’il résulte des dispositions combinées des articles L. 57, L. 59, R. 57-1 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales que l’administration est tenue de répondre aux observations du contribuable présentées dans le délai de trente jours à lui imparti par la notification de redressement, ces dispositions n’ont pas pour objet d’imposer à l’administration l’obligation de répondre à de nouvelles observations présentées ultérieurement par le contribuable.

Il résulte de l’instruction que M. A… a répliqué, par courrier du 14 juin 2022, à la réponse du 18 mai 2022 de l’administration à ses observations initiales du 26 avril 2022, et que l’administration a répondu à ses observations complémentaires par courrier du 17 juin 2022 en lui indiquant qu’à ce stade de la procédure, elles ne pouvaient être prises en compte et en l’invitant à les réitérer dans le cadre d’une réclamation contentieuse. Si le requérant soutient qu’en ne répondant pas à ses observations, l’administration a entaché d’irrégularité la procédure d’imposition, il résulte de ce qui a été dit au point 24 qu’elle n’était pas tenue d’y répondre, de sorte que son courrier du 17 juin 2022 n’était pas soumis à l’obligation de motivation. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / (…). » Aux termes de l’article L. 189 de ce livre, « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / (…). »

Eu égard à l’objet des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales, relatifs à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même dans le cas où le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l’a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

Lorsqu’elle est émise dans le cadre d’une procédure contradictoire, la notification d’une proposition de rectification n’a d’effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l’administration fiscale qu’à la condition qu’elle soit conforme aux exigences de motivation résultant de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. En revanche, l’effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications.

M. A… soutient que la proposition de rectification du 31 mars 2022 résultant du contrôle sur pièces opéré au titre de ses revenus des années 2019 et 2020, qui lui a été notifiée le 5 avril 2022, est irrégulière compte tenu des nombreux vices de procédure invoqués et qu’en conséquence, elle n’a pu avoir pour effet d’interrompre le délai de reprise de l’administration applicable aux impositions litigieuses. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la proposition de rectification notifiée au requérant n’est pas irrégulière. Dans ces conditions, la notification, dont la régularité n’et d’ailleurs pas contestée, de la proposition de rectification a eu pour effet d’interrompre le délai de prescription du droit de reprise de l’administration applicable aux impositions litigieuses. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de ces impositions ne peut qu’être écarté.

En second lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, « (…). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. » Il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable invoque le bénéfice de l’interprétation de la loi fiscale que l’administration a fait connaître par des instructions et circulaires publiées, aucune imposition, même primitive, qui serait contraire à cette interprétation ne peut être établie. Aux termes de l’article L. 80 B de ce livre, « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; / (…). »

Lorsqu’un contribuable n’invoque devant les juges du fond, à l’appui de conclusions tendant à la décharge ou à la réduction d’une imposition, que la garantie prévue à l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans l’hypothèse où l’administration a formellement pris position sur l’appréciation de fait au regard d’un texte fiscal, sans invoquer la méconnaissance de ce texte, la juridiction n’est pas tenue d’examiner également le bien-fondé de la demande par rapport audit texte.

Il résulte de l’instruction M. A…, retraité ainsi qu’associé non exploitant et salarié de l’EARL A…, a déduit de son revenu global pour les années 2019 et 2020, au titre des déductions diverses, les sommes respectives de 20 519 euros et de 3 900 euros, correspondant aux montants des frais de prothèses dentaires restant à sa charge. Par proposition de rectification du 31 mars 2022, l’administration a remis en cause la déduction de ces frais et a en conséquence mis à sa charge les impositions, en droits et pénalités, résultant du rehaussement de son revenu global imposable. Par décision du 1er février 2023, l’administration, faisant partiellement droit à sa réclamation contentieuse, a admis, sur le fondement de la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle à M. B… publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale le 14 novembre 2006 sous le n° 94168, de regarder, compte tenu des caractéristiques de son activité professionnelle, les frais de prothèses dentaires exposés au titre des années 2019 et 2020 comme des dépenses professionnelles déductibles de ses revenus agricoles, dans la limite de 50 % de leur montant, soit 10 259 euros et 1 950 euros, puis a réduit dans cette mesure le montant de ses bénéfices agricoles. En conséquence de ces rectifications, elle prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2019 et 2020 à hauteur respectivement de 3 668 euros et de 654 euros.

M. A… soutient que l’administration a commis une erreur d’appréciation en remettant en cause partiellement la déduction des frais de prothèses dentaires qu’il a supportés dès lors que les caractéristiques de son activité professionnelle exigent un contact direct et permanent avec le public et que ces appareillages dentaires permettent de remédier à un handicap qui, non corrigé, ne lui permettrait pas d’exercer normalement son activité, et qu’il était par conséquent fondé à déduire ces frais conformément à la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle à M. B… publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale le 14 novembre 2006 sous le n° 94168.

Aux termes de cette réponse ministérielle, « Les dépenses d’appareillage et de prothèse ont, normalement, le caractère de dépenses personnelles. Elles ne peuvent donc, en principe, être admises en déduction des bénéfices réalisés par les titulaires de bénéfices non commerciaux. Toutefois, il est admis, pour les personnes titulaires de traitements et salaires ayant opté pour les frais réels, que, lorsque le port d’un appareil ou d’une prothèse est indispensable pour remédier à un grave handicap qui, non corrigé, interdirait à la personne qui en est atteinte l’exercice normal d’une activité professionnelle, que la fraction des dépenses d’acquisition et d’entretien qui reste définitivement à la charge du contribuable après remboursement par la sécurité sociale, par une mutuelle ou par tout autre organisme de prévoyance, soit considérée comme une dépense professionnelle à concurrence de la moitié de son montant (cf. documentation administrative 5 F 2543 n° 8 en date du 10 février 1999). Il sera admis que cette doctrine soit également appliquée par les titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC), de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou de bénéfices agricoles (BA) et, par suite, que les dépenses liées à l’acquisition de prothèses dentaires ou auditives soient considérées comme des dépenses professionnelles dans les mêmes conditions que pour les titulaires de traitements et salaires. À cet égard, il est souligné que ce n’est que dans des situations très exceptionnelles, pour tenir compte des conditions d’emploi imposées aux titulaires de BNC, BIC ou de BA dont les fonctions exigent un contact direct et permanent avec le public, que les frais de prothèse dentaire ou auditive peuvent, dans la limite définie ci-dessus, être regardés comme ayant un caractère professionnel, étant précisé que l’exercice des fonctions doit être effectif. Enfin, il est rappelé qu’il appartient au service des impôts d’apprécier ces situations, sous le contrôle du juge de l’impôt, au regard des justifications apportées. »

Après avoir estimé que, compte tenu des caractéristiques de son activité professionnelle, exigeant effectivement un contact direct et permanent avec le public, les dépenses de prothèses dentaires exposés au titre des années 2019 et 2020 par M. A…, présentaient le caractère de dépenses professionnelles déductibles de ses revenus agricoles, l’administration a limité à 50 % de leur montant leur déduction desdits revenus. Ce faisant, l’administration a fait une exacte application de la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle à M. B… publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale le 14 novembre 2006 sous le n° 94168. Dès lors, le requérant n’est pas fondé à demander, pour les années 2019 et 2020, la déduction de ses revenus agricoles des frais dentaires en cause pour l’intégralité de leur montant. Par suite, le moyen tiré de l’application erronée de la doctrine administrative précitée ne peut qu’être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2019 restant en litige. Par suite, les conclusions présentées à cette fin ne peuvent qu’être rejetées.

Sur la requête n° 2305977 :

En ce qui concerne les conclusions à fin de décharge de l’obligation de payer la somme de 4 752 euros procédant de la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 :

Aux termes de l’article L. 281 du livre des procédures fiscales, « Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances, amendes, condamnations pécuniaires et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics doivent être adressées à l’administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. / (…). / Les contestations relatives au recouvrement ne peuvent pas remettre en cause le bien-fondé de la créance. Elles peuvent porter : / 1° Sur la régularité en la forme de l’acte ; 2° A l’exclusion des amendes et condamnations pécuniaires, sur l’obligation au paiement, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués et sur l’exigibilité de la somme réclamée. / Les recours contre les décisions prises par l’administration sur ces contestations sont portés dans le cas prévu au 1° devant le juge de l’exécution. Dans les cas prévus au 2°, ils sont portés : / a) Pour les créances fiscales, devant le juge de l’impôt prévu à l’article L. 199 ; / (…). » En vertu de ces dispositions, les recours contre les décisions de l’administration sur les contestations relatives au recouvrement des impôts sont portés devant le tribunal judiciaire lorsqu’elles sont relatives à la régularité en la forme de l’acte et devant le juge de l’impôt, tel qu’il est prévu à l’article L. 199, lorsqu’elles portent sur l’existence de l’obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l’exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt. Il n’appartient donc qu’au juge judiciaire d’apprécier un moyen tenant à la régularité en la forme de l’acte d’un acte de poursuite.

En premier lieu, aux termes de l’article 1658 du code général des impôts, « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement. / (…). » Aux termes de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales, « Un avis d’imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l’impôt sur la fortune immobilière, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du code général des impôts. / L’avis d’imposition mentionne le total par nature d’impôt des sommes à acquitter, les conditions d’exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. / (…). »

Il résulte de l’instruction que les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige auxquelles M. A… a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 et correspondant à la créance fiscale dont l’administration poursuit le recouvrement par la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 émise à son encontre, ont été mises en recouvrement par deux avis d’imposition, conformément aux dispositions précitées des articles 1658 du code général des impôts et de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales, et non par avis de mise en recouvrement. Dans ces conditions le requérant ne peut utilement invoquer la méconnaissance des dispositions des articles L. 256, L. 256 A et L. 275 A du livre des procédures fiscales, applicables aux seuls avis de mise en recouvrement, pour contester la légalité de la saisie à tiers détenteur en cause. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

En deuxième lieu, il résulte des disposition précitées de l’article L. 281 du livre des procédures fiscales que les moyens tirés de l’irrégularité en la forme d’un acte de poursuite, dont relève le moyen tiré du défaut de signature de la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 en méconnaissance des dispositions de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration, ressort à la compétence du juge judiciaire et ne peut ainsi être utilement invoqué à l’appui d’une contestation devant le juge administratif d’une obligation de payer procédant de cet acte de poursuite. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant. Au demeurant, en application des dispositions du 3° de l’article L. 212-2 du code des relations entre le public et l’administration, la saisie à tiers détenteur en cause était dispensée de la signature de son auteur dès lors qu’elle comporte les mentions de ses prénom, nom et qualité ainsi que celle du service auquel celui-ci appartient.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 252 A du livre des procédures fiscales, « Constituent des titres exécutoires les arrêtés, états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l’Etat, (…) délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu’ils sont habilités à recevoir. » Aux termes de l’article L. 274 de ce livre, « Sauf dispositions contraires et sous réserve de causes suspensives ou interruptives de prescription, l’action en recouvrement des créances de toute nature dont la perception incombe aux comptables publics se prescrit par quatre ans à compter du jour de la mise en recouvrement du rôle ou de l’envoi du titre exécutoire tel que défini à l’article L. 252 A. / (…). »

M. A… soutient que l’action ouverte à l’administration pour recouvrer la créance fiscale en cause était prescrite. Toutefois, d’une part, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, la proposition de rectification notifiée à M. A… a interrompu le délai de prescription du droit de reprise ouvert à l’administration, autrement dit au délai de prescription d’assiette, prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. D’autre part, il résulte de l’instruction, en particulier des avis d’imposition établis le 25 octobre 2022 adressés au requérant, que les impositions supplémentaires correspondant à la créance fiscale dont l’administration poursuit le recouvrement par la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2022, de sorte qu’à la date d’édiction de cet acte de poursuite, le délai de prescription de l’action en recouvrement ouverte à l’administration par l’article L. 274 du livres des procédures fiscales n’était pas expiré. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

En quatrième lieu, en vertu de l’article L. 281 du livre des procédures fiscales, les contestations relatives au recouvrement des impôts ne peuvent porter sur un motif relevant du contentieux de l’assiette, de sorte que les moyens relatifs à la régularité ou au bien-fondé des impositions dont le recouvrement est poursuivi par l’administration ne peuvent être utilement invoqués à l’appui d’une demande formée dans les conditions prévues à cet article tendant à la décharge de l’obligation de payer résultant de cet acte. Par suite, l’intégralité des moyens contestant la régularité ou le bien-fondé de l’assiette des impositions dont l’administration poursuit le recouvrement tels que visés ci-dessus, doivent être écartés comme inopérants.

En cinquième et dernier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a procédé, le 16 décembre 2022, à une première saisie à tiers détenteur d’un montant de 9 074 euros au titre de suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. A… pour les années 2019 et 2020, et que cette somme a été intégralement recouvrée. À la suite de l’annulation de cet acte par décision du 12 avril 2023, l’administration lui a remboursé la somme de 4 752 euros. Puis, elle a émis le 16 mai 2023 à l’encontre du contribuable une nouvelle saisie à tiers détenteur d’un montant de 4 752 euros, correspondant aux impositions supplémentaires laissées à sa charge après le dégrèvement prononcé le 1er février 2023. Cette seconde saisie a également été entièrement exécutée. Toutefois, à la date d’édiction de cette seconde mesure de poursuite, M. A… disposait d’une créance de 4 322 euros sur l’administration, correspondant à la fraction demeurant non remboursée à la suite de l’annulation de la première saisie du 16 décembre 2022. Il doit, dès lors, être regardé comme ayant déjà réglé, à due concurrence, la créance fiscale dont le recouvrement est poursuivi par la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 litigieuse. Cette créance est ainsi infondée à hauteur de 4 322 euros. Par suite, M. A… est fondé à obtenir la décharge de l’obligation de payer la somme procédant de la saisie à tiers détenteurs du 16 mai 2023 à concurrence de la somme de 4 322 euros.

En ce qui concerne les conclusions à fin d’annulation de la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 :

Lorsque le juge administratif prononce la décharge partielle de l’obligation de payer mise à la charge du débiteur, il ne peut, s’il ne retient par ailleurs aucun moyen mettant en cause la régularité en la forme de l’acte dont procède cette obligation, en prononcer l’annulation totale dès lors que celui-ci demeure valide en ce qu’il poursuit le recouvrement du solde de la créance. La décharge d’une partie des sommes mises à la charge du débiteur ne saurait impliquer l’annulation totale de l’acte dont procède cette obligation de payer dès lors qu’il demeure valide en ce qu’il poursuit le recouvrement du solde de la créance. Elle n’impose pas davantage leur annulation partielle dès lors qu’une telle annulation n’aurait pas d’autre effet que la décharge ainsi prononcée.

Il résulte de ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à demander l’annulation de la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023. Par suite, les conclusions présentées à ces fins ne pourront qu’être rejetées.

En ce qui concerne les conclusions à fin d’annulation de la décision du 8 août 2023

Ainsi qu’il a été dit ci-dessus, la créance fiscale dont la saisie à tiers détenteur du 16 mai 2023 litigieuse poursuit le recouvrement est infondée à concurrence de la somme de 4 322 euros. Il s’ensuit que M. A… est, par voie de conséquence, fondé à demander l’annulation de la décision du 8 août 2023 rejetant son recours contre cette mesure de poursuite, en tant qu’elle ne le décharge pas de l’obligation de payer la somme de 4 322 euros.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2301515 de M. A… est rejetée.

Article 2 : M. A… est déchargé de l’obligation de payer la somme procédant de la saisie à tiers détenteurs du 16 mai 2023 à concurrence de la somme de 4 322 euros.

Article 3 : La décision du 8 août 2023 est annulée en tant qu’elle ne décharge pas M. A… de l’obligation de payer la somme de 4 322 euros.

Article 4 : L’Etat versera à M. A… une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2305977 est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. C… A… et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Arquié, présidente,

M. Luc, premier conseiller,

M^me Mérard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 octobre 2025

Le rapporteur,

Cyril LUC

La présidente,

Céline ARQUIÉ

La greffière,

Stella BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme ;

La greffière en chef,