COUR D’APPEL

DE

VERSAILLES

Chambre civile 1-1

ARRÊT N°

CONTRADICTOIRE

Code nac : 93A

DU 05 NOVEMBRE 2024

N° RG 22/05910

N° Portalis DBV3-V-B7G-VNXW

AFFAIRE :

Epoux [U]

C/

Le DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE [Localité 8]

Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 31 Août 2022 par le Tribunal Judiciaire de NANTERRE

N° Chambre :

N° Section :

N° RG : 20/08107

Expéditions exécutoires

Expéditions

Copies

délivrées le :

à :

— M^e Banna NDAO,

— la SELARL LX [Localité 8] -VERSAILLES-REIMS,

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

LE CINQ NOVEMBRE DEUX MILLE VINGT QUATRE,

La cour d’appel de Versailles a rendu l’arrêt suivant dans l’affaire entre :

Monsieur [Y] [U]

né le [Date naissance 3] 1937 à [Localité 8]

de nationalité Française

et

Madame [K] [U]

née le [Date naissance 1] 1943 à [Localité 7]

de nationalité Française

demeurant tous deux [Adresse 4]

[Localité 6]

représentés par M^e Banna NDAO, avocat postulant – barreau de VERSAILLES, vestiaire : 667 – N° du dossier 22/147

M^e Maud BONDIGUEL-SCHINDLER de la SELARL BONDIGUEL & ASSOCIES, avocat – barreau de RENNES, vestiaire : 17

APPELANTS

****************

Monsieur Le DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT DE [Localité 8]

en ses bureaux, agissant sous l’autorité du directeur général des Finances Publiques

Pôle Fiscal Parisien 1, Pôle juridictionnel Judiciaire

[Adresse 2]

[Localité 5]

représenté par M^e Martine DUPUIS de la SELARL LX PARIS-VERSAILLES-REIMS, avocat – barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625 – N° du dossier 2270164

INTIMÉ

****************

Composition de la cour :

En application des dispositions de l’article 805 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue à l’audience publique du 09 Septembre 2024 les avocats des parties ne s’y étant pas opposés, devant Madame Anna MANES, Présidente chargée du rapport et Madame Pascale CARIOU, Conseillière..

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Madame Anna MANES, Présidente,

Madame Pascale CARIOU, Conseillère,

Madame Sixtine DU CREST, Conseillère,

Greffier, lors des débats : Madame Natacha BOURGUEIL,

FAITS ET PROCÉDURE

M. [Y] [U] et Mme [K] [U], son épouse (ci-après, autrement nommés, 'les contribuables'), ont mentionné dans leur déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) des années 2009 et 2010 avoir acquis des actions de la société Finaréa Gamma (ci-après, autrement nommée, 'la société Finaréa') afin de bénéficier de la réduction prévue à l’article 885-0 V bis du code général des impôts pour les fonds investis directement ou via une société holding animatrice de groupe dans des petites et moyennes entreprises.

Estimant que les conditions requises pour le bénéfice de cette réduction n’étaient pas satisfaites, en ce que la société Finaréa ne pouvait être qualifiée de holding animatrice au sens du texte précité, l’administration fiscale a remis en cause cet avantage et émis une proposition de rectification portant rappel de droits et pénalités.

Les contribuables ont contesté le bien-fondé de cette décision par différentes réclamations qui ont fait l’objet de décisions de rejet.

Les impositions subséquentes ont été mises en recouvrement le 23 septembre 2013.

Par acte introductif d’instance signifié le 22 juillet 2016, les contribuables ont fait assigner l’administration fiscale devant le tribunal de grande instance (devenu le tribunal judiciaire) de Nanterre afin d’obtenir décharge des rappels d’impositions ainsi opérés.

Le retrait du rôle a été ordonné à la demande des parties, le 21 janvier 2019, dans l’attente de décisions de la Cour de cassation susceptibles d’intéresser la solution du litige.

Ces décisions ayant été rendues le 3 mars 2021, l’affaire a été rétablie sur demande des contribuables.

Par jugement contradictoire rendu le 31 août 2022, le tribunal judiciaire de Nanterre a :

— Dit n’y avoir lieu à ordonner la communication sous astreinte des rescrits adressés par l’administration fiscale aux sociétés Truffle et Partech ;

— Dit n’y avoir lieu à renvoi préjudiciel devant la cour de justice de l’Union européenne ;

— Débouté M. [Y] [U] et Mme [K] [U] de l’intégralité de leurs demandes ;

— Condamné aux dépens.

M. [Y] [U] et Mme [K] [U] ont interjeté appel de ce jugement le 26 septembre 2022 à l’encontre de la Direction générale des finances publiques.

Par d’uniques conclusions notifiées le 3 novembre 2022, M. [Y] [U] et Mme [K] [U] demandent à la cour, au fondement des articles 107 et 108-3, 267 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, la décision n° 596/A/2007 de la Commission européenne ayant validé le dispositif issu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 au regard du droit des aides d’État, les articles 6-1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et libertés fondamentale (CEDH) et 1er-1 du premier protocole additionnel à la CEDH, les principes d’égalité des armes, du respect des droits de la défense, de loyauté, le principe de la liberté du commerce et de l’industrie, le principe d’égalité devant la loi, le principe d’égalité devant les charges publiques, les articles L. 55, L. 57, L. 76 B, L. 80 A, L. 80 B, L. 143 du livre des procédures fiscales, les articles 3, 8, 10, 11, 132, 133, 134, 138, 142, 143, 144, 699, 700, 775 et 916 du code de procédure civile, les articles L. 131-1 et suivants du code des procédures civiles d’exécution, les articles 1134 (contrat formant la loi des parties), 1165 (effet relatif des contrats) et 1842 (personnalité morale des sociétés) du code civil, dans leur rédaction applicable en la cause, les articles 885-0-V-bis, 885 I ter, et 1740 A du code général des impôts dans leur version applicable en la cause, ensemble les articles 299 septies et 350 terdecies annexe III au code général des impôts, de :

— Infirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions et statuant à nouveau :

En tout état de cause :

— Déclarer irrégulière la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse ;

— En conséquence, annuler ladite procédure fiscale et prononcer la décharge des rehaussements ;

— Rejeter comme étant infondée la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à l’encontre du concluant ;

— En conséquence, prononcer la décharge des rehaussements ;

Le cas échéant :

— Ordonner la communication par la direction générale des finances publiques, sous astreinte provisoire, pendant deux mois, de 1.000 euros par jour de retard à compter du huitième jour suivant la signification de la décision à intervenir, des rescrits Truffle et Partech dans leur version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels ;

— Ordonner que, passé ce délai de deux mois, la partie qui y a intérêt pourra saisir le juge de céans d’une demande de liquidation de l’astreinte provisoire et fixation de l’astreinte définitive ;

— En cas de difficulté d’interprétation du droit de l’Union européenne, poser à la Cour de justice de l’Union européenne des questions préjudicielles, dans les termes suivants :

— « La décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phases liminaires de développement doit-elle être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription voire dont l’actif n’est pas encore principalement composé de titres de participations ' »

— « Le droit des aides d’État (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du traité CE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’État horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l’édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d’investissement dans les PME ' Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable ' »

— « En présence d’un contribuable revendiquant l’application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d’effectivité du droit de l’Union européenne, ensemble la réglementation des aides d’État (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’État horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d’établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d’ordonner la production du rescrit litigieux ' ».

— Condamner la direction générale des finances publiques, au paiement de 3.000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Par d’uniques conclusions notifiées le 8 février 2023, la Direction générale des finances publiques demande à la cour, au fondement des articles 885-0 V bis du code général des impôts et L. 80 A du livre des procédures fiscales de :

— Confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

— Reconnaître le rappel fondé en droit et en fait ;

En conséquence,

— Confirmer la décision administrative de rejet du 27 mai 2016 de la réclamation du contribuable du 24 décembre 2015 ;

— Rejeter toutes les demandes du contribuable ;

— Condamner le contribuable aux entiers dépens d’appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l’avocat soussigné aux offres de droit ;

— Condamner le contribuable à verser à l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

La clôture de l’instruction a été ordonnée le 30 mai 2024.

SUR CE, LA COUR,

Sur les limites de l’appel,

M. et Mme [U] poursuivent l’infirmation du jugement en toutes ses dispositions.

Sur la régularité de la procédure

Se fondant sur les articles L. 57, L. 76 B du livre des procédures fiscales, le tribunal a indiqué que la régularité de la proposition de rectification suppose que :

* elle comporte la désignation de l’impôt concerné, l’année et la base d’imposition ;

* elle mentionne l’ensemble des textes fondant les rectifications envisagées et leurs conséquences, les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations.

Il a retenu que satisfaisait à l’obligation de motivation, la proposition de rectification comportant la nature et le motif du rehaussement permettant ainsi au contribuable de valablement engager une discussion avec l’administration (Com., 30 mai 2000, pourvoi n° 97-17.361).

Il a précisé que l’obligation d’information et de communication édictée à l’article 76 B du livre des procédures fiscales ne vise que les documents et renseignements que l’administration a effectivement utilisés pour conclure au redressement.

Examinant la proposition de rectification litigieuse (pièce 19 en demande), le dialogue contradictoire s’étant engagé entre l’administration et les contribuables, assistés de leur conseil (pièces 20 en demande), il a estimé que le grief tenant à un défaut de motivation de la proposition de rectification était infondé.

Il a ajouté que les critiques tenant à :

* l’absence de communication de la liste des documents cités dans la proposition de rectification,

* la référence ultérieure à l’utilisation de données publiques, qui ressortait de l’énoncé même de la proposition,

* l’absence de prise en considération et de mention des éléments à décharge invoqués par le contribuable,

* l’absence de communication de certaines pièces mises à la disposition du public, pour avoir fait l’objet d’un dépôt au greffe du tribunal de commerce, ou bien mises à la disposition du contribuable, en sa qualité d’actionnaire de la société Finaréa Gamma,

* l’absence de communication de l’intégralité des pièces analysées lors du contrôle de la société Finaréa Gamma,

étaient inopérantes et ne permettaient pas au contribuable de se prévaloir efficacement du moyen tiré de l’atteinte portée à leurs droits, ce d’autant plus que la réponse de M. et Mme [U] à la proposition de rectification qui leur a été adressée démontrait au contraire qu’ils ont été à même de formuler utilement leurs observations sur l’ensemble des motifs du redressement envisagé.

Le tribunal a enfin souligné que, dans sa réponse aux observations des contribuables, l’administration fiscale avait répondu aux critiques formulées sur le manque de cohérence de ses services, contestant l’analyse faite par M. et Mme [U] sur ce point, s’attachant à démontrer que la société holding ne pouvait pas être considérée comme animatrice d’un groupe pour exercer les prérogatives usuelles d’un actionnaire.

Retenant que l’administration fiscale avait répondu à l’ensemble des griefs qui lui était opposé, tant en ce qui concerne la procédure que les moyens de contestation au fond, respectant en cela, selon lui, l’exigence de motivation qui s’imposait à elle à ce stade de la procédure, il en a conclu que la procédure était régulière.

' Moyens des parties

Se fondant sur les dispositions des articles L 57, L 76 B du livre des procédures fiscales, et le principe général des droits de la défense, M. et Mme [U] poursuivent l’infirmation du jugement en ce qu’il considère que la procédure est régulière alors que :

* ils ont expressément demandé la communication des documents recueillis hors de leur dossier personnel, afin d’en mesurer l’authenticité et d’en discuter la teneur et la portée (pièces 40 et 41) ; ils ont précisé qu’ils n’avaient aucun accès aux informations et documents qui leur étaient opposés et dont ils souhaitaient copie ; choqués de l’incohérence de la position de l’administration (courrier 3926 de l’administration), ils ont réitéré cette demande de communication complète des éléments extérieurs à leur dossier (pièce 41, pages 2 et 6) ;

* ils insistent sur le fait que dès lors qu’ils demandent la communication de documents, l’administration fiscale doit les leur communiquer au plus tard avant la mise en recouvrement des rappels.

Ils font valoir qu’en l’espèce :

* l’administration fiscale n’a pas communiqué :

— les statuts modifiés des filiales, alors que ces documents servent de fondement à la décision (pièce 39, page 6) ;

— l’un des rapports de gestion alors qu’elle fonde sa décision sur 'les rapports de gestion’ des exercices clos en 2009 et 2010 (pièce 39, page 6) ;

— le contrat de prestation de services pourtant expressément mentionné dans la proposition de rectification (pièce 39, pages 6 et 7) ; selon eux, c’est de façon erronée que l’administration fiscale prétend que les éléments qu’elle invoque à l’appui de la proposition de rectification concernant le gérant de participation résulte du règlement intérieur du GIE Finaréa Services alors que celui-ci n’évoque nullement le gérant de participation, mais les directeurs de participation ; que l’administration fiscale a expressément cité des développements de ce contrat de prestations de services pour fonder les rappels (pièce 39, pages 6 et 7) ;

— ils en ont fait spécialement la demande (pièces 40 et 41) de sorte qu’ils sollicitent l’application, transposable, de la jurisprudence de la Cour de cassation (Com., 20 septembre 2023, pourvoi n° 21-23.675) ;

— les éléments à décharge ne leur ont pas été communiqués ; ils observent que c’est de manière critiquable qu’il leur est opposé, a posteriori, que certains éléments contenus dans le dossier de l’administration fiscale sont à décharge ; qu’avant d’adresser la proposition de rectification (pièce 39), le service disposait de l’entier dossier constitué à l’occasion de la vérification de comptabilité de la holding Finaréa et a délibérément fait le choix de ne leur communiquer que certains documents.

Ils en concluent que la cour d’appel ne pourra que constater la violation du principe général des droits de la défense et de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. Ils invitent donc la cour d’appel de déclarer la procédure irrégulière, d’annuler la procédure fiscale et de prononcer la décharge des rehaussements.

L’administration fiscale poursuit la confirmation du jugement de ce chef et rétorque que :

— l’obligation édictée par l’article 76 B du livre des procédures fiscales ne couvre pas l’intégralité des documents, mais uniquement ceux sur lesquels elle se fonde pour établir le redressement (Com., 10 avril 2019, pourvoi n° 17-15.819 ainsi que le CE du 9 mars 2016 n° 364.586) ;

— ce même article ne concerne pas plus les documents et renseignements directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration (Com., 10 avril 2019, pourvoi n° 17-15.819) ;

— il revenait en outre au contribuable de cibler les documents dont il sollicitait la communication et, non comme en l’espèce, de demander celle de 'tous les documents consultés par le service lors de la vérification de la comptabilité de la société Finarea’ de sorte que, selon elle, le grief tiré de la méconnaissance du volet 'communication’ de l’article 76 B du livre des procédures fiscales est infondé.

En l’espèce, l’intimée prétend avoir respecté les prescriptions susvisées en ce que :

— elle a précisé les éléments matériels constatés par le service lors des opérations de contrôle et les motifs la conduisant à considérer que la société Finaréa Gamma ne pouvait pas être considérer comme animatrice de sa filiale ;

— elle a indiqué l’origine et la teneur des renseignements sur lesquels elle s’est fondée qui figuraient donc bien dans la proposition de rectification ;

— elle a rappelé les principaux documents ayant fondé les rappels, commentés dans la proposition de rectification (bilan, le rapport de gestion, pacte d’associé, contrat d’animation avec les deux filiales opérationnelles, règlement intérieur du GIE Finaréa Services) ;

— elle a régulièrement communiqué au contribuable ces documents (pièce 6 de l’administration fiscale).

Elle fait encore valoir qu’elle n’a pas à communiquer :

— des informations accessibles au public telles que celles déposées au greffe du tribunal de commerce en vertu d’une obligation légale ;

— des informations qu’elle n’a pas utilisées ;

— des informations qu’à sa qualité d’actionnaire le contribuable pouvait avoir accès ;

— les statuts modifiés des filiales dans la mesure où ils n’ont pas été utilisés pour fonder sa proposition de rectification ; qu’en tout état de cause, ils figurent dans le règlement intérieur du GIE Finaréa Services ainsi que dans le rapport de gestion, en tous cas par extrait.

S’agissant spécialement du contrat de prestation de service, elle soutient que l’absence de communication de cet élément n’a manifestement pas privé le contribuable d’exercer utilement son droit de défense dans le cadre du dialogue contradictoire qui s’est engagé à la suite de la proposition de rectification. A cet égard, elle relève que, dans une pièce 40 produite par ses adversaires, il y apparaît de manière évidente que cette absence de communication de ce contrat ne les a pas privés de la possibilité de se défendre puisqu’ils énoncent 'le service occulte enfin totalement les autres 'intervenants’ à savoir … le réseau de prestataires de services (gérants de participation et experts ponctuels) qui, au travers d’un contrat, agissent pour le compte de la société, en assurant le suivi opérationnel des participations…'. Elle en déduit que, au-delà de la communication opérée par ses soins, le contribuable a disposé, en sa qualité d’associé de la société Finaréa, de tous les documents qui ont fondé les rappels.

' Appréciation de la cour

L’article 57 du livre des procédures fiscales dispose que 'L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours.

En cas d’application des dispositions du II de l’article L. 47 A, l’administration précise au contribuable la nature des traitements effectués.

[…]

Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.'

L’article R 57-1 du livre des procédures fiscales précise que 'La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article.'

Selon l’article 61 du même livre, 'Après l’établissement du rôle ou l’émission de l’avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l’article L. 190.'

Selon l’article 80 D, alinéa 2, du même libre, 'Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations (1).'

Selon l’article 76 B du livre des procédures fiscales (souligné par la cour) 'L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.'

La Cour de cassation a précisé que l’obligation qui résulte de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne s’impose à l’administration que pour les seuls renseignements et documents effectivement utilisés pour fonder les rectifications, qu’elle a obtenus de tiers, dont le contribuable doit être informé avec une précision suffisante pour lui permettre de discuter utilement leur origine ou de demander qu’ils soient mis à sa disposition ; que ni ce texte, ni l’obligation de loyauté dans l’établissement des impositions à laquelle l’administration fiscale est tenue, ni le principe du respect du contradictoire des droits de la défense et du procès équitable ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d’apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l’imposition réclamée n’est pas due.

Elle a ajouté que l’obligation qui résulte de ce texte ne porte pas sur les documents rendus accessibles au public en vertu d’une obligation légale, lesquels ne doivent être mis à la disposition du contribuable que si celui-ci indique n’avoir pu y avoir accès (Com., 20 septembre 2023, pourvoi n° 21-24.873).

Dans un arrêt très récent, cité par les appelants, la haute juridiction a pu encore expliciter que l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales impose à l’administration fiscale (Com., 20 septembre 2023, pourvoi n° 21-23.675, souligné par cette cour) 'de communiquer au contribuable qui en fait la demande les documents obtenus de tiers qu’elle a utilisés pour établir l’imposition, dans leur version intégrale, et que cette obligation ne porte que sur les documents dont, n’étant ni l’auteur ni le destinataire, le contribuable n’a pas connaissance.' et a ajouté que 'La connaissance d’un document ne saurait être déduite des liens pouvant exister entre le contribuable et le tiers auprès duquel les documents ont été obtenus par l’administration fiscale.'

Elle a encore souligné que 'Le non-respect, par l’administration fiscale, de l’obligation, prévue à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de communiquer aux contribuables, à leur demande, un document utilisé pour établir l’imposition entache la procédure d’irrégularité et entraîne la décharge des impositions'.

Elle en a déduit, par une cassation sans renvoi, que 'dès lors qu’il ne ressort pas du dossier que M. et M^me X ont disposé, avant la mise en recouvrement des impositions réclamées, de l’intégralité du pacte d’associé, il y a lieu d’annuler la décision de rejet de leur réclamation, d’infirmer le jugement et de prononcer la décharge des droits d’enregistrement supplémentaires mis en recouvrement.'

Dans cette espèce, la cour d’appel de Versailles, après avoir relevé que :

* l’administration a fondé les rectifications sur le rapport de gestion de la société Finaréa Delta, le pacte d’associés et le contrat d’animation conclus lors de la souscription de cette société holding au capital de la société opérationnelle Y ;

* les contribuables ont reconnu avoir reçu communication du bilan, du contrat d’animation, du rapport de gestion et du règlement intérieur du GIE Finaréa Services, dont la société Finaréa Delta est membre et dont il assure la gestion fonctionnelle et opérationnelle,

— a retenu que si les contribuables se plaignent de ne pas avoir été destinataires du pacte d’associés mais seulement de son avenant, l’administration fiscale fait valoir à juste titre qu’ils étaient dûment informés du fonctionnement de la société Finaréa delta, ainsi que cela résulte de différents écrits échangés avec l’administration fiscale après la proposition de rectification, comportant l’en-tête de la société holding et la signature de son président, ce qui démontre l’existence d’une communauté d’intérêts entre eux.

L’arrêt attaqué en déduit que les contribuables ont eu accès à tous les documents concernant cette société, parmi lesquels le pacte d’associés et son avenant.

La Cour de cassation a estimé qu’en statuant ainsi, en présumant que les liens entre les contribuables et la société Finaréa Delta avaient permis aux premiers d’obtenir de la seconde le pacte d’associés, utilisé pour fonder les rectifications, dont seul l’avenant leur avait été communiqué par l’administration fiscale, la cour d’appel a violé le texte susvisé.

C’est à bon droit que M. et Mme [U] prétendent que cette jurisprudence est parfaitement transposable en l’espèce.

Ainsi, la proposition de rectification adressée à M. et Mme [U] (pièce 39 des appelants) contient les informations suivantes :

— le rappel de l’impôt concerné par les rectifications proposées, à savoir l’ISF 2009, 2010 ;

— les précisions sur les règles de droit applicables aux investissements réalisés dans le cadre des dispositions de l’article 885-0 V bis du code général des impôts (point II de la proposition de rectification),

— le rappel de l’application de ces règles par la Cour de cassation, en citant et commentant les arrêts invoqués ;

— la manière de procéder in concreto, en appliquant ces principes au cas d’espèce ; l’administration fiscale énonce ainsi qu’elle a constaté les faits suivants :

* avant la souscription de M. et Mme [U] au capital de la société Finaréa Gamma en 2009, celle-ci détenait, depuis le 19 décembre 2008, une participation dans la société 3E Habitat pour un montant de 250 000 euros, représentant 20% de son capital, le reste du capital détenu par les associés historiques ;

* après ce premier investissement, au moyen des fonds apportés par ses différents associés, dont M. et Mme [U] font partie, la société Finaréa Gamma a souscrit aux augmentations de capital des sociétés opérationnelles suivantes :

— la société 3 E Habitat, le 30 décembre 2009, pour un montant de 200 000 euros de sorte que la société Finaréa Gamma détenait 32,27% du capital de cette société, le reste étant toujours détenu par les associés historiques,

— la société Aquadream, le 29 mars 2010 pour un montant de 750 000 euros, représentant 42,02% de son capital, le reste détenu par les associés historiques ;

— la proposition détaille encore les raisons pour lesquelles la rectification est opérée et fait état de rapports de gestion de la société Finaréa Gamma pour les exercices clos le 30 juin 2009 qui apportent des précisions sur ses motivations lors l’investissement dans ces sociétés opérationnelles, à savoir la stratégie de développement initiée par les associés historiques de ces sociétés opérationnelles ; elle précise encore que la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Sigma a permis à l’administration fiscale de constater que cette dernière, en sa qualité d’investisseur, dispose seulement d’un droit de veto au conseil de direction de ces sociétés opérationnelles ; qu’elle ne dispose d’aucun moyen propre ;

— la proposition de rectification énonce encore que l’administration fiscale s’est fondée encore sur le règlement intérieur du GIE Finaréa Services ;

— elle précise que le schéma mis en place par la société Finaréa Gamma dans ses rapports avec les sociétés dans lesquelles elle a investi repose sur un modèle défini par le pacte d’associé, le contrat d’animation, les statuts et leur modification, lesquels précisent que sa représentation au sein de ces sociétés opérationnelle est assurée par un 'gérant de participation’ dont les missions sont précisées (accompagnements stratégiques, mise en place et réalisation de contrôle de gestion) ; plus spécialement, s’agissant de la société Aquadream, il est relaté que le 'gérant de participation’ n’est pas lié à la société Finaréa Gamma par un acte définissant la nature de son mandat et des prestations réalisées dans ce cadre ; en ce qui concerne la société 3 E Habitat, l’administration fiscale observe que le 'gérant de participation’ de cette société est lié à la société Finaréa Gamma par un contrat de prestations de service, qui détaille le périmètre de son intervention, ses missions, sa rémunération, qui stipule notamment (souligné par la cour) que 'le gérant de participation … s’abstiendra de toute ingérence dans la gestion de la PME et de tout acte pouvant constituer une gestion de fait de la PME…' ; l’administration fiscale poursuit en analysant les prestations prévues aux conventions (contrat d’animation et de prestation de service) ;

— la proposition de rectification précise encore que la motivation du redressement tenait au fait qu’à la date de la souscription de M. et Mme [U] au capital de la société Finaréa Gamma, en 2009, date d’appréciation des conditions pour bénéficier de la réduction d’ISF prévue à l’article 885-0 V bis du code général des impôts, ils ne pouvaient pas y prétendre, la société Finaréa Gamma n’était pas une holding animatrice puisqu’elle ne remplissait pas les conditions prévues par la doctrine administrative ; qu’en effet, au bilan clos le 30 juin 2009, l’actif de la société Finaréa Gamma était composé essentiellement de liquidités et de valeurs mobilières de placement ; qu’au 1er janvier 2020, date d’appréciation des conditions prévues à l’article 885 I ter du code général des impôts et lors de leur nouveau versement en 2010, et ce malgré de nouvelles souscriptions au capital de sociétés opérationnelles ; que même si les participations détenues par la société Finaréa Gamma avaient représenté plus de 50 % de son actif, la qualité de holding serait présente, le caractère d’animateur ferait cependant défaut dès lors qu’elle ne pouvait ni définir la politique d’ensemble des sociétés 3 E Habitat et Aquadream, ni prendre seule les décisions stratégiques concernant leur fonctionnement et leur activité, ne détenant qu’une participation minoritaire, les dirigeants historiques étant maintenus aux commandes de celles-ci ; ne disposant que d’un droit de veto permettant de s’assurer que la politique menée soit conforme à ses intérêts et, à ceux de ses actionnaires dont les contribuables font partie, comme le ferait d’ailleurs un actionnaire usuel ; la proposition de rectification souligne encore que le rôle de la société Finaréa Gamma se cantonne à celui d’accompagnement de la stratégie initiée par les dirigeants historiques comme l’attestent les conventions conclues avec chacune de ces sociétés opérationnelles ;

— l’administration fiscale en conclut donc que la société Finaréa Gamma ne se comporte pas différemment d’un investisseur institutionnel, tel qu’un fonds d’investissement et ne peut dès lors pas revendiquer la qualité de société holding animatrice à la date des versements effectués au titre de la souscription au capital de cette société et au 1er janvier 2010.

Il ressort donc très clairement de la proposition de rectification que la décision de l’administration fiscale est fondée sur les statuts et leur modification, les rapports de gestion de la société Finaréa Gamma, le règlement intérieur du GIE Finaréa, les pactes d’associés, les actifs des bilans, le contrat d’animation ainsi que le contrat de prestation de services.

La pièce 6 produite par l’administration fiscale est incomplète en ce qu’elle ne contient pas les annexes qu’elle annonce. Aucune copie des documents adressés aux contribuables n’y figurant, l’administration fiscale place cette cour dans l’incapacité de vérifier quels documents ont effectivement été adressés à M. et Mme [U]. Cette production ne contient en effet que la lettre d’accompagnement visant, en annexes la copie des pièces communiquées, sans pour autant que l’administration fiscale ne les produise à la cour.

Toutefois, il est constant et nullement contesté que certaines pièces ont bien été adressées aux contribuables et que seuls le contrat de prestation de service, les statuts des filiales et leur modification, l’un des rapports de gestion ne l’ont pas été alors qu’il est manifeste que celles-ci fondent la proposition de rectification et que M. et Mme [U] ont demandé leur communication.

En effet, il résulte des productions que :

* la proposition de rectification a été adoptée le 10 décembre 2012 (pièce 39 des appelants) ;

* l’administration fiscale leur répond le 3 janvier 2013 (pièce 6), les informe de la prorogation du délai de trente jours supplémentaires et communique, apparemment, des pièces comme indiqué précédemment ;

* M. et Mme [U] ont répondu à la proposition de rectification du 10 décembre 2012 par lettre recommandée avec accusé de réception du 4 février 2013 (pièce 40 bis) ;

* l’administration fiscale a répondu à ces observations le 8 avril 2013 (pièce 42) ;

* M. et Mme [U] ont adressé leur réponse à cette réponse de l’administration fiscale le 25 avril 2013 (pièce 41) sollicitant de nouveau 'la copie de l’ensemble des pièces sur lesquelles l’administration fiscale fondait sa décision de rectification’ en précisant qu’ils n’avaient pas pu en avoir connaissance ;

* l’administration n’adresse pas de nouvelles pièces, en tout état de cause, elle n’en justifie pas.

Il est donc établi que l’administration fiscale n’a pas communiqué au contribuable, qui en a fait la demande, des documents obtenus d’un tiers qu’elle a utilisés pour établir l’imposition. A cet égard, l’argument avancé par l’administration fiscale, selon lequel il revenait aux contribuables de cibler les documents dont il sollicitait la communication et, non comme en l’espèce, de réclamer la communication de 'tous les documents consultés par le service lors de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa’ manque en fait. En effet, M. et Mme [U] ont spécialement sollicité 'la copie de l’ensemble des pièces sur lesquelles l’administration fiscale fondait sa décision de rectification’ et l’administration fiscale ne saurait utilement prétendre que cette demande était trop vague alors qu’elle admet elle-même avoir adressé le bilan, le contrat d’animation, un rapport de gestion, le pacte d’associés, le règlement intérieur du GIE Finaréa Services, démontrant par-là même qu’elle a parfaitement compris la demande de M. et Mme [U]. En outre, ce n’est pas sans une certaine contradiction qu’elle soutient que la demande était imprécise, que ces documents ne fondaient pas sa décision, tout en indiquant qu’elle n’avait pas à communiquer le contrat de prestation de services puisque l’absence de ce document n’a manifestement pas privé le contribuable de la possibilité de se défendre ; que d’autres documents sont accessibles au public (statuts).

Il s’ensuit que M. et Mme [U] démontrent qu’avant la mise en recouvrement des impositions réclamées, ils n’ont pas disposé de l’intégralité des documents demandés, utilisés pour établir l’imposition. Ce faisant, l’administration fiscale n’a pas respecté l’obligation, prévue à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ce qui entache cette procédure d’irrégularité et entraîne la décharge des impositions.

Il y a dès lors lieu d’infirmer le jugement, d’annuler la procédure fiscale préalable à la procédure contentieuse et de prononcer la décharge des rehaussements.

Sur les demandes accessoires

Le sens du présent arrêt conduit à infirmer le jugement en ses dispositions relatives aux dépens et à l’article 700 du code de procédure civile.

L’administration fiscale, partie perdante, conservera les dépens mentionnés à l’article R 207-1 du livre des procédures fiscales. Sa demande sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile sera rejetée.

L’équité commande en outre qu’elle soit condamnée à verser à M. et Mme [U] la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La Cour, statuant par arrêt contradictoire et mis à disposition,

INFIRME le jugement ;

DÉCLARE irrégulière la procédure fiscale préalable à la procédure contentieuse ;

ANNULE cette procédure ;

PRONONCE la décharge des rehaussements ;

CONDAMNE la direction générale des Finances Publiques aux dépens mentionnés à l’article R 207-1 du livre des procédures fiscales ;

CONDAMNE la direction générale des Finances Publiques à verser à M. et Mme [U] la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;

REJETTE la demande de la direction générale des Finances Publiques fondée sur les dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

— prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,

— signé par Madame Anna MANES, présidente, et par Madame Natacha BOURGUEIL, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

Le Greffier, La Présidente,