Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 29 janvier 2022, le 20 novembre 2022 et le 29 juin 2024 ainsi qu’un mémoire récapitulatif produit en application de l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 13 juillet 2024, M. B A demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 12 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. A soutient que :

— il est fondé à exciper de l’illégalité des dispositions du 3° de l’article 83 et du 1. de l’article 93 du code général des impôts, qui sont contraires aux articles 15 et 16 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité de ces dispositions à ces articles de la charte ;

— il est fondé à exciper de l’illégalité des articles 1729 du code général des impôts et des articles L. 48, L. 57 et L. 228 du livre des procédures fiscales, qui sont contraires aux articles 47, 48, 49 et 57 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité de ces dispositions à ces articles de la charte ;

— il est fondé à exciper de l’illégalité des dispositions de l’article L. 10 et L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, qui sont contraires aux articles 7 et 52 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité de ces dispositions à ces articles de la charte ;

— il est fondé à exciper de l’illégalité des dispositions du 2° du 1. de l’article 197 du code général des impôts, qui sont contraires aux articles 14, 21 et 24 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité de ces dispositions à ces articles de la charte ;

— il est fondé à exciper de l’illégalité des dispositions du 2° du II de l’article 156 du code général des impôts, qui sont contraires aux articles 14, 21 et 24 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité de ces dispositions à ces articles de la charte ;

— les deuxième et troisième alinéas de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales sont illégaux par exception de l’illégalité du décret de codification n° 81-859 du 15 décembre 1981 en ce qu’ils excèdent l’habilitation législative de la loi n° 61-1396 du 21 décembre 1961 ;

— ses bénéfices non commerciaux ne pouvaient être contrôlés que dans le cadre de l’article 98 du code général des impôts relatif au régime de la déclaration contrôlée ou d’une vérification de comptabilité ;

— il est fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant des § 1, 10 et 20 de l’instruction référencée BOI-CF-DG-40-20 ;

— le service a méconnu les dispositions de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales en lui notifiant sa réponse aux observations du contribuable au-delà du délai de soixante jours prévu par ce texte ;

— le secret professionnel auquel il est tenu en qualité d’avocat ne lui permet de révéler ni l’identité de ses clients ni la nature des prestations fournies, si bien qu’il ne saurait être exigé de lui qu’il révèle ces informations aux fins de démontrer le caractère professionnel de ses charges, en particulier de ses frais de déplacement et d’hôtellerie ;

— l’administration ne saurait, eu égard à la part des redressements en litige fondée sur la non prise en compte d’un montant de 60 932 euros au titre de l’année 2015 correspondant à des frais de contentieux, solliciter la substitution, aux dispositions des articles 150-0 A et 150-0 D du code général des impôts et de l’article 74-0 B de l’annexe II au même code, de celles des articles 13 et 93 de ce code, dès lors que cette substitution le prive de garanties de procédure substantielles, en particulier s’agissant de la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) ;

— l’administration ne saurait, eu égard à la part des rectifications en litige fondée sur la réintégration dans sa base imposable d’un certain nombre de frais professionnels au titre des années 2016 et 2017, solliciter leur imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en lieu et place de celle des traitements et salaires, dès lors qu’une telle substitution le prive de la garantie liée à la saisine de la CDIDTCA ;

— l’administration a manqué de loyauté pendant la procédure de contrôle ;

— la procédure d’imposition s’agissant des années 2016 et 2017 est irrégulière, dès lors que l’administration n’a pas saisi la CDIDTCA, qui était compétente, dès lors que les redressements ont porté sur ses revenus au titre de ces années, qui devaient être qualifiés de BNC, en dépit de leur déclaration dans la catégorie des traitements et salaires ;

— à la date à laquelle les impositions en litige au titre de l’année 2015 ont été mises en recouvrement, le droit de reprise de l’administration était prescrit pour cette année, dès lors que la proposition de rectification du 17 décembre 2019 ne lui a pas été régulièrement notifiée avant le 31 décembre 2019 et n’a donc pas prorogé le délai de reprise ; il était en vacances au moment de la présentation du pli et n’a pas reçu d’avis de passage ; la proposition de rectification ne lui a été notifiée que le 9 janvier 2019 par courriel ;

— s’agissant de la déductibilité de ses frais d’hôtellerie, de réception et de séminaire dans le « Chalet Suisse » de Morgins : il justifie de leur réalité par la production de factures et de preuves de paiement ; ces factures sont régulières et l’administration n’est pas fondée à exiger l’immatriculation de la société exploitant le chalet à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) alors que son chiffre d’affaires était inférieur au seuil de 100 000 francs suisses ; ces frais étaient nécessaires pour la réalisation de son chiffre d’affaires, dès lors qu’il développait une clientèle privée en Suisse, laquelle lui a permis de réaliser plus de 600 000 euros de chiffre d’affaires au cours de la période en litige ; la CDIDTCA a admis la déductibilité de ces frais au titre de l’année 2015 ; l’administration supporte la charge de la preuve de la non déductibilité de ces frais et n’apporte aucun élément de nature à l’établir ; il n’existe aucun élément de nature à établir qu’il aurait fait une utilisation personnelle de ce chalet ; il en va de même pour les dépenses engagées en 2015 pour des prestations fournies en 2014 ;

— en refusant d’admettre le caractère professionnel de ses frais exposés pour le développement de sa clientèle en Suisse, l’administration opère une discrimination contraire aux stipulations de la convention fiscale entre la France et la Suisse et du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) ;

— s’agissant de la déductibilité de ses frais de déplacement vers Lausanne (Suisse) et Francfort (Allemagne) : ces trajets constituent des déplacements de son domicile vers ses lieux de travail à l’international ; ces déplacements représentent, en 2015, 2 200 kilomètres entre son domicile et Francfort et 9 100 kilomètres entre son domicile et Lausanne il justifie de la réalité de son activité en Allemagne et en Suisse ; il est fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant de l’instruction référencée BOI-BNC-BASE-40-60-40-10 et de la réponse ministérielle « Crépeau » n° 18610 publiée le 12 mai 1980 ;

— le dispositif fiscal national en vertu duquel les frais de déplacement vers des lieux de travail multiples, notamment dans un autre Etat membre de l’Union, ne sont pas déductibles, est contraire aux articles 45 à 48 et 49 à 51 du TFUE ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité, sur ce point, du droit national au TFUE ;

— s’agissant de la déductibilité de ses frais de déplacement vers son lieu de travail en France, il convient de retenir 245 jours travaillés par an, soit 10 290 kilomètres ;

— au titre des années 2016 et 2017, c’est à tort que l’administration a réintégré dans ses bases imposables les frais de péage, de parking et de taxi ;

— s’agissant de la déductibilité de ses frais de complémentaire santé, au titre des années 2016 et 2017 : contrairement à ce qu’affirme l’administration, le seul contrat de complémentaire santé qu’il a souscrit est le contrat GAN Evolution Santé ; la souscription d’une telle complémentaire était nécessaire afin de bénéficier d’une couverture de ses soins médicaux en France équivalente à celle de la sécurité sociale française, dès lors qu’il n’est assuré socialement qu’au titre de la sécurité sociale publique allemande, dont la couverture est moins complète que celle offerte par la sécurité sociale française ; le tribunal devrait poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne relative à la conformité au droit de l’Union européenne, notamment les articles 45 à 48 et 49 à 51 du TFUE du dispositif fiscal national en vertu duquel les cotisations de toute assurance complémentaire santé individuelle ne sont pas déductibles fiscalement ;

— s’agissant de la déductibilité, au titre de l’année 2015, de ses frais professionnels payés avec sa carte HSBC : les dépenses engagées au cours de dix weekends pour un montant de 1 088,20 euros sont déductibles, dès lors qu’il a travaillé durant de nombreux weekends, ce qui est rendu nécessaire par son activité ; diverses petites dépenses, notamment de taxi, de train, de matériel informatique, de valise de voyage, présentent un caractère professionnel, pour un montant de 1 470 euros ; les dépenses liées à son voyage aux États-Unis au mois d’août 2015, pour un montant de 7 625 euros, ont un caractère professionnel, dès lors qu’il s’y est rendu afin de rencontrer les dirigeant du groupe Dow Jones, à la demande la société Bey Médias, pour y négocier une levée de fonds, intervenue en novembre 2015 ;

— s’agissant de la déductibilité, au titre de l’année 2016, de ses frais professionnels payés avec sa carte HSBC : les dépenses effectuées pendant les weekends pour un montant de 1965,19 euros ont un caractère professionnel, pour les mêmes motifs qu’au titre de l’année 2015 ; les dépenses liées à sa participation à l’Expo Real de Munich, à l’achat de chaussures orthopédiques, à des consultation chez le dentiste et à l’achat de costumes, ainsi qu’un ensemble d’autres dépenses, présentent un lien direct et nécessaire avec son activité professionnelle ;

— il accepte les rectifications s’agissant de ses frais professionnels payés avec sa carte HSBC, à hauteur de 5 671,32 euros au titre de l’année 2015, de 9 236,19 euros au titre de 2016 et de l’intégralité des sommes remises en cause au titre de l’année 2017 ;

— au titre de l’année 2015, le cabinet d’avocats LPA-CGR, dont il était associé, a imputé sur son compte courant d’associé la somme de 60 932 euros, correspondant à des frais de contentieux engagés pour son compte dans le cadre d’un litige avec le cabinet Marccus Partners, qu’il avait quitté, portant notamment sur le rachat de ses actions et le paiement de ses arriérés de rémunération ; à titre principal, ces frais sont déductibles de la plus-value réalisée à l’occasion de la cession de ses actions dans le cabinet Marccus Partners, intervenue à l’issue de ce litige ; à titre subsidiaire, ces frais sont déductibles, pour 8 %, de la plus-value susmentionnée et, pour 92 %, de ses BNC au titre de l’année 2015 en tant que frais professionnels, dès lors qu’il ont été, dans cette proportion, nécessaires à l’exercice de sa profession au regard de ses règles déontologiques et qu’ils ont été engagés pour la conservation de ses BNC ; il est fondé, à cet égard, à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant des § 1, 10 et 40 de l’instruction référencée BOI-BNC-BASE-40 et de l’instruction référencée BOI-BNC-BASE-40-30 ;

— s’agissant de la déductibilité au titre des années 2015 et 2016 des dépenses de travaux réalisés dans la « maison de Rosalie » sise 25, rue nationale à Coron (Maine-et-Loire), à titre principal, ces dépenses doivent être regardées comme de grosses réparations au sens du 2° quater du II de l’article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, déductibles de son revenu global ; ces travaux réalisés en 2015 et 2016 sont indissociables de la campagne de gros travaux débutée en 2011 ; il est fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant des réponses ministérielles Lenoir n° 56076 et Raison n° 65447 ainsi que des § 230, 240 et 250 de l’instruction référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-20 ; à titre subsidiaire, ces dépenses sont déductibles de son revenu global en application du 3° du I de l’article 156 et de l’article 31 du code général des impôts, sans qu’ait d’incidence la circonstance que l’immeuble en cause était donné à bail par l’usufruitier au nu-propriétaire ; est également sans incidence la circonstance que l’immeuble n’a été donné à bail qu’à compter du 15 décembre 2016, dès lors que l’usufruitier avait l’intention de louer ce bien dès le début des opérations de travaux ; il est fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant des § 230 et 240 de l’instruction référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-20 et des § 60 et 70 de l’instruction référencée BOI-RFPI-BASE-30-20 ;

— s’agissant des travaux réalisés en 2017 dans la « maison de Rosalie », les dépenses correspondantes, qui sont des dépenses de réparation et d’entretien, sont déductibles de son revenu global en application du 3° du I de l’article 156 et de l’article 31 du code général des impôts ;

— 

s’agissant de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux impositions supplémentaires au titre des années 2015, 2016 et 2017, au moment du dépôt de ses déclarations de revenus au titre de ces années, soit mai 2016, mai 2017 et mai 2018, la procédure de contrôle dont il a fait l’objet au titre des années 2013 et 2014, conclue par une proposition de rectification du 26 octobre 2016, était toujours en phase contradictoire, ses observations ayant été communiquées le 17 juillet 2017, sa réclamation datant du 12 mars 2018 et la décision du tribunal administratif sur le litige né des conséquences de ce contrôle, qui a en outre fait l’objet d’un appel, datant du 9 juin 2020 ; l’administration ne saurait lui opposer le fait de ne pas avoir déposé de déclaration rectificative au titre de l’année 2015 à la suite de la proposition de rectification du 26 octobre 2016, laquelle excluait la déduction de l’intégralité de ses frais professionnels au titre de 2013 et 2014 alors qu’elle a admis, au titre des années en litige, la déduction d’une partie de ces frais ; il pouvait parfaitement ignorer que les frais qu’il a déduit de ses revenus étaient susceptibles d’être regardés comme imposables par l’administration, en particulier s’agissant des frais de contentieux pour l’année 2015, de la majoration de ses frais professionnels et du rejet de ses charges foncières ; l’administration ne motive pas les pénalités appliquées chef de redressement pas chef de redressement ; s’agissant de ses frais professionnels, l’administration ne s’est pas placée au moment du dépôt de ses déclarations pour apprécier le manquement délibéré, elle adopte une position de principe sur certains frais et ne prend pas en compte certaines attestations justifiant le caractère normal de ses frais et l’adéquation avec son activité ; s’agissant du redressement relatif à la plus-value de cession de ses titres du cabinet Marccus Partners et du redressement relatif à ses charges foncières, l’administration ne s’est pas placée au moment du dépôt de ses déclarations pour apprécier le manquement délibéré ; il est fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale résultant des § 30 et 40 de l’instruction référencée BOI-CF-INF-10-20-20 ;

— les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts lui sont inapplicables dès lors qu’il n’a commis aucune inexactitude ou omission dans ses déclarations ; la majoration pour manquement délibéré, prévue à l’article 1729 du code général des impôts, est assimilable à une condamnation pénale au sens de l’article 6 de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et l’obligation pour l’administration de suivre une procédure contradictoire préalable à l’édiction d’une telle pénalité.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 septembre 2022 et le 16 février 2024, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.

Le directeur soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’erreur commise par l’administration en imposant les sommes réintégrées au revenu imposable de M. A, au titre des années 2016 et 2017, correspondant à la remise en cause de divers frais professionnels, dans la catégorie des traitements et salaires, dès lors que les revenus tirés par M. A de son activité exercée au sein de la SELAS LPA-CGR entraient dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Vu :

— l’ordonnance n° 2200727 QPC par laquelle le président de la 7ème chambre du tribunal n’a pas renvoyé au Conseil d’Etat, à fin de renvoi au Conseil constitutionnel, les questions prioritaires de constitutionnalité posées par M. A ;

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

— les conclusions de M^me Cerf, rapporteure publique,

— et les observations de M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui exerce l’activité d’avocat, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2015, 2016 et 2017, au terme duquel l’administration a remis en cause, notamment, la déductibilité d’un certain nombre de frais portés en déduction de ses bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2015 et de ses traitements et salaires au titre des année 2016 et 2017, la déductibilité de son revenu global et de ses revenus fonciers d’un certain nombre de dépenses de travaux réalisées sur une maison sise 25, rue nationale à Coron (Maine-et-Loire), ainsi que le calcul de la plus-value réalisée en 2015 à l’occasion de la cession de 12 250 actions de la société Marccus Partners. Les rectifications en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondantes, assorties de la majoration pour manquement délibéré prévue par le a. de l’article 1729 du code général des impôts, ont été notifiées à M. A par une proposition de rectification du 17 décembre 2018. Le service a abandonné une partie des rectifications envisagées, par une réponse aux observations du contribuable du 13 mai 2019, à laquelle s’est substituée, après la présentation d’observations complémentaires, une décision du 8 juillet 2019. Saisie le 6 septembre 2019, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) a émis le 4 février 2021un avis partiellement favorable à l’abandon des rectifications, s’agissant des rectifications au titre de l’année 2015, lesquelles ont été maintenues en dépit de cet avis. Les impositions ainsi mises à la charge de M. A ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021. Par une décision du 26 novembre 2021, complétée par une seconde décision du 19 janvier 2022, en réponse à la réclamation du contribuable du 7 juillet 2021, l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement d’une partie des impositions contestées. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires demeurant en litige.

Sur les moyens tirés de la méconnaissance de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne :

2. Ainsi que le précise l’article 51 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, le moyen tiré de la méconnaissance de la Charte ne peut être utilement invoqué que si les dispositions contestées mettent en œuvre le droit de l’Union.

3. M. A, qui demande au tribunal de transmettre plusieurs questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne, soutient ainsi que le 3° de l’article 83, le 1. de l’article 93 du code général des impôts, le 2° du II de l’article 156, le 2° du 1. de l’article 197 et l’article 1729 du code général des impôts, ainsi que les articles L. 10 , L. 13-0 A L. 48, L. 57 et L. 228 du livre des procédures fiscales, méconnaissent la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. Cependant, les dispositions nationales en cause ne mettent pas en œuvre le droit de l’Union européenne et ne s’appliquent, en l’espèce, qu’à des situations régies par le droit interne. Par suite, ces moyens sont inopérants et il n’y a donc en tout état de cause pas lieu, sur ces points, de transmettre de question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () »

5. D’une part, le requérant excipe de l’illégalité des deuxième et troisième alinéas de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue du décret de codification n° 81-859 du 15 décembre 1981, en ce que la faculté de demander des renseignements ainsi instituée par voie règlementaire excèderait l’habilitation législative de la loi n° 61-1396 du 21 décembre 1961 dès lors que, selon lui, le législateur aurait exclu les bénéfices non commerciaux du champ d’application de ces dispositions. Le moyen ne peut qu’être écarté dès lors qu’en aucun cas le législateur n’a eu l’intention d’exclure une catégorie de revenus, fussent-ils professionnels, de la procédure de contrôle sur pièces des déclarations à l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

6. D’autre part, il ne ressort ni de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales ni d’aucune autre disposition que les bénéfices non commerciaux seraient exclus du pouvoir de contrôle sur pièces de l’administration.

7. En deuxième lieu, le requérant ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales, qui sont applicables aux contribuables ayant fait l’objet d’une vérification ou d’un examen de comptabilité.

8. En troisième lieu, les circonstances que le requérant n’aurait eu que tardivement communication des tableaux retraçant les charges rejetées et qu’il n’y aurait pas eu de discussion sur les pénalités ne sauraient caractériser un manque de loyauté de l’administration pendant la procédure de contrôle au regard notamment de la procédure d’imposition suivie et des échanges intervenus avec le service, notamment au stade des observations après lesquelles le service a abandonné une partie des rectifications. . Par ailleurs, les arguments du requérant relatifs aux motifs retenus pour justifier ces pénalités et aux motifs du rejet de certaines de ses charges professionnelles, ont trait au bien-fondé de ces pénalités et des impositions litigieuses.

9. En dernier lieu, le requérant est en tout état de cause infondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’interprétation de la loi fiscale qui résulterait de l’instruction référencée BOI-CF-DG-40-20, relative à la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le droit de reprise de l’administration :

10. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. () » Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification () ».

11. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 17 décembre 2018 a été adressée à M. A, à son adresse personnelle, par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception, laquelle a été présentée le 20 décembre 2018 puis a été retournée à l’expéditeur avec la mention « Pli avisé et non réclamé ». M. A soutient qu’il était en vacances au moment du passage du facteur, qu’aucun avis de passage n’a été laissé et que sa boîte aux lettres est difficilement accessible et identifiable. Or, d’une part, la circonstance qu’il aurait été en vacances au moment de la présentation du pli est sans incidence sur la régularité de cette présentation. D’autre part, il n’apporte aucun élément de nature à établir qu’aucun avis de passage n’aurait été déposé dans sa boîte aux lettres, qu’il lui appartient de rendre identifiable et accessible. Ainsi, la proposition de rectification du 17 décembre 2018 doit être regardée comme ayant été valablement notifiée à M. A le 20 décembre 2018 et comme ayant, par conséquent, prorogé le délai de prescription du droit de reprise de l’administration fiscale au titre des impositions de l’année 2015 de son foyer fiscal. Par suite, dès lors que ce délai de prescription du droit de reprise n’était pas expiré à la date de mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige au titre de cette année, le 30 juin 2021, le moyen tiré de cette prescription doit être écarté.

En ce qui concerne les frais professionnels :

S’agissant des années 2016 et 2017 :

12. D’une part, aux termes de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu. » Aux termes de l’article 92 du même code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales () ».

13. D’autre part, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts () ». Aux termes de l’article L. 59 A du même livre : « I. – La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition () ».

14. Il est constant que M. A exerçait, au titre des années 2016 et 2017, une activité libérale en qualité d’avocat associé au sein de la SELAS LPA-CGR. Par conséquent, les revenus tirés de cette activité étaient imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le contribuable a, à tort, déclaré ces revenus des années 2016 et 2017 dans la catégorie des traitements et salaires et a déduit un certain nombre de dépenses au titre des frais inhérents à ses fonctions pour le montant de leurs frais réels. Or, par la proposition de rectification du 17 décembre 2018, l’administration a réintégré dans les bases imposables à l’impôt sur le revenu de M. A au titre des années 2016 et 2017, dans la catégorie des traitements et salaires, le montant d’un certain nombre de dépenses dont elle a estimé que le caractère professionnel n’était pas établi. Par suite, l’administration a commis une erreur dans la catégorie d’imposition des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondant à la réintégration de ces frais dans le revenu imposable du requérant au titre des années 2016 et 2017.

S’agissant de l’année 2015 :

Quant aux frais professionnels :

15. Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. () »

16. Quelle qu’ait été la procédure d’imposition suivie à l’encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu’il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession.

17. En premier lieu, d’une part, M. A soutient que sont déductibles de son bénéfice non commercial au titre de l’année 2015 les dépenses d’hôtellerie correspondant à des nuits d’hôtel, la privatisation d’un étage et d’une salle de réunion ainsi que des repas, au sein de l’établissement « Chalet Suisse » à Morgins. Il produit une facture datée du 1er décembre 2014, pour un montant de 7 400 euros, qu’il justifie avoir réglée en 2015 ainsi qu’une facture datée du 3 décembre 2015, pour un montant de 9 600 euros, qu’il justifie également avoir réglée au cours de cette année. Il se prévaut, afin d’établir le caractère professionnel de ces dépenses, de la circonstance qu’il exerçait une partie de son activité en Suisse, auprès de clients qu’il rencontrait dans le cadre discret de cet hôtel, qui constituait son lieu de travail durant ses séjours. Il produit notamment une attestation du cabinet LPA-CGR qui fait état de ses déplacements à Genève et Lausanne et ses environs, une liste de ces déplacements qui aurait été établie par ce même cabinet, une autorisation de séjour en Suisse dont il est titulaire et une capture d’écran de ses échanges avec un cabinet d’avocats suisse. Cependant, s’il soutient avoir réalisé 135 087 euros de chiffre d’affaires en 2015 avec ses clients suisses, M. A ne produit aucun élément de nature à établir le lien entre les dépenses litigieuses et les démarches qu’il aurait accomplies en Suisse pour y développer sa clientèle, nécessitant des déplacements à Lausanne et à Genève. Il n’est pas fondé, à ce titre, à soutenir que le secret professionnel auquel sont tenus les avocats, ferait obstacle à la communication de toute autre pièce que celles qu’il produit, qui serait de nature à établir le motif professionnel de ces déplacements. Au surplus, il est constant que M. A est propriétaire de l’établissement hôtelier qui a établi les factures susmentionnées, lesquelles ont été établies annuellement pour l’ensemble des séjours de l’année et parfois réglées à des dates antérieures aux premières prestations fournies. Par suite, et sans qu’ait d’incidence la circonstance que la CDIDTCA a estimé que la moitié de ces dépenses pouvait être regardée comme ayant été nécessité par l’exercice de la profession de M. A, ce dernier ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de leur caractère professionnel.

18. D’autre part, M. A soutient que le refus de l’administration de reconnaître la déductibilité de ces frais d’hôtellerie constituerait une discrimination contraire aux stipulations de la convention fiscale entre la France et la Suisse et du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Cependant, le refus de l’administration d’admettre la déductibilité des charges mentionnées au point précédent, relatives aux frais d’hôtellerie, repose exclusivement sur l’insuffisance de la justification du caractère professionnel de ces dépense et est sans lien avec la localisation de l’établissement où ont eu lieu ces séjours. Par suite, le moyen tiré de l’existence d’une discrimination contraire aux stipulations de la convention fiscale entre la France et la Suisse et du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, ne peut en tout état de cause qu’être écarté.

19. En deuxième lieu, d’une part, M. A soutient que sont déductibles de son bénéfice non commercial au titre de l’année 2015 des frais de déplacement en voiture entre son domicile et les villes de Lausanne (Suisse) et de Francfort (Allemagne). S’agissant des déplacements vers Lausanne, il n’apporte pas de pièce de nature à établir le lien entre les revenus rehaussés et les dépenses qu’il a déduites, l’attestation établie par la présidente de la société LPA-CGR avocats évoquant «  de nombreux déplacements en Suisse (voiture, avion et train) » pour traiter sur place les dossiers du requérant en matière fiscale au titre des années 2015, 2016 et 2017 n’étant pas suffisamment précise pour justifier, à elle seule, du caractère déductible des dépenses litigieuses. S’agissant des déplacements de M. A entre son domicile et Francfort, il résulte de l’instruction que M. A, qui est inscrit au barreau de Francfort depuis 2003, est salarié de la société LPA Deutschland, qui est contribuable en Allemagne. Or, et alors qu’il n’apporte aucun justificatif de nature à établir la réalité des dépenses de déplacement dont il se prévaut, la rémunération de son activité d’avocat en Allemagne relève de la catégorie des traitements et salaires perçus en Allemagne et le requérant n’établit pas dans quelle mesure les frais de déplacement vers Francfort qu’il a déduits seraient en relation avec son activité libérale en France.

20. D’autre part, dès lors que M. A n’apporte pas d’élément de nature à établir le lien entre ses déplacements en Suisse et en Allemagne et les revenus rehaussés, il n’est pas fondé à se prévaloir de l’instruction référencée BOI-BNC-BASE-40-60-40-10 et de la réponse ministérielle « Crépeau » n° 18610, relatives à la déductibilité des frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, qui ne font en tout état de cause pas une interprétation différente de la loi fiscale que celle qui résulte du présent jugement.

21. Enfin, si M. A soutient que le « régime fiscal de droit interne » en vertu duquel des frais de déplacement vers un lieu de travail au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ne sont pas déductibles du revenu imposable sans prise en compte de l’existence de lieux de travail multiples, serait contraire aux libertés de circulation des personnes et d’établissement garanties par le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, le motif du refus d’admettre la déductibilité des frais de déplacements dont M. A se prévaut vers la Suisse et l’Allemagne, tel qu’ exposé au point 19, est sans lien ni avec la localisation de ces destinations, ni avec la circonstance qu’il dispose de lieux de travail multiples mais tient à l’absence de justification du lien entre lesdites dépenses et les bénéfices non commerciaux desquels il les a déduites. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des articles 45 à 48 et 49 à 51 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être écarté.

22. En troisième lieu, si le requérant soutient qu’il convient de retenir, en lieu et place des 217 jours travaillés par an retenus par l’administration afin d’évaluer ses frais de déplacement entre son domicile au Chesnay et son lieu de travail à Paris déductibles de son bénéfice non commercial, un total de 245 jours travaillés, il se borne à faire état d’une approximation et n’étaye ces affirmations par aucun élément suffisamment précis et circonstancié.

23. En quatrième lieu, dès lors que le service a évalué ses frais de déplacements entre son domicile et son lieu de travail, déductibles de son bénéfice non commercial, en faisant application du barème forfaitaire fixé à l’article 6 B de l’annexe IV au code général des impôts, M. A n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait, à tort, réintégré dans son revenu imposable des « frais de véhicule » figurant sur ses relevés bancaires de la banque HSBC et correspondant à la fois à des frais de carburant, d’entretien et de péage, de parking et de taxi.

24. En cinquième lieu, M. A soutient qu’un certain nombre de dépenses, réglées avec la carte HSBC mise à sa disposition par le cabinet LPA, sont déductibles de son bénéfice non commercial. Cependant, s’agissant des dépenses engagées au cours de dix weekends, les seules déclarations du requérant le caractère raisonnable de cette déduction et la production d’une attestation de son cabinet qui indique que les associés libéraux sont libres d’organiser leur temps de travail, ne sont pas suffisantes pour établir le caractère professionnel de ces frais, parmi lesquels figurent des dépenses de péage, de taxi et d’hôtel, de restauration et de réception et de matériel et de logiciel informatique qui ne sont pas assorties de factures ou de justificatifs. S’agissant des autres dépenses diverses, notamment de taxi, d’habillement, de matériel et de logiciel informatique, de cadeaux clients, de dentistes et de chaussures orthopédiques, elles ne sont en tout état de cause assorties d’aucun justificatif et le requérant ne saurait se prévaloir des seules mentions, au demeurant imprécises, figurant sur ses relevés bancaires pour justifier tant de leur nature précise que de leur caractère professionnel. S’agissant de la somme de 7 625 euros correspondant à un voyage aux Etats-Unis, le requérant ne conteste pas qu’il a effectué ce voyage avec sa famille et se borne à soutenir que l’intégralité de cette somme est déductible de son revenu imposable dès lors qu’il aurait rencontré de potentiels investisseurs pour le compte d’un client. M. A ne produit toutefois aucun justificatif de nature à établir le détail des dépenses susceptibles d’être regardées comme déductibles de son bénéfice non commercial au titre de ce voyage qui présentait, à tout le moins pour partie, un caractère privé. S’agissant de la somme de 499 euros réglée le 24 février 2015, si le requérant soutient qu’il s’agit de frais engagés pour sa participation à un salon professionnel à Amsterdam, la mention sur son relevé de compte ne permet pas de l’établir et il ne produit aucun justificatif. S’agissant en revanche de la somme de 450 euros réglée le 11 septembre 2015, si le relevé de compte produit porte la mention « EPICERIE », ce relevé mentionne également l’adresse du site internet du parc d’expositions à Munich où se tient chaque année le salon « Expo Real », qui s’adresse aux professionnels de l’immobilier. Par suite, eu égard aux spécialités professionnelles de M. A, parmi lesquelles figure notamment la fiscalité immobilière, il peut être regardé comme rapportant la preuve tant de la réalité que du caractère professionnel de cette dépense et est fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a refusé d’admettre sa déductibilité.

En ce qui concerne la plus-value de cession de valeurs mobilières :

25. En premier lieu, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I. – 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux () de droits sociaux () sont soumis à l’impôt sur le revenu. () » Aux termes de l’article 150-0 D du même code : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d’impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l’article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () »

26. Il résulte de ces dispositions que les plus-values réalisées sur des titres ou droits vendus, y compris le complément de prix mentionné au 2 du I de l’article 150-0 A, sont déterminées après déduction des taxes et frais qui sont inhérents à leur cession. Les seuls frais de justice qui peuvent être pris en compte pour cette déduction sont ceux qui ont été engagés pour la détermination du prix de cession.

27. M. A a cédé, au cours de l’année 2015, les 12 250 actions qu’il détenait dans le capital de la société Marccus Partners, pour la somme de 480 000 euros. L’administration a retenu, dans la base de l’impôt sur le revenu de M. A, la plus-value correspondant à la différence entre cette somme et le prix d’acquisition de ces actions, soit 354 500 euros, par ailleurs réduite d’un abattement eu égard à la durée de détention de ces titres. Le requérant soutient toutefois que devrait être déduit du prix de cession de ses actions, au titre des frais acquittés par le cédant, la somme de 60 932 euros, correspondant à des frais de contentieux, initialement supportés par le cabinet LPA et remis à sa charge en 2015, relatifs à la défense de ses intérêts dans le cadre d’un litige qui l’a opposé à la société Marccus Partners, après son retrait et son départ pour le cabinet LPA en 2010. Cependant, si le litige a porté, notamment, sur le rachat des actions de M. A par la société Marccus Partners, il résulte de l’instruction que les seuls frais engagés pour la détermination du prix de cession de ces actions sont des frais d’expertise, qui ont été mis à la charge exclusive de la société Marccus Partners par la sentence arbitrale 23 janvier 2012, laquelle a été confirmée sur ce point par l’arrêt de la cour d’appel de Paris n° 31/2015 du 21 janvier 2015. Par suite, le requérant n’est en tout état de cause pas fondé à soutenir que devraient être déduits de ce prix de cession les autres dépenses qu’il aurait engagées dans le cadre de ce litige.

28. M. A soutient par ailleurs, à titre subsidiaire, que 92 % des 60 932 euros de frais de contentieux sont relatifs à la défense de ses intérêts afin d’obtenir le paiement d’arriérés de rémunération dus par le cabinet Marccus Partners et sont, à ce titre, déductibles de son bénéfice non commercial au titre de l’année 2015, dès lors qu’ils ont constitué des dépenses engagées pour acquérir ou conserver des éléments de rémunération. Ainsi qu’il a été dit au point 16, il appartient au requérant qui sollicite la déduction d’une dépense de son bénéfice non commercial, quelle qu’ait été la procédure d’imposition, de justifier de la réalité de cette charge. M. A se prévaut d’une attestation du cabinet LPA-CGR avocats qui indique que, dans le cadre du litige qui opposait le requérant à la société Marcus Partners, il a pris en charge l’avance des frais en totalité et imputé une quote-part à déduire en frais professionnels d’un montant de 60 932 euros. Cependant, M. A n’apporte aucun élément qui permettrait de déterminer à quel titre et dans quel cadre le cabinet LPA-CGR avocats a pris en charge une partie des frais du contentieux l’opposant au cabinet Marccus Partners et donc à quel aspect de ce contentieux se rattache la quote-part évoquée et ce alors que le tableau récapitulatif qu’il produit présente des montants qui ne correspondent pas à la somme ainsi remise à sa charge par le cabinet LPA. Le requérant ne saurait, pour soutenir que 92 % de la somme de 60 932 euros correspondraient à des dépenses de nature professionnelle, se borner à faire état d’un calcul reposant sur l’enjeu financier global du litige et il n’apporte ainsi pas la preuve, qui lui incombe, du caractère professionnel des dépenses dont il demande la déduction de son bénéfice non commercial.

29. En dernier lieu, M. A n’est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des § 1, 10 et 40 de l’instruction référencée BOI-BNC-BASE-40 et de l’instruction BOI-BNC-BASE-40-30, qui ne font pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui résulte du présent jugement.

En ce qui concerne les dépenses de travaux :

30. Aux termes de l’article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / () I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus () / Toutefois, n’est pas autorisée l’imputation : / () 3° Des déficits fonciers, lesquels s’imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; / () L’imputation exclusive sur les revenus fonciers n’est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d’emprunt. L’imputation est limitée à 10 700 €. La fraction du déficit supérieure à 10 700 € et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d’emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa. () / II. Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : / () 2° quater Sur option irrévocable du contribuable entraînant renoncement à leur prise en compte pour l’évaluation de ses revenus fonciers, les dépenses effectivement supportées par les nus-propriétaires au titre de travaux payés en application de l’article 605 du code civil, lorsque le démembrement de propriété d’un immeuble bâti résulte de succession ou de donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu’au quatrième degré inclusivement. Ces dépenses peuvent être déduites dans la limite annuelle de 25 000 €. La fraction des dépenses excédant cette limite peut être déduite, dans les mêmes conditions, au titre des dix années suivantes .() "

31. Aux termes de l’article 606 du code civil : « Les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières. / Celui des digues et des murs de soutènement et de clôture aussi en entier. / Toutes les autres réparations sont d’entretien. »

32. M. A a reçu en donation de son père, le 19 décembre 2007, la nue-propriété d’une maison sise 25, rue nationale à Coron, dite « Maison de Rosalie », dont son père a conservé l’usufruit. Il a entrepris des travaux dans cette maison à compter, à tout le moins, de l’année 2011. Par un bail à usage d’habitation signé le 15 décembre 2016, qui prohibe dans le 3° de l’objet du contrat l’usage de résidence secondaire dudit bien, le père de M. A l’a donné en location au requérant.

33. En premier lieu, le requérant soutient que dépenses engagées en 2015 et 2016 pour la réalisation de ces travaux sont déductibles de son revenu imposable en application du 2° quater du II de l’article 156 du code général des impôts, dès lors que ces travaux ont constitué des grosses réparations au sens des articles 605 et 606 du code civil. Cependant, si les dépenses relatives à des travaux de restauration de la façade de la maison, ayant pour objectif de renforcer et d’assainir la structure du bâti et des murs porteurs fragilisés par l’humidité, ont été admises en déduction par l’administration, aucune des autres opérations de travaux dont se prévaut le requérant, relatives à la découpe de marches d’escalier, à la construction de portes et de fenêtres, à l’installation d’une cuisine, de la peinture et le traitement de poutres contre les termites, à la pose de parquet et, au titre de l’année 2016, au décapage et à la vitrification d’un sol en terre cuite, qui sont dissociables des autres travaux ayant la nature de grosses réparations réalisés depuis 2011, ne saurait être regardée comme entrant dans cette catégorie. Par ailleurs, les dépenses relatives à la pose d’une gouttière dont se prévaut le requérant ne correspondent à aucune pièce qu’il produit. Les dépenses relatives à la réparation du chauffage et à l’achat de divers matériels et fournitures, ne sont assorties d’aucun justificatif. Il en va de même, pour l’année 2016, de la dépense de 2 500 euros censée correspondre à une facture de la société Lefort construction, que le requérant n’identifie pas précisément.

34. En second lieu, aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. » Aux termes de l’article 31 du même code : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire () ». Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un immeuble fait l’objet d’un démembrement du droit de propriété entre un nu-propriétaire et un usufruitier, les dépenses de réparation de cet immeuble sont déductibles des bases de l’impôt sur le revenu dû par celui des propriétaires qui en a effectivement supporté la charge. Toutefois, ce dernier ne peut déduire que les charges qui seraient déductibles si la propriété n’était pas démembrée. Notamment, ne peuvent être déduites les dépenses de réparation de logements dont le propriétaire se réserve la jouissance, et dont les revenus ne sont, dès lors, en vertu des dispositions du II de l’article 15 II du code général des impôts, pas soumis à l’impôt sur le revenu.

35. Le requérant soutient que, ayant conclu un contrat de bail avec son père, usufruitier, pour l’occupation de la « Maison Rosalie » à compter du 15 décembre 2016, les dépenses de travaux en litige sont en tout état de cause déductibles de son revenu foncier et, dans la limite de 10 700 euros, de son revenu global, en ce qu’elles constituent des dépenses de réparation, d’entretien ou d’amélioration qu’il a effectivement supportées.

36. Cependant, d’une part, s’agissant des années 2015 et 2016, au cours desquelles il est constant qu’aucun revenu foncier n’a été déclaré par l’usufruitier, M. A ne fait état d’aucun élément suffisamment précis et circonstancié de nature à établir que celui-ci aurait eu l’intention de louer ce bien, les travaux réalisés n’étant pas à eux seuls de nature à démontrer une telle intention.

37. D’autre part, s’agissant de l’année 2017, après avoir pris à bail le bien dont il était nu-propriétaire, peu importe au demeurant les modalités et le prix de cette mise à disposition, le requérant ne s’est pas placé dans une situation différente de celle dans laquelle, si la propriété n’avait pas été démembrée, il se serait lui-même réservé la jouissance de ce bien en qualité de propriétaire. Il résulte ainsi de ce qui a été dit au point 34 que les dépenses d’entretien, de réparation et d’amélioration effectivement supportées par le nu-propriétaire qui, dans une telle hypothèse, conserve la disposition de son bien après signature d’un bail avec l’usufruitier, ne sont pas déductibles de son revenu foncier en application de l’article 31 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

38. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

39. En premier lieu, d’une part, contrairement à ce que soutient M. A, la circonstance qu’il a exactement déclaré les montants de ses revenus imposables et que seules sont remises en cause par l’administration les charges déductibles de ces revenus, est sans incidence sur l’existence, au regard de cette remise en cause, d’inexactitudes ou d’omissions dans ses déclarations. D’autre part, l’administration fait en particulier valoir, afin de justifier l’existence d’un manquement délibéré de la part de M. A, que ce dernier a fait l’objet d’un précédent redressement au titre des années 2013 et 2014, relatif notamment à la minoration de ses bénéfices non commerciaux et à des dépenses de réparation sur la « maison Rosalie », qu’il ne saurait ignorer, eu égard à sa profession et à sa spécialité, les règles applicables à l’imposition des revenus et le régime fiscal applicable et qu’il a procédé à la déduction systématique d’un nombre important de dépenses présentées comme des charges professionnelles sans pour autant être en mesure d’en justifier, ainsi qu’à la déduction de dépenses de réparation insusceptibles de faire l’objet d’une déduction dans le cas d’espèce. Tout d’abord, contrairement à ce que soutient M. A, il n’appartenait pas à l’administration de justifier de l’existence d’un manquement délibéré chef de rectification par chef de rectification. En revanche, le requérant fait valoir à bon droit que, dès lors que la proposition de rectification par laquelle il s’est vu notifier des redressements au titre des années 2013 et 2014 ne lui a été adressée que postérieurement à la fin de la période de déclaration des revenus au titre de l’année 2015, l’administration ne saurait se fonder sur l’existence de ces rectifications pour justifier du caractère délibéré des manquements constatés, à tout le moins au titre de l’année 2015. Cependant, en tout état de cause, l’administration rapporte suffisamment la preuve de l’existence de manquements délibérés de la part de M. A, au regard de la répétition de ces manquements au cours des années vérifiées, de l’absence d’un nombre très important de justificatifs des diverses dépenses qu’il a déduites de ses revenus, tant de ses bénéfices non commerciaux que du montant de la plus-value de cession litigieuse réalisée en 2015, et de sa qualité d’avocat spécialiste de la fiscalité. Le requérant se borne, par ailleurs, à contester le bien-fondé des divers chefs de rectification en litige. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application, s’agissant des droits restant en litige, de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par le a. de l’article 1729 du code général des impôts.

40. En second lieu, l’article 6 de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’énonce, y compris dans son paragraphe 2, aucune règle ou aucun principe dont le champ d’application s’étendrait au-delà des procédures contentieuses suivies devant les juridictions, et qui gouvernerait l’élaboration ou le prononcé de sanctions, quelle que soit la nature de celles-ci, par les autorités administratives qui en sont chargées par la loi. M. A soutient que ces stipulations conventionnelles trouveraient à s’appliquer à l’élaboration et au prononcé de certaines sanctions en matière fiscale, dont la majoration de 40 % prévue par le a. de l’article 1729 du code général des impôts, dès lors que l’article L. 228 du livre des procédures fiscales prévoit que l’administration est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits qu’elle a examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle prévu à l’article L. 10 qui ont conduit à l’application, notamment, de cette majoration. Cependant, ces dernières dispositions ne sont applicables à l’application d’une telle majoration sur des droits d’un montant supérieur à 100 000 euros, ce qui n’est pas le cas de M. A en l’espèce, qui ne saurait dès lors utilement se prévaloir de ces dispositions. Par suite, il n’y a en tout état de cause pas lieu de saisir le Conseil d’Etat d’une demande d’avis.

41. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, d’une part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2016 et 2017, correspondant à la réintégration dans son revenu imposable, pour ces années, des frais professionnels regardés par l’administration comme insuffisamment justifiés, ainsi que des pénalités y afférentes et, d’autre part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales, au titre de l’année 2015, correspondant à la réintégration dans son revenu imposable de la somme de 450 euros, ainsi que des pénalités y afférentes.

Sur les frais liés au litige :

42. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme demandée par M. A au titre des frais qu’il aurait exposés, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé du paiement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, d’une part, au titre des années 2016 et 2017, correspondant à la réintégration dans son revenu imposable, pour ces années, des frais professionnels regardés par l’administration insuffisamment justifiés, ainsi que des pénalités y afférentes et, d’autre part, au titre de l’année 2015, correspondant à la réintégration dans son revenu imposable de la somme de 450 euros, ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 2 : Le surplus de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l’audience du 28 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M. Lutz, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

A. Le Vaillant

Le président,

Signé

O. MaunyLa greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.