IRS/SL COPIE I

COUR D’APPEL de CHAMBÉRY

Chambre civile – Première section

Arrêt du Mardi 26 Octobre 2021

No RG 19/01566 – N° Portalis DBVY-V-B7D-GJLW

Décision attaquée Jugement du Tribunal de Grande Instance de BONNEVILLE en date du 05 Juillet 2019, RG 18/00198

Appelante

ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES dont le siège social est situé […], Boulevard du Coq d’Argent – 13098 AIX-EN-PROVENCE

Cedex 2

Représentée par M^e Georges PEDRO, avocat postulant au barreau de CHAMBERY Représentée par la SELARL LEXWAY, avocats plaidants au barreau de

GRENOBLE

Intimés

M. X Y né le […] à LA BRESSE (88250), demeurant 308 Route des Fontaines -

74300 THYEZ

M^me Z Y née le […] à BONNEVILLE (74130), demeurant 308 Route des Fontaines

- 74300 THYEZ

Représentés par la SELARL MLB AVOCATS, avocats postulants au barreau de

CHAMBERY

Représentés par la SCP BONDIGUEL & ASSOCIES, avocats plaidants au barreau de RENNES

COMPOSITION DE LA COUR :

Lors de l’audience publique des débats, tenue le 07 septembre 2021 avec l’assistance de M^me Sylvie LAVAL, Greffier,

Et lors du délibéré, par :

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N

M. X FICAGNA, Président,

-M^me Alyette FOUCHARD, Conseiller,

-M^me Inès REAL DEL SARTE, Conseiller, qui a procédé au rapport,

La société Finaréa défi PME (Finarea) a pour objet social la gestion et l’animation sous toutes formes et par tous moyens appropriés de participations prises dans des sociétés éligibles au dispositif de la loi du 21 août 2007 dite loi TEPA, laquelle a créé une réduction de l’ISF à hauteur de 75% des fonds investis directement dans le capital d’une PME ou via une holding créée pour ce faire.

En date du 15 juin 2009, les époux AA ont souscrit 1 000 actions de la société Finarea moyennant le prix de 11 000 euros.

Le 31 décembre 2009, ils ont souscrit 1 400 actions de la même société pour un prix de 14 000 euros.

Au moyen des attestations délivrées par la société Finarea les 31 juillet 2009 et 16 février 2010, ils ont sollicité :

- Le bénéfice de la réduction d’ISF à hauteur de 75% des sommes ainsi investies au titre des dispositions de l’article 885-0 V bis du CGI,

- Le bénéfice de l’exonération prévue aux dispositions de l’article 885 I ter du même code au titre de l’année 2010.

Par courrier du 5 décembre 2012, l’administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification pour un montant total de 21 326 euros au motif que les investissements réalisés en souscrivant au capital de la société Finarea ne sont pas éligibles, ni à la réduction d’ISF PME, ni à l’exonération d’ISF quant aux biens professionnels, dans la mesure où ladite société n’avait pas le caractère de holding animatrice au moment des faits.

Ensuite de divers échanges aux termes desquels les parties ont fait valoir leurs arguments, un avis de mise en recouvrement a été adressé aux époux AA, lesquels ont présenté une réclamation contentieuse le 24 décembre 2015 qui a fait l’objet d’un rejet par décision du 19 septembre 2017.

Par acte en date du 9 novembre 2017, les époux AA ont fait assigner la DRFP de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône devant le tribunal de grande instance de Bonneville aux fins de :

- Juger que la procédure de contrôle est irrégulière et prononcer la décharge des rappels contestés,

- Prononcer la décharge des rappels d’ISF,

- Condamner M. le directeur régional des Finances publiques à leur verser la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Par jugement en date du 5 juillet 2019, le tribunal de grande instance de Bonneville a:

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Débouté les époux AA de leur demande tendant à voir ordonner la communication sous astreinte des rescrits obtenus par les groupes Truffle et Partech,

Prononcé la nullité de la procédure fiscale diligentée contre les époux AA et déchargé ces derniers des rehaussements prononcés suivant proposition de rectification en date du 5 décembre 2012,

Débouté les époux AA de leur demande tendant à voir ordonner un sursis à statuer aux fins de soumettre une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne,

Condamné l’Etat pris en la personne de la DRFP à payer aux époux AA la somme de 2000 euros sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile,

Condamné la DRFP aux entiers dépens de l’instance.

L’administration des finances publiques a interjeté appel de cette décision.

Aux termes de ses conclusions en date du 1er juillet 2021, auxquelles il est expressément renvoyé pour l’exposé des moyens, l’administration des finances publiques demande à la cour de :

Vu l’article 885-0 V bis du code général des Impôts et l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales,

✓ Confirmer le jugement en ce qu’il a débouté le contribuable de sa demande de communication des rescrits,

✓ Réformer le jugement entrepris pour le surplus,

✓ Reconnaître le rappel fondé en droit et en fait,

En conséquence,

✓ Rejeter les demandes du contribuable tendant à l’annulation de la décision administrative de rejet de la réclamation du contribuable, la communication des décisions de rescrits, la question préjudicielle et la décharge des impositions,

✓ Condamner le contribuable aux entiers dépens d’appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l’avocat soussigné aux offres de droit,

✓ Condamner le contribuable à verser à l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Aux termes de leurs conclusions en date du 18 mai 2021, auxquelles il est expressément renvoyé pour l’exposé des moyens, les époux AA demandent à la cour de :

Vu les articles 107 et 108-3, 267 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne,

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Vu la décision n° 596/A/2007 de la commission européenne ayant validé le dispositif issu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 au regard du droit des aides d’état, Vu les articles 6-1 de la CEDH et 1 er -1 du premier protocole additionnel à la CEDH,

Vu les principes d’égalité des armes, du respect des droits de la défense, de loyauté,

Vu le principe de la liberté du commerce et de l’industrie, le principe d’égalité devant la loi, le principe d’égalité devant les charges publiques,

Vu les articles L. 55, L 57, L. 76 B, L. 80 A, L. 80 B, L. 143 du Livre des procédures fiscales,

Vu les articles 3, 8, 10, 11, 132, 133, 134, 138, 142, 143, 144, 699, 700, 775 et 916 du code de procédure civile,

Vu les articles L. 131-1 et suivants du code des procédures civiles d’exécution,

Vu les articles 1134 (contrat formant la loi des parties), 1165 (effet relatif des contrats) et 1842 (personnalité morale des sociétés) du code civil, dans leur rédaction applicable en la cause,

Vu les articles 885-0-V-bis, 885 I ter, et 1740 A du code général des impôts dans leur version applicable en la cause ; ensemble les articles 299 septies et 350 terdecies annexe III au code général des impôts,

Vu les rescrits Truffle et Partech, tels que reconstitués, sans être démentis, par les concluants,

Vu les arrêts n°15/00923, 16/07043 et 18/02728 prononcés les 4 juillet 2017, 13 juin 2019 et 28 janvier 2020 par les Cours d’appel d’Angers, de Douai et de Reims,

× Confirmer le jugement entrepris en toutes ses dispositions,

En tout état de cause,

× Déclarer irrégulière la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse,

× En conséquence annuler ladite procédure fiscale et prononcer la décharge des rehaussements,

× Rejeter comme étant infondée la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à l’encontre du concluant,

× En conséquence prononcer la décharge des rehaussements,

Le cas échéant,

× Ordonner la communication par la Direction générale des finances publiques, ès qualités, sous astreinte provisoire, pendant deux mois, de 1.000 euros par jour de retard à compter du huitième jour suivant la signification de la décision à intervenir, des rescrits Truffle et Partech dans leur version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels,

× Ordonner que, passé ce délai de deux mois, la partie qui y a intérêt pourra saisir le juge de céans d’une demande de liquidation de l’astreinte provisoire et fixation de l’astreinte définitive,

× En cas de difficulté d’interprétation du droit de l’Union européenne, poser à la Cour de justice de l’Union européenne des questions préjudicielles, dans les termes suivants :

- < La décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF- PME aux PME en phases liminaires de développement doit-elle être N° RG 19/01566 – N° Portalis DBVY-V-B7D-GJLW

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interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription voire dont l’actif n’est pas encore principalement composé de titres de participations ?

- < Le droit des aides d’Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du Traité CE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l’édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d’investissement dans les PME? Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable? >> ;

-« En présence d’un contribuable revendiquant l’application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d’effectivité du droit de l’Union européenne, ensemble la réglementation des aides d’Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’Etat horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d’établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d’ordonner la production du rescrit litigieux ? >>

× Condamner la Direction générale des finances publiques au paiement de 10.000€ au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

Avec toutes conséquences de droit et de dépens.

L’ordonnance de clôture est en date du 5 juillet 2021.

MOTIFS DE LA DECISION

1- Sur la communication des rescrits Truffle et Partech

Les époux AA sollicitent la condamnation sous astreinte de l’administration fiscale à communiquer lesdits rescrits en faisant valoir que ces deux décisions délivrées par cette dernière aux sociétés Truffle et Partech illustreraient l’état du droit applicable à tous les contribuables et doivent donc être communiquées. Ils soutiennent que ces rescrits constituent une aide d’Etat contraire au droit communautaire et que la règle du secret professionnel ne leur est pas applicable.

A titre liminaire, il convient de préciser qu’en application de l’article 11 du code de procédure civile et selon une jurisprudence établie, le juge dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour ordonner ou non la production d’un élément de preuve détenue par une partie et n’est pas tenu de s’expliquer sur une telle demande.

Toutefois, le premier juge, après avoir retranscrit la teneur des articles du livre des procédures fiscales concernés, a motivé son rejet en retenant que l’absence de

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publication au BOFIP des rescrits litigieux empêchait d’opposer à l’administration fiscale ces derniers qui ont une portée limitée aux deux groupes concurrents de Finarea.

Il a par ailleurs retenu, à bon droit, qu’il n’était pas démontré, à ce stade de la décision, qu’il était impossible de trancher le litige sans ces pièces dont la communication aurait du être demandée au juge de la mise en état.

Il sera ajouté qu’en application de l’article L 80 B 1er du livre des procédures fiscales, le rescrit individuel consiste pour l’administration à donner un avis sur la situation de fait qui lui est présentée au regard d’un texte fiscal.

Il comprend nécessairement une appréciation de la situation particulière du contribuable demandeur au rescrit fondée sur la situation décrite à l’occasion de la demande.

Lesdits avis intervenus à la demande des sociétés Truffle et Partech n’ont pas pour vocation de fixer des règles sur la réduction d’ISF en faveur de l’investissement dans les PME, alors que le cadre juridique de ce dispositif est fixé par les dispositions de l’article 885-0V bis du code général des impôts.

Les rescrits invoqués n’ont donc aucune portée générale mais se rapportent à la situation des deux sociétés avec laquelle les époux AA n’entretiennent aucun lien juridique ou de fait. Ils ne présentent donc aucune utilité à la résolution du présent litige.

Par ailleurs, en application de l’article L 103 du livre des procédures fiscales interdisant de divulguer des informations concernant un autre contribuable, la règle du secret professionnel s’oppose à la communication de ces décisions de rescrit.

Le jugement qui a rejeté la demande de communication sera confirmé.

2 – Sur les questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne

Le présent litige porte sur l’application d’une disposition de droit interne qui ne requiert pas l’interprétation préalable d’une norme de droit européen.

En outre, deux des trois questions préjudicielles concernent l’application des rescrits, dont il a été relevé qu’elle n’avait pas d’utilité dans une situation de fait différente.

Il sera dit en conséquence, n’y avoir y lieu à renvoi préjudiciel devant la Cour de Justice de l’Union européenne et le jugement déféré sera confirmé en ce sens.

· 3 – Sur la régularité de la procédure d’imposition

A titre liminaire, il sera relevé que les époux AA qui, devant le premier juge, contestaient la compétence territoriale du service vérificateur, ne reprennent pas ce moyen devant la cour.

3 -1 – Sur les réponses ministérielles « Worth et Patria » et la portée juridique des attestations remises aux époux AA par la société Finarea

Les époux AA invoquent les réponses du ministre de l’économie en date des 3 mai

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2005 et 11 avril 2006 aux termes desquelles « le contribuable qui se prévaut d’un certificat reçu, état ou attestation régulier pour le bénéfice d’un avantage fiscal n’encourt aucun redressement, sauf si sa mauvaise foi ou l’existence de manœuvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l’organisme ayant délivré l’attestation, est démontrée par l’administration. »

Ils soutiennent que les attestations non remises en cause par l’administration dans la mesure où l’amende prévue à l’article 1740 A du code général des impôts n’a pas été appliquée à la société Finarea, lui sont opposables a fortiori compte tenu de l’absence de mauvaise foi, et que leur absence de prise en compte par l’administration constitue une cause de nullité de la procédure de rectification.

Si les réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires, bien que publiées au journal officiel, ne possèdent, par elles-mêmes, aucune valeur juridique mais une simple valeur indicative et ne lient aucunement, ni l’administration, ni le juge, elles ont, en revanche, en matière fiscale, une véritable valeur juridique.

En effet selon le BOFIP (BOI-SJ-RES-10-10-10):

< 200. Les réponses écrites des ministres aux questions posées par les parlementaires,publiées au Journal officiel de la République française constituent une source d’interprétation de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du LPF sous réserve qu’elles se rapportent à la détermination de la base imposable ou à l’assiette de l’impôt et qu’elles émanent de l’autorité compétente.

210. Tout comme les instructions ou circulaires administratives, elles doivent apporter des précisions de portée générale sur le sens du texte fiscal de nature à caractériser une réelle interprétation d’un texte fiscal. »

Cependant en vertu du principe d’interprétation littérale de la doctrine administrative, le juge de l’impôt s’interdit toute extension du champ d’application, toute application à contrario ou toute application par analogie d’une doctrine, dès lors qu’il s’agit d’une dérogation à la hiérarchie des normes.

Or les réponses ministérielles dites Worth et Patria invoquées par les époux AA, concernaient, en matière d’impôt sur le revenu, les reçus délivrés en échange de dons par des associations de sorte que la portée des attestations litigieuses, établies pour un autre impôt, l’ISF, et délivrées par une société au capital de laquelle les contribuables avaient souscrit, ne peut être comparée à celle des attestations délivrées par une association, à la suite de dons, dans le cadre de l’impôt sur le revenu.

Il sera précisé, au surplus, que les réponses ministérielles visées se référaient aux dispositions de l’article 1768 du code général des impôts qui a été abrogé à compter du 1er janvier 2006, de sorte que l’interprétation issues de ces réponses est devenue caduque.

L’article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 a institué le principe d’une réduction de l’impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75% des versements effectués dans le capital de sociétés éligibles aux conditions qu’il prévoit.

L’article 299 septies de l’annexe trois du même code, aujourd’hui abrogé, énonce dans sa rédaction issue du décret n° 2008-336 du 14 avril 2008, applicable au litige:

< I. 1. Lorsqu’un contribuable souscrit au capital d’une société dans les conditions prévues aux 1 et 1 bis ou au 2 du I de l’article 885-0 V bis du code général des impôts et dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché d’instruments

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financiers français ou étranger, cette société lui délivre un état individuel qui mentionne :

a. L’objet pour lequel il est établi application de l’article 885-0 V bis du code précité

b. La raison sociale, le numéro d’identité défini au premier alinéa de l’article R. 123- 221 du code de commerce, l’objet social et le siège social de la société ; c. L’identité et l’adresse du souscripteur ;

d. Le nombre des titres souscrits, le montant et la date de leur souscription'; e. La date et le montant des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital. (…) II-1. En cas de souscription au capital d’une société dont les titres ne sont pas admis à la négociation sur un marché d’instruments financiers français ou étranger, le contribuable joint à sa déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune, ou fournit dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de ladite déclaration, l’état individuel qui lui est remis conformément au I.

Cet état doit préciser, pour chacune des conditions mentionnées au 1 bis du I de l’article 885-0 V bis du code général des impôts si elles sont ou non satisfaites. »

Selon l’instruction administrative du 11 avril 2008 (BOI 7-S-3-08) :

« N 238 Le bénéfice de la réduction d’impôt est subordonné au respect d’obligations déclaratives à la charge tant du redevable que de la société. N 239 – Les redevables qui demandent le bénéfice de la réduction d’ISF doivent joindre à leur déclaration l’état individuel qui leur est fourni par la société au capital de laquelle ils ont souscrit (cf., selon le cas, nos 251 et 252 en cas de souscription au capital d’une PME opérationnelle non-cotée ou nos 249 et 250 en cas de souscription au capital d’une société holding). »

Si la remise de ce document est une formalité nécessaire à l’obtention de l’avantage en cause, elle ne suffit pas à démontrer que les conditions prévues à l’article 885-0 V bis sont réunies et ne confère aucun droit au contribuable à bénéficier de la réduction

d’impôt à laquelle il prétend, fût-il de bonne foi, et aucune règle n’impose à l’administration d’établir avant de procéder à la rectification de l’imposition du contribuable, que ce dernier avait connaissance du caractère erroné de ce document joint à sa déclaration.

C’est dès lors à tort que le premier juge, a retenu qu’en l’absence de toute mauvaise foi ou collusion rapportée, l’administration fiscale ne pouvait remettre en question les attestations dont se prévalaient les demandeurs, alors qu’aucune disposition n’interdisait à l’administration de combattre, au moyen d’éléments contraires, la force probante des documents délivrés par la société Finarea.

3 – 2 – Sur la régularité de la procédure au regard du respect du principe de loyauté

Les époux AA soutiennent que l’administration aurait qualifié différemment l’activité de la société Finarea selon qu’elle ait contrôlé l’émetteur ou le détenteur d’une attestation et qu’à l’issue des opérations de vérification de la société Finarea, qui ont porté sur les exercices clos les 30 juin 2009, 30 juin 2010 et 31 août 2011, soit sur une période similaire à celle faisant l’objet du redressement appliqué aux époux AA, les services fiscaux d’Ile de France, par courrier du 30 novembre 2012, ont notifié à cette dernière l’absence de tout redressement «< sans préjudice de l’application éventuelle de l’amende prévue à l’article 1740 A du code général des impôts », laquelle n’a pas été notifiée par la suite.

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Ils en déduisent que l’administration fiscale a nécessairement admis le caractère animateur de la société holding Finarea Alpha, argument que le premier juge a retenu, considérant que l’administration avait adopté déloyalement deux positions opposées et manqué de cohérence au préjudice du contribuable.

Aux termes de l’article L 80 B du livre des procédures fiscales, il ne peut être procédé à aucun rehaussement lorsque l’administration fiscale a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

Selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, il est constant que l’absence de rehaussement à l’issue d’une vérification de comptabilité ne peut pas être regardée comme une prise de position formelle de l’administration sur l’appréciation d’une situation de fait.

Par ailleurs, en dehors des garanties prévues aux articles L 80 A et L 80 B du livre des procédures fiscales, le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d’autrui n’est pas applicable à l’administration fiscale, qui ne peut renoncer à l’application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse.

En l’espèce, les productions des courriers échangés qui émanent essentiellement de la société Finarea, ceux de l’administration portant sur des demandes de communication de pièces, n’établissent aucunement, que cette dernière reconnu cette qualité à la société Finarea Defi PME.

A cet égard, il ne peut rien être déduit du remboursement de crédits de TVA, dans la mesure où c’est l’exercice d’une activité économique qui permet la déduction de la TVA collectée en amont et la déduction de charges pour la détermination du résultat fiscal, que l’objet social de la société Finarea était à titre principal la gestion et l’animation sous toutes ses formes et par tous moyens appropriés des participations prises dans des entreprises et il suffisait que son activité corresponde à cet objet social pour qu’elle soit autorisée à des déduire des charges et qu’elle bénéficie d’un remboursement de crédits de TVA, sans qu’il soit nécessaire qu’elle réponde à la qualification de holding animatrice de groupe.

C’est donc à tort que le premier juge a considéré que l’absence de rehaussement de la société Finarea par l’administration rendait irrégulière la procédure de rehaussement concernant les époux AA.

3 – 3 – Sur la régularité de la procédure au regard du respect du contradictoire

Sur la communication des pièces recueillies auprès de tiers

L’article L 57 du livre des procédures fiscales dispose que la proposition de rectification doit être motivée en fait et en droit, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations et de faire connaître son acceptation.

Selon l’article R. 57-1, du même livre, la proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…).

Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels

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l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. .

Selon l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription.

Et selon l’article L. 76 B du même livre, l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.

Ce dernier texte met à la charge de l’administration deux obligations, distinctes mais liées:

- informer le contribuable sur la teneur et l’origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’appuie pour motiver des rectifications,

-communiquer au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu’elle a invoqués…

L’instruction administrative du 21 septembre 2006 prise pour l’application de ce texte précise que le non-respect, par l’administration, de l’une ou l’autre de ces deux garanties, attachées au respect. des droits de la défense dans le cadre des opérations de contrôle, constitue une erreur substantielle entachant la procédure d’irrégularité, et entraînant la décharge des impositions fondées sur l’utilisation de ces renseignements et documents.

Les obligations résultant de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne couvrent pas l’intégralité des documents dont peuvent disposer les services de l’administration fiscale. Elles visent uniquement les documents sur lesquels l’administration se fonde pour établir un redressement. L’administration n’est donc tenue à cette obligation d’information et de communication qu’en ce qui concerne ceux des renseignements qu’elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

Ces renseignements et documents sont ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l’objet de procédures fiscales telles qu’un droit de visite et de saisie, une vérification de comptabilité ou un droit de communication.

En l’espèce, aux termes de la proposition de rectification du 10 décembre 2012, l’administration se fonde expressément sur des faits qu’elle indique avoir constaté à l’occasion de la vérification des comptabilités de la société Finarea et du GIE Finarea services.

Cette proposition de rectification cite :

- Le montant et la date des souscriptions par la société Finarea au capital des sociétés opérationnelles Pacific Biotech et Shine,

- Les bilans clos au 30 juin 2009 et 2010, avec un tableau représentant la répartition de l’actif de la société Finarea.

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II

L’administration décrit, ensuite, le schéma mis en place par la société Finarea dans ses relations avec les sociétés, dans lesquelles elle a investi, évoquant :

- La conclusion d’un pacte d’associés et d’un contrat d’animation régularisés lors de l’entrée au capital dans les sociétés opérationnelles outre la modification des statuts de ces dernières

-Le mode de représentation de la société Finarea dans la société opérationnelle, son droit de veto, qui sont prévus dans le pacte d’associés.

Les rapports de gestion de la société Finarea au titre des exercices clos les 30 juin 2009 et 30 juin 2010,

-Le règlement intérieur du GIE Finarea.

A la suite de l’échange d’observations entre les parties et en réponse à la demande du contribuable, l’administration par courrier du 15 octobre 2013, a adressé avant la mise en recouvrement, les pièces utilisées dans la proposition de rectification pour justifier les rehaussements, pièces qu’elle a listés dans ce même courrier, étant rappelé au surplus qu’en leur qualité d’actionnaires de la société Finarea, les époux AA bénéficiaient de certains avantages dont celui de pouvoir s’informer et être informés des évènements importants de la vie de cette société, informations prévues par le code de commerce et également par les statuts de la société, et alors même que l’obligation résultant des dispositions de l’article L 76 B du livre des procédures fiscales ne s’étend pas aux documents librement accessibles à toute personne intéressée.

Dès lors, c’est en vain qu’il est argué de l’absence de communication d’un des bilans de la société Finarea.

Par ailleurs, s’agissant de la modification des statuts des sociétés opérationnelles mentionnée dans la proposition de rectification, information qui manifestement n’a pas été utilisée pour fonder les rappels, force est de constater qu’elle est évoquée dans le préambule du pacte d’associés communiqués au contribuable en ces termes :

« L’investisseur a accepté d’entrer au capital de la société en considération des facteurs déterminants suivants, sans lesquels il n’aurait pas contracté : (…)

(iii) Le souci de messieurs AB AC AD et AE AF d’associer l’investisseur au sein de la Société en qualité de holding animatrice, au sens de la

.réglementation fiscale applicable en matière d’investissement dans les entreprises éligibles aux réductions d’ISF, au moyen de l’adoption des statuts sous forme de société par actions simplifiée instituant un Conseil de Direction, au sein duquel l’investisseur aura le droit de faire désigner un membre qui disposera d’un droit de veto et du droit de faire désigner un observateur délégué assistant avec voix consultative aux réunions du Conseil de direction (…) »

Par ailleurs, le droit de veto de la société Finarea, sa représentation dans la société opérationnelle par un gérant de participation sont évoqués tant dans le pacte d’associés que dans le règlement intérieur du GIE Finaréa Services communiqués aux époux AA.

S’agissant de l’absence de moyens propres, il résulte du même règlement intérieur que c’est le GIE qui met à la disposition de ses membres l’ensemble des moyens nécessaires à leur gestion fonctionnelle et opérationnelle, ces informations ressortissant également du rapport de gestion qui ne mentionne aucun frais lié à

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I2

l’emploi de salariés.

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que l’administration fiscale justifie avoir respecté les dispositions de l’article L 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le respect de l’obligation de motivation

L’article L 57 du livre des procédures fiscales énonce que lorsque l’administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être motivée. L’obligation de motivation répond à la nécessité de permettre au contribuable de comprendre les raisons du refus qui est opposé à sa demande.

Les époux AA reprochent à l’administration fiscale de ne pas avoir répondu de manière motivée à leurs observations dans sa réponse du 8 juillet 2014, par laquelle elle a indiqué que les rectifications proposées étaient maintenues.

ACns sa réponse, l’administration, rappelle la procédure puis les contestations en exposant à chaque fois la position et les arguments du contribuable puis ceux du service.

S’agissant du manque de cohérence de l’administration invoqué par les époux AA, l’administration reprend la critique du contribuable « vous considérez que l’administration a diligenté une vérification de comptabilité au niveau de la société dont vous êtes associé à la seule fin de vérifier la régularité de l’application de la réduction d’impôt prévue à l’article 885-0 V bis du CGI » et répond en rappelant que la proposition de rectification adressée « fait suite à un contrôle sur pièces de vos déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune et ne se fonde pas uniquement sur des éléments recueillis dans le cadre du contrôle de la société Finarea Alpha dont vous êtes associé, mais également sur des informations légales et financières accessibles au public, telles que la composition du bilan de cette société. »

Elle en déduit que cette procédure n’est en aucune manière contraire à la jurisprudence citée par le contribuable qui permet à l’administration d’utiliser, le cas échéant, les éléments recueillis lors d’une vérification de comptabilité pour fonder un rappel de droits d’enregistrement.

Elle précise, par ailleurs, dans sa réponse que s’agissant de la vérification de la comptabilité de la société Finarea Alpha, les documents éventuellement fournis à un autre service de la DGFIP dans le cadre de cette vérification n’ont pas fait l’objet d’un examen critique au regard du caractère animateur ou non de cette société dès lors que les déclarations ISF des époux AA n’entraient pas dans le périmètre des impôts dus par cette société et ayant fait l’objet de ce contrôle.

S’agissant du fond, l’administration précise, en reprenant les éléments point par point, pourquoi la société dans laquelle les époux AA ont investi ne peut être qualifiée de holding animatrice.

Il en résulte que cette réponse permet au contribuable de comprendre les raisons du refus opposé à sa demande de sorte que le défaut de motivation allégué ne tend en fait qu’à remettre en cause au fond la position du service.

Enfin, il ne saurait être reproché à l’administration fiscale de ne pas avoir évoqué les éléments que le contribuable estime être à décharge, cette dernière étant libre pour effectuer sa démonstration, d’utiliser et d’analyser les faits qu’elle estime de nature à motiver sa proposition.

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En définitive, la procédure d’imposition n’encourt aucune nullité au sens des articles L 5.7 et L 76B du livre des procédures fiscales.

4- Sur le bien fondé du redressement

La loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, dite loi TEPA a créé l’article 885-0 V bis du code général des impôts, instaurant une réduction d’ISF dite ISF-PME, dont peuvent bénéficier les contribuables qui souscrivent au capital d’une PME soit directement, soit par l’intermédiaire d’une holding ou de fonds.

Le I de l’article 885-0 bis, dans sa rédaction issue de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008, applicable au litige, dispose:

«< 1. Le redevable peut imputer sur l’impôt de solidarité sur la fortune 75 % des versements effectués au titre de souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés, en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l’exercice de l’activité, à l’exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières, ainsi qu’au titre de souscriptions dans les mêmes conditions de titres participatifs dans des sociétés coopératives ouvrières de production définies par la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 ou dans d’autres sociétés coopératives régies par la loi n°47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération. Cet avantage fiscal ne peut être supérieur à 50 000 euros.

La société bénéficiaire des versements mentionnée au premier alinéa doit satisfaire aux conditions suivantes :

a) Etre une petite et moyenne entreprise au sens de l’annexe I au règlement (CE) n° 800 / 2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du traité (Règlement général d’exemption par catégorie);

b) Exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l’exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l’article 885 O quater, notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d’immeubles. Cette condition n’est pas exigée pour les entreprises solidaires au sens de l’article L. 443-3-2 _du code du travail qui exercent une activité de gestion immobilière à vocation sociale;

(…)

f) Etre en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion au sens des lignes directrices concernant les aides d’Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les petites et moyennes entreprises (2006/C 194/02);

(…)

3. L’avantage fiscal prévu au 1 s’applique également aux souscriptions en numéraire au capital d’une société satisfaisant aux conditions suivantes :

a) La société vérifie l’ensemble des conditions prévues au 1, à l’exception de celles prévues aux b, feth;

b) La société a pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant une des activités mentionnées au b du 1 ;(…) »

La société au capital de laquelle le redevable souscrit doit exercer exclusivement une ou plusieurs activités éligibles, à savoir une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

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Sont en revanche exclues:

- Les activités civiles (autres qu’ agricoles, libérales ou assimilées fiscalement à des activités commerciales) notamment les activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l’article 885 0 quater du code général des impôts,

- Les activités de gestion ou de location d’immeubles sauf si la souscription est effectuée au capital d’entreprises solidaires exerçant une activité de gestion immobilière à vocation sociale.

L’instruction administrative du 11 avril 2008 (BOI 7-S-3-08), commentant la loi rectificative n°2007-1824 du 25 décembre 2007, précise les modalités de souscription dont la souscription indirecte, réalisée via une société holding.

Il est précisé que les souscriptions au capital de sociétés holding animatrices de leur groupe, qui participent activement à la conduite de sa politique et au contrôle de leurs filiales et leur rendent le cas échéant et à titre purement interne au groupe, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers sont considérées, pour le bénéfice de la réduction prévue à l’article 885-0 V bis, comme des souscriptions directes au capital de sociétés opérationnelles.

L’activité financière des sociétés holding les exclut normalement du champ d’application de la réduction. Toutefois pour l’application de ce dispositif, les société holding animatrices de leur groupe, sont assimilées à des sociétés opérationnelles, si toutes les autres conditions prévues pour l’octroi de ce régime de faveur sont, par ailleurs, satisfaites.

Une société holding est qualifiée d’animatrice, lorsque, outre la gestion d’un portefeuille de participation, elle :

- participe activement à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales,

- rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

L’animation s’apprécie en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice.

La société holding doit, par le biais de ses participations dans les filiales, concourir à une véritable activité industrielle ou commerciale en mobilisant des moyens spécifiques.

Il ne suffit donc pas que la société mère dispose des moyens d’animer les filiales. Il ne suffit pas non plus qu’elle fonctionne de manière active pour rechercher des prises de participation dans différentes sociétés.

La société bénéficiaire des versements doit être en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion au sens des lignes directrices.

La preuve de la matérialité du caractère animateur s’apprécie au plus tard au jour du fait générateur de l’impôt et la seule circonstance que l’objet social de la société Finaréa soit d’animer les filiales est insuffisant à démontrer la réalité de cette. animation.

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IS

Par ailleurs, en application de l’article 1315 ancien devenu 1353 du code civil, la preuve incombe au contribuable qui fait état de situations de fait qui entraînent une réduction de la base taxable, un allégement de l’impôt, dont l’administration fiscale conteste l’existence.

En l’espèce, il résulte de la proposition de rectification adressée par l’administration fiscale et des pièces produites que la prise de participation par la société Finarea Alpha, dans une société opérationnelle, reposait sur le modèle suivant :

- La conclusion d’un pacte d’associé et d’un contrat d’animation lors de l’entrée au capital de la société opérationnelle outre les modifications liées directement à la souscription au capital (modification des statuts)

La représentation de la société Finarea Alpha dans la société opérationnelle, dans

-

laquelle elle a investi, par un « gérant de participation '>.

- La société Finarea Alpha, constituée le 23 mai 2008, a souscrit au capital des sociétés opérationnelles suivantes :

La société Pacific Biotechn sise à Papeete en Polynésie, en avril 2009 pour un

-

montant de 250 000 euros représentant 33,5% de son capital, le reste du capital étant toujours détenu par les associés historiques

- La société Shine, sise à Asnières (92), en date du 10 juin 2009 pour un montant de 1 500 000 euros représentant 33,3% de son capital, le reste étant détenu par son associé unique historique.

Il en résulte une absence de contrôle de droit de la société Finarea dont la participation est minoritaire sur les sociétés opérationnelles.

Les prérogatives de la société Finarea en matière d’information (droit d’information, prestation de contrôle de gestion et droit d’audit permanent) ne relèvent pas de prérogatives autres que celles d’un investisseur qui souhaiterait s’assurer de la prospérité de son investissement et dispose d’un droit de regard sur les investissements de la société.

Il résulte des termes du pacte d’associés qui distingue les associés historiques dénommés < Entrepreneurs » de la société Finarea dénommée «< Investisseur » que les sociétés Pacific Biotech et Shine ont fait appel, pour développer leur entreprise, à la société Finarea : « L’investisseur a été contacté par M. AB AD, M. AE AG et M. AH AI pour le compte de la Société, dont l’activité est la mise au point de molécules actives pour la cosmétique et la parapharmacie issues de souches bactériennes.

Il en est ressorti un besoin de financement de 500 000 euros. ACns ces conditions les Entrepreneurs sont entrés en contact avec l’investisseur, lequel a accepté d’investir dans la Société à hauteur de 250 000 euros sur la base du business plan joint en annexe E aux termes d’un contrat d’investissement signé les 15 et 22 avril 2009. »

S’agissant des facteurs déterminants qui ont décidé la société Finarea à investir, il est mentionné :

< La personnalité et l’expérience de Mrs AB AD, et AE AG et leur implication personnelle dans le développement de la société,

Le maintien dans la Société de la propriété de ses éléments d’actifs essentiels, des

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principaux droits relatifs à son activité actuelle et à ses développements futurs,

Le souci de Ms AB AD et AE AG d’associer l’Investisseur au sein de la Société en qualité de holding animatrice (…) au moyen de de l’adoption des statuts sous forme de sociétés par actions simplifiée instituant un conseil de Direction au sein duquel l’Investisseur aura le droit de faire désigner un membre, qui disposera d’un droit de veto, et du droit de faire désigner un observateur délégué assistant avec voix consultative aux réunions du conseil de direction.

La détention par les Fondateurs d’un niveau de participation équivalent à leur participation actuelle au capital de la Société,

La volonté de la société (opérationnelle) de conduire la stratégie de développement présentée à l’investisseur, ce qui représente un objectif commun aux parties. »

L’engagement des entrepreneurs de racheter les titres résultant de l’investissement

à l’horizon 2014-2015.

Il ressort de ces stipulations du pacte que :

- Les dirigeants historiques de la société opérationnelle demeurent maîtres de leur affaire qui repose entièrement sur leur personnalité, leur expérience et leur implication personnelle.

Ce sont eux qui ont présenté à Finarea leur stratégie de développement, laquelle

-

n’est pas à l’origine de la stratégie opérationnelle et ce sont eux qui conduisent cette stratégie.

- Ils demeurent majoritaires au sein de la société opérationnelle nonobstant l’apport effectué par la société Finarea.

Par ailleurs, en vertu de l’article 3-1 du pacte d’associés le conseil de direction est composé au moins des trois membres suivants :

× Le président de la société, membre de droit,

✗ Un membre désigné par la majorité en nombre d’actions par les titulaires d’actions A (Investisseur)

* Un membre désigné par la majorité en nombres d’actions par les titulaires d’actions ordinaires (Entrepreneurs)

Ainsi le choix de deux membres du conseil de direction sur trois appartient aux membres historiques.

Si le membre investisseur dispose d’un droit de veto pour certaines décisions concernant les engagements financiers d’une certaine importance, force est de constater que ce droit signifie que la société Finarea peut s’opposer à la conduite d’une politique menée par autrui mais en aucun cas qu’elle impulse la stratégie de sa filiale.

S’agissant de la convention d’animation, l’article 1er mentionne que le contrat a pour objet de définir les conditions et modalités de réalisation par le Prestataire (Finarea) des missions de conseils en stratégie et de contrôle de gestion.

Ce contrat évoque ainsi le cadre de la mise en œuvre de prestations de service, avec des relations de partenariat et non l’animation effective de la société.

L’article 4 du contrat attribue à la société Finarea un « rôle d’assistance » à

l’établissement du Business plan avant la présentation du dossier de la PME au

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Comité d’Investissement et non l’établissement de ce dernier par la société.

Par ce contrat d’animation, la société Finarea ne réalise qu’une prestation de services pour laquelle il est précisé qu’elle n’est tenue que d’une obligation de moyens et que sa responsabilité ne saurait être engagée que pour faute prouvée dans les moyens déployés en exécution de ses missions,

Il n’est produit par les époux AA aucun élément probant établissant que la société Finarea définirait, impulserait la stratégie de la société opérationnelle et qu’elle en contrôlerait la mise en œuvre.

Enfin, ainsi qu’il résulte du pacte d’associé l’investissement de Finarea dans le capital de société opérationnelle ne s’inscrit pas dans la durée, les entrepreneurs ayant pris l’engagement au plus tard le 30 septembre 2016 d’acheter les titres et le compte courant de l’Investisseur.

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que la société Finaréa ne s’est pas comportée différemment d’un investisseur institutionnel tel un fonds d’investissement et qu’elle ne pouvait donc revendiquer la qualité des sociétés holding animatrices à la date des versements effectués.

Le jugement sera infirmé en ce sens.

Les époux AA seront ainsi déboutés de leur demande d’annulation de la procédure de rectification et de leur demande de décharge des impositions litigieuses.

5 Sur les demandes accessoires

L’équité commande de faire application au profit de l’administration fiscale des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile

PAR CES MOTIFS

La Cour statuant publiquement et contradictoirement,

Confirme le jugement déféré en ce qu’il a:

- Débouté les époux Z et X AA de leur demande tendant à voir ordonner la communication sous astreinte des rescrits obtenus par les groupes Truffle et Partech,

- Débouté les époux Z et X AA de leur demande tendant à voir ordonner un sursis à statuer aux fins de soumettre une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne,

L’infirme pour le surplus et statuant à nouveau,

Déboute M. X AA et M^me Z AA s de leur demande d’annulation de la procédure de rectification,

Déboute M. X AA et M^me Z AA de leur demande de décharge des

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impositions litigieuses,

Condamne M. X et M^me Z AA à payer à M. le Directeur Régional des Finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône la somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile,

Condamne M. X et M^me Z AA aux dépens de première instance et d’appel avec distraction de ces derniers au profit de M^e Pedro, avocat.

Ainsi prononcé publiquement le 26 octobre 2021 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile, et signé par X FICAGNA, Président et Sylvie LAVAL, Greffier.

Le Greffier, Le Président,

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