Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 14 mars 2024, le président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Grenoble a transmis au tribunal la requête de la société à responsabilité limitée (SARL) CMP enregistrée le 30 janvier 2024.

Par cette requête, également enregistrée au greffe du tribunal le 12 mars 2024, et des mémoires, enregistrés le 30 décembre 2024, le 23 novembre 2025 et le 10 février 2026, la SARL CMP, anciennement dénommée SARL CAP Montagne, représentée par M^e Labrusse, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos aux 31 décembre 2016, 2017 et 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle ne supporte pas la charge de la preuve des rectifications dont le maintien a été proposé par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de Paris dès lors que d’une part cette commission n’était pas compétente territorialement et d’autre part elle était irrégulièrement composée ;

- la proposition de rectification relative à l’exercice clos en 2016 lui a été notifiée le 12 mai 2020, soit après l’expiration du droit de reprise de l’administration ;

- l’administration supporte la charge de la preuve de la régularité de la notification de la proposition de rectification à la personne morale régulièrement identifiée, ainsi qu’il est précisé au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-CF-IOR-10-30 n°120 et n°140, BOI-REC-PREA-10-10-20-10 ;

- le vérificateur a procédé à l’emport irrégulier de pièces comptables, dès lors qu’il n’a pas demandé à pouvoir prendre copie de pièces comptables et que les pièces remises au vérificateur constituaient des originaux, la copie de ces pièces annexée à la proposition de rectification ne comportant pas la mention « copie destinée à l’administration » prévue par les énonciations publiées au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-20-20-200 ;

- la proposition de rectification ne comporte pas de motivation concernant les charges qui n’ont pas été admises lors de la reconstitution des résultats de l’exercice clos en 2018 ;

- les motifs du rejet de sa comptabilité figurant dans la proposition de rectification sont insuffisants et certains motifs n’ont été mentionnés que dans la réponse aux observations du contribuable ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne la détermination de la valeur vénale des appartements vendus en 2015 et 2017 ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne la remise en cause du déficit de l’exercice clos en 2015 reporté à l’ouverture de l’exercice 2016 ;

- la comptabilité des trois exercices vérifiés n’étant pas irrégulière, son rejet est injustifié ;

- dès lors qu’elle n’a déduit aucune provision de 152 000 euros au titre de l’exercice 2016, il n’y a pas lieu de rehausser son résultat imposable de ce montant ;

- dès lors que les factures de la société Kambud Renovation ne concernent que des travaux relatifs aux lots nos 31 et 32 de la résidence dite « Les Terrasses de Perrières » qui ont été vendus en 2016 l’administration n’est pas fondée à opposer, pour l’évaluation de la variation du stock correspondante, une méthode d’évaluation par tantièmes ;

- les frais de déplacement enregistrés au cours des exercices 2015 à 2018 ont été justifiés et ont été engagés dans l’intérêt de la société de sorte que l’administration n’est pas fondée à refuser leur déduction ;

- les dépenses d’électricité et d’assurance engagées au cours de l’exercice 2018 sont liées à la mise en location de la résidence « Les Terrasses de Perrières » et sont justifiées, de sorte que l’administration n’est pas fondée à refuser leur déduction ;

- les frais de jardinage et d’entretien de la toiture d’un immeuble situé à Fréjus, qui constituent des dépenses d’entretien et de réparation, ainsi qu’il est précisé au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-BIC-CHG-40-20-40 et BOI-RFPI-BASE-20-30-10, qui ne peuvent être récupérées auprès du locataire et qui sont justifiées par la production de factures, doivent être admises en déduction des résultats de l’exercice 2018 ;

- les honoraires de commercialisation facturés par la société Century 21 à raison de ventes de lots en 2016 constituent des charges de cet exercice dont l’administration n’est pas fondée à refuser la déduction ;

- l’inscription d’une dette de 40 000 euros au compte-courant de M. C… D… étant justifiée par la créance que la SARL Prevost Ingénierie détenait sur elle-même et qui a été cédée à cet associé et dont l’acte de cession est produit, l’administration n’est pas fondée à refuser sa prise en compte ;

- elle est fondée à se prévaloir de la réponse du ministre de l’économie, des finances et de la relan ce du 11 mars 2021 à une question écrite de M. B… publiée au journal officiel du Sénat le 7 janvier 2021 ;

- les ventes des lots n° 19 et n° 22 acquis par M. A… D… et M^me E…, son épouse, constituent un produit de l’exercice 2015 dès lors notamment que la livraison est intervenue à la date de remise des clés le 3 novembre 2015, ainsi que le prévoit article 1605 du code civil ;

- l’administration n’est pas fondée à retenir qu’une libéralité a été consentie à ces acquéreurs au cours de l’exercice 2016 dès lors que la livraison de ces lots est intervenue au cours de l’exercice 2015 et que c’est la date de conclusion de la vente qui constitue la date de versement d’un revenu distribué entre les mains de son bénéficiaire ;

- l’administration n’apporte pas la preuve que le déficit de l’exercice 2015 à hauteur de 222 475 euros n’est pas justifié et elle n’a pu légalement remettre en cause ce déficit né au cours d’un exercice prescrit ;

- le vérificateur a corrigé deux fois le montant du déficit de l’exercice 2015 ;

- la livraison des lots n° 19 et n° 22, acquis par M. et M^me D…, ayant eu lieu en 2015, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée à ce titre est prescrit ;

- la taxe sur la valeur ajoutée étant devenue exigible à chaque échéance de paiement, en application du 2 de l’article 269 du code général des impôts, l’administration n’était pas fondée à lui réclamer la taxe sur la valeur ajoutée sur les versements de 57 000 euros et 75 000 euros effectués par M. D… les 12 et 18 novembre 2015 ;

- la taxe sur la valeur ajoutée grevant la libéralité résultant des renonciations à recettes du fait des ventes à prix minorées en 2015 ne pouvait être appliquée qu’en 2015, dès lors que la livraison des lots a eu lieu en 2015, que le revenu distribué correspondant l’a été en 2015 et que la taxe sur la valeur ajoutée est exigible à la date du versement des sommes ;

- la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l’occasion de ces ventes ayant été déduite par les acquéreurs au titre de leur activité de location meublée professionnelle, aucune évasion fiscale ne peut être retenue ainsi qu’il est précisé au BOI TVA IMM 10 20 10, paragraphe 190 ;

- la dette de 25 000 euros inscrite au compte-courant d’associé de M. A… D… est justifiée par une cession intervenue le 31 décembre 2017 d’une créance de même montant détenue par de M. C… D… dans les comptes de la société, de sorte que l’administration n’est pas fondée à regarder cette somme comme un passif injustifié ;

- en l’absence de dette de taxe sur la valeur ajoutée déclarée par la SARL CMP dans ses liasses fiscales déposées de 2015 à 2018, l’administration ne peut rectifier les résultats de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2018 d’un produit exceptionnel de 15 796 euros correspondant à la minoration de sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée de novembre 2015 ;

- la circonstance que l’immeuble acquis à Fréjus comprenait quelques lots mis en location d’habitation lors de l’achat du terrain n’a pas modifié le caractère commercial du projet qui est resté soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les frais d’acquisition était déductible, ce qui est confirmé par les énonciations publiées au BOI-TVA-IMM-10-30, paragraphe 310 ;

- l’administration n’apporte pas la preuve d’un acte anormal de gestion à l’occasion des ventes d’appartements de la résidence « Les Terrasses de Perrières » aux associés en 2015 et 2017 ;

- la valeur vénale retenue par l’administration doit être diminuée, dès lors que l’administration a commis des erreurs dans le report des surfaces des appartements utilisés comme terme de comparaison et dans la détermination du nombre de places de parking et qu’elle pas tenu compte des frais de commercialisation dans les ventes à ses associés et d’avantages présentés par certains biens ;

- les comparables ne sont pas pertinents dès lors qu’ils présentent des différences quant à leur surface, le nombre de pièces, l’année de construction et leur nature ;

- l’administration doit appliquer des décotes pour tenir compte des particularités de biens cédés à ses associés, si bien que le montant de la renonciation à recettes au titre de l’exercice 2017 doit être réduite de 119 460 euros pour les lots n° 13 et n° 23 et 179 190 euros pour les lots n°13, n°23, n° 33 et n° 34 ;

- l’intention délibérée d’éluder l’impôt n’est pas démontrée par l’administration en ce qui concerne la minoration des prix de vente des appartements cédés en 2015 et 2017 à M. et M^me D… et M. C… D…, de sorte que la pénalité de 40 % appliquée n’est pas justifiée ;

- la majoration de 40 % assortissant la réintégration au résultat de l’exercice 2018 d’un produit exceptionnel de 15 796 euros est contestée par voie de conséquence de la contestation de ce point.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 novembre 2024, l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l’administration n’a pas assorti la prise en compte au titre du résultat de l’exercice 2018 d’un produit exceptionnel de 15 796 euros de la majoration de 40 % de sorte que le moyen soulevé à ce titre est inopérant ;

- les autres moyens soulevés par la SARL CMP ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de l’urbanisme ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Calladine,

- les conclusions de M. Lenoir, rapporteur public,

- et les observations de M. D…, représentant la SARL CMP.

Une note en délibéré présentée par la SARL CMP a été enregistrée le 8 mai 2026.

Considérant ce qui suit :

La SARL CMP, anciennement dénommée Cap Montagne, qui a pour objet social la promotion, la vente et l’exploitation immobilière, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Elle demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos aux 31 décembre 2016, 2017 et 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 13 F du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration peuvent, sans que le contribuable puisse s’y opposer, prendre copie des documents dont ils ont connaissance dans le cadre des procédures de contrôle prévues aux articles L. 12 et L. 13 et de la procédure d’instruction sur place prévue à l’article L. 198 A. (…). »

D’autre part, il résulte de l’ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l’entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l’administration qui en devient ainsi dépositaire. En ce cas, il doit remettre à l’intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. La circonstance que ce document n’est pas revêtu de la signature du contribuable ne vicie pas la régularité de la procédure de vérification. La prise ou la conservation par le vérificateur de photocopies de documents comptables, dont le contribuable a conservé les originaux, ne constitue pas un emport irrégulier de documents de nature à vicier la procédure d’imposition.

Il résulte de l’instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées au siège de la société, s’agissant de la première intervention du vérificateur, puis, à la demande de la société, au siège du cabinet d’expertise comptable en charge de la comptabilité de la société. Le vérificateur pouvait, en application de l’article L. 13 F du livre des procédures fiscales, sans l’accord de la SARL CMP, prendre copie des documents dont il avait connaissance. Il ressort des mentions de la proposition de rectification que seules des copies des procès-verbaux d’assemblée générale des associés des années 2016, 2017 et 2018 et du mandat de vente donné par la SARL Cap Montagne à l’agence Century 21 ont été remises au vérificateur. La requérante n’apporte aucun élément de nature à établir que les photocopies de ces pièces remises au vérificateur constituaient pour elle des documents originaux. La feuille de calcul comptable des déstockages des exercices 2016 et 2017, reprise en annexe à la proposition de rectification, correspond par ailleurs à une impression d’un fichier informatisé. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations publiées au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-CF-PGR-20-20-200 dès lors qu’elles sont relatives à la procédure d’imposition. Dans ces conditions, le vérificateur n’a pas procédé à un emport irrégulier de pièces comptables.

En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. »

Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

La proposition de rectification du 20 décembre 2019 comporte la désignation des impôts concernés, des années d’imposition, du fondement juridique des éléments écartés dans le cadre de la reconstitution du chiffre d’affaires des exercices vérifiés et des considérations de fait les justifiant. Elle comporte notamment, s’agissant de l’exercice clos au 31 décembre 2018, d’une part, la reprise du compte de résultat déclaré dans la liasse fiscale et du compte de résultat issu des écritures comptables en pointant de façon précise les incohérences entre ces deux documents et les anomalies constatées dans les écritures comptables, d’autre part, la reconstitution du compte de résultat opérée par l’administration. La comparaison du compte de résultat issu des écritures comptables et du compte de résultat reconstitué par l’administration permet à la société de comprendre l’ensemble des charges qui n’ont pas été admises en déduction, l’administration ayant précisé par ailleurs qu’elle n’avait pas retenu celles qui n’étaient pas assorties de justifications. Par ailleurs la proposition de rectification comporte également l’énoncé détaillé des raisons pour lesquelles la comptabilité des trois exercices vérifiés a été regardée comme non probante et écartée, sans que ne révèle un défaut de motivation la circonstance que des motifs justifiant l’irrégularité de la comptabilité de ces exercices aient été précisés dans la réponse aux observations du contribuable. En ce qui concerne la détermination de la valeur vénale des biens cédés par la SARL CMP à ses associés et sa gérante en 2015 et 2017, elle comporte la description précise et détaillée des termes de comparaison qui ont permis de déterminer un prix moyen au mètre carré pour ces deux années et la minoration du montant de ces ventes. Les ventes utilisées à titre de comparables sont énumérées en annexe de la proposition de rectification avec la description de leurs caractéristiques, permettant à la SARL CMP de formuler des observations. S’agissant de la rectification du déficit né au cours de l’exercice 2015, que la SARL CMP avait imputé sur le bénéfice de l’exercice 2016, la proposition de rectification relève l’incohérence entre le montant reporté et le résultat de l’exercice 2015 mentionné dans le fichier des écritures comptables remis en cours de contrôle ainsi que les raisons de remise en cause des frais de déplacement d’associés pris en charge par la SARL CMP en 2015. Dans ces conditions, les moyens tirés de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 doivent être écartés.

Sur la prescription du droit de reprise au titre de l’exercice clos en 2016 :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. » Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. »

Lorsque le contribuable soutient que l’avis de réception d’un pli recommandé portant notification des rectifications envisagées n’a pas été signé par lui, il lui appartient d’établir que le signataire de l’avis n’avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s’agit.

Il résulte de l’instruction et notamment des mentions dénuées d’ambiguïté portées sur l’avis de réception produit par l’administration que le pli contenant la proposition de rectification du 20 décembre 2019 a été envoyé à l’adresse exacte de la SARL CMP et été remis contre signature le 24 décembre 2019. L’avis de réception du pli n’avait pas à comporter une date de première présentation, faute de mise en instance du pli, pas plus qu’un cachet des services postaux. Si la société soutient que le pli aurait été seulement déposé sur le comptoir de l’hôtel Régina situé à la même adresse, l’apposition d’une signature sur l’avis de réception du pli contredit cette allégation. La société requérante soutient que sa gérante se trouvait à son domicile à Paris ce 24 décembre 2019 en produisant une attestation de la concierge de son immeuble et verse une attestation de la préposée des services postaux de Morzine, établie le 1er mars 2021, indiquant que la société CAP Montagne n’a jamais donné de procuration. Toutefois, la société requérante n’établit pas ainsi que la personne qui a signé l’avis de réception n’avait pas qualité pour recevoir le pli. Par ailleurs, la circonstance que le pli contenant la proposition de rectification a été, après sa remise le 24 décembre 2019, rapporté aux services postaux qui l’ont distribué une seconde fois le 12 mai 2020 ne permet pas de remettre en cause la régularité de la notification de la proposition de rectification le 24 décembre 2019. A cet égard, il ressort d’une autre attestation de la préposée des services postaux de Morzine que, lors de cette seconde distribution, le pli ne comportait plus l’avis de réception, puisque celui-ci avait été complété, signé et envoyé à l’administration lors de la notification du courrier le 24 décembre 2019. Enfin, les énonciations figurant au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous les références BOI-CF-IOR-10-30 paragraphes 120 et 140 et BOI-REC-PREA-10-10-20 ne peuvent être utilement invoquées dès lors qu’elles sont relatives à la procédure d’imposition. La société requérante n’est ainsi pas fondée à soutenir que le droit de reprise au titre de l’exercice clos en 2016 serait prescrit.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

Lors des opérations de contrôle, le vérificateur, qui était légalement fondé à vérifier l’origine du déficit reporté à l’ouverture de l’exercice clos au 31 décembre 2016, a constaté des différences importantes et nombreuses entre les soldes de la balance de clôture de l’exercice clos au 31 décembre 2015 et la balance d’ouverture au 1er janvier 2016. Il a également relevé des discordances importantes et nombreuses, pour chacun des exercices vérifiés, entre les éléments de sa comptabilité, balances, bilans et comptes de résultats, d’une part, et les liasses fiscales déposées, d’autre part. La SARL CMP a d’ailleurs remis au vérificateur, durant les opérations de contrôle, des fichiers modifiés des écritures comptables au titre des exercices 2016 et 2017. Contrairement à ce que soutient la requérante les différences constatées ne sont pas toutes justifiées par des ventilations ou agrégats différents et ont eu une incidence sur le montant des résultats déclarés. Compte tenu des graves irrégularités relevées au cours de chacun des trois exercices vérifiés, l’administration a pu, à bon droit, considérer comme non probante et insincère la comptabilité de la SARL CMP et l’écarter.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (…). » Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration lorsque, d’une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d’autre part, l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

D’une part, ainsi qu’il a été dit au point 11 du présent jugement, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité de la SARL CMP présentait, pour les exercices 2016, 2017 et 2018, un caractère insincère et non probant. D’autre part, l’imposition ne peut être regardée comme établie conformément aux avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires émis à l’issue de ses deux séances du 1er avril 2022 dès lors que cette commission a proposé l’abandon de plusieurs points retenus par l’administration dans le cadre de la reconstitution du chiffre d’affaires des trois exercices en litige, s’agissant de la provision de 152 000 euros au titre de l’exercice clos en 2016, de la méthode de valorisation des encours de production, de la réintégration des frais d’eau, d’électricité et des frais de déplacement au titre des exercices clos en 2016 et 2017, de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux cessions d’immeubles réalisées en 2017 et des frais de déplacement, d’entretien et de jardinage au titre de l’exercice clos en 2018. Dans ces conditions, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions, soit en l’espèce des différents éléments de la reconstitution du chiffre d’affaires réalisée par l’administration, incombe à cette dernière. Néanmoins, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci.

Il suit de ce qui précède que l’irrégularité alléguée des avis rendus par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de Paris, en ce qu’elle ne serait ni territorialement compétente ni régulièrement composée, est sans incidence sur la charge de la preuve du bien-fondé de l’imposition établie qui incombe à l’administration ainsi qu’il a été dit au point précédent du présent jugement.

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

S’agissant de la déduction des charges :

En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. (…). »

Il est constant que la SARL CMP n’avait fait apparaître aucune provision tant sur sa déclaration de résultats de l’exercice clos en 2016 que sur la comptabilité initiale de cet exercice. Lors des opérations de contrôle, le vérificateur a autorisé la SARL CMP à procéder à la reconstitution de sa comptabilité au titre des exercices 2015 à 2018, ce qu’elle a fait pour les seuls exercices clos en 2015, 2016 et 2017 en lui remettant les 5 et 6 décembre 2019 de nouveaux fichiers des écritures comptables. Le fichier corrigé des écritures comptables de l’exercice clos en 2016 mentionnait une provision de 152 000 euros que la SARL CMP a justifiée en transmettant un protocole d’accord conclu entre la SARL Cap Montagne et M. et M^me D…, qui sont respectivement associé et gérante de la société, en vue d’un abandon d’une créance de la société sur ces derniers. Le vérificateur a toutefois estimé que cette provision, qui n’avait pas été comptabilisée avant la clôture de l’exercice clos en 2016 et n’était pas corroborée par l’existence d’une créance correspondante, ne pouvait être admise en déduction. S’il est fait mention, au sein de la proposition de rectification, d’un « rehaussement », il résulte des conséquences fiscales mentionnées sur la proposition de rectification que l’administration n’a procédé à aucune augmentation de la base d’imposition mais s’est bornée à refuser de réduire cette base de la somme de 152 000 euros apparue dans le fichier corrigé des écritures comptables de l’exercice clos en 2016. Dès lors qu’il n’en est résulté aucune imposition supplémentaire, la SARL CMP ne peut utilement demander de décharge à ce titre.

En deuxième lieu, la SARL CMP soutient que l’évaluation de la variation de la production en cours au titre de l’exercice 2016 doit être réduite d’une somme de 150 000 euros correspondant aux travaux réalisés par l’entreprise polonaise Kambud Renovation dès lors que ces travaux portent uniquement sur les lots nos 31 et 32 de la résidence dite « Terrasses de Perrières » située aux Gets dont il n’est pas contesté qu’ils ont été cédés au cours de l’exercice 2016. Elle produit à cet effet le marché privé de travaux, le procès-verbal de réception des travaux ainsi que quatre factures de la société Kambud Renovation correspondantes pour un montant total de 150 000 euros. Le vérificateur n’a admis la déduction que d’une partie de ces travaux, correspondant aux 2 874/10 000 tantièmes que représentent les deux lots concernés. Si l’administration relève des erreurs formelles dans la présentation de ces factures, il n’est pas contesté que les travaux, qui portent sur des aménagements intérieurs des lots nos 31 et 32, ont été réalisés. L’administration ne justifie pas le caractère inapproprié du rattachement dans leur totalité de ces travaux à la cession des lots nos 31 et 32. Dans ces conditions, l’assiette de l’impôt sur les sociétés du par la SARL CMP au titre de l’exercice clos en 2016 doit être réduite d’une somme de 106 890 euros, correspondant à 0,7126 % de la somme totale de 150 000 euros résultant de ces factures.

En troisième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

L’administration a refusé la déduction des dépenses enregistrées par la SARL CMP au titre de « voyages et déplacements » au cours à la fois de l’exercice 2015, dont le déficit a été reporté à l’ouverture de l’exercice 2016, et des exercices 2016, 2017 et 2018 au motif, notamment, que ces frais ont été enregistrés au nom de M. C… D… et M. A… D…, qui sont associés de la société, et n’ont pas été engagés dans l’intérêt de la société. Si les frais de transport, hôtellerie et restauration exposés par une société pour les besoins des déplacements effectués par un salarié ou par un dirigeant dans l’exercice de leurs fonctions constituent en principe des charges déductibles de son bénéfice, MM. C… et A… D… n’étaient ni salariés ni dirigeants de la société au cours des exercices en litige. En relevant, d’une part, que les rôles de ces deux associés n’ont jamais été précisés et que la SARL CMP avait confié tant la maîtrise d’œuvre du projet immobilier édifié aux Gets que sa commercialisation à des sociétés tierces, et, d’autre part, que les justificatifs produits correspondent à des trajets effectués en voiture ou en train, notamment entre Paris et Les Gets, ainsi qu’à des dépenses de péages, de location de voitures, de bricolage et de restaurant, l’administration établit l’absence d’intérêt pour la société dans la prise en charge des dépenses de « voyages et déplacements » de MM. C… et A… D…. L’administration a ainsi fait une exacte application des articles 38 et 209 du code général des impôts en refusant leur déduction des résultats des exercices 2015 à 2018.

En quatrième lieu, la société requérante justifie par la production des factures d’électricité et de la quittance d’assurance, qui portent la désignation de l’immeuble situé aux Gets, que les dépenses correspondantes ont été engagées pour la résidence « Les Terrasses de Perrières » dont il n’est pas contesté que plusieurs appartements ont été mis en location au cours de l’exercice 2018. Dès lors, l’administration a fait une inexacte application des articles 38 et 209 du code général des impôts en refusant leur déduction comme charges de cet exercice. La base de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2018 doit ainsi être réduite d’une somme totale de 5 040,27 euros comprenant une somme de 3 196 euros correspondant aux dépenses d’électricité et d’une somme de 1 844,27 euros correspondant au 11/12ème de la facture de la prime d’assurance portant sur la période du 1er février 2018 au 30 janvier 2019 proratisé pour l’exercice 2018.

En cinquième lieu, aux termes de l’article 38 nonies de l’annexe III au code général des impôts : « 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l’inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s’entend : / a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l’acquisition des biens et des coûts d’emprunt dans les conditions prévues à l’article 38 undecies ; / b. Pour les biens produits par l’entreprise, du coût de production qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que les frais indirects de production variables ou fixes et des coûts d’emprunt dans les conditions prévues à l’article 38 undecies. La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de production. (…). ». Et aux termes de l’article 1115 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 1020, les acquisitions d’immeubles (…) par des personnes assujetties au sens de l’article 256 A sont exonérées des droits et taxes de mutation quand l’acquéreur prend l’engagement de revendre dans un délai de cinq ans. (…). »

D’une part, la SARL CMP a acquis le 29 décembre 2017, sous le régime des marchands de biens prévu par l’article 1115 du code général des impôts, un immeuble situé à Fréjus. Dès lors, quand bien même la SARL CMP a inscrit cet immeuble dans un compte d’immobilisation, le vérificateur a pu légalement le regarder comme constituant un élément du stock de la société. L’administration a refusé la déduction, à titre de charges de l’exercice 2018, des frais relatifs à des travaux de débroussaillage dans les parties communes extérieures de l’immeuble et à une prestation de traitement contre les insectes de la charpente du même immeuble au motif qu’ils constituent un élément du coût de revient du stock. Dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que l’immeuble concerné devait être revendu purement et simplement en l’état, il constituait un bien produit par l’entreprise au sens et pour l’application des dispositions précitées de l’article 38 nonies de l’annexe III du code général des impôts. Par suite, les dépenses engagées sur cet immeuble que la SARL CMP destinait à la revente constituent un élément du prix de revient de son stock, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que les travaux modifiaient la consistance du bien ou constituaient de simples travaux d’entretien et de réparation courante. Il s’ensuit que c’est par une exacte application de l’article 38 nonies de l’annexe III du code général des impôts que l’administration a refusé la déduction de ces dépenses des résultats imposables de la société. En outre, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations publiées au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous les références BOI-RFPI-BASE-20-30-10 et BOI-BIC-CHG-40-20-40 qui concernent respectivement l’évaluation des revenus fonciers et les dépenses d’entretien et de réparation des locaux professionnels.

D’autre part, les deux factures de la société Century 21 relatives aux frais de commercialisation des lots nos 31 et 32, soit les appartements nos 26 et 27, et dont les montants correspondent à ceux mentionnés dans les actes de vente de ces biens conclus en 2016, permettent à la société requérante de justifier la déductibilité de ces charges des résultats de l’exercice clos en 2016. Elle est donc fondée à demander que l’assiette de l’impôt sur les sociétés de cet exercice soit réduite d’une somme de 44 404 euros.

S’agissant des inscriptions sur les comptes-courants des associés :

En premier lieu, le vérificateur a regardé comme un passif injustifié une somme de 40 000 euros inscrite à la clôture de l’exercice 2016 au crédit du compte-courant de M. C… D…, associé, correspondant à un apport effectué par la société Prevost Ingénierie. Durant les opérations de contrôle, la société requérante a justifié cette inscription par l’existence d’une dette de la société Prevost Ingénierie à l’égard de M. C… D…, qui est également l’un de ses associés. Elle verse à l’instance une facture du 30 juin 2016 de prestations réalisées par la société Prevost Ingénierie pour la SARL CMP d’un montant de 59 886,26 euros ainsi qu’un contrat conclu le 31 décembre 2016 relatif à la cession d’une créance de 40 000 euros entre la société Prevost Ingénierie et M. C… D…. Toutefois, alors que la somme de 40 000 euros apportée par la société Prevost Ingénierie ne pouvait être directement inscrite au compte-courant d’associé de M. C… D… ouvert dans les comptes de la SARL CMP et que l’existence d’une dette de la société Prevost Ingénierie à l’égard de son associé M. C… D… n’est pas établie, l’administration relevant qu’elle ne figurait pas sur les liasses fiscales de la société Prevost Ingénierie, la société requérante ne peut être regardée comme établissant l’origine de la somme inscrite au compte-courant d’associé de M. C… D…. En outre, elle ne peut utilement se prévaloir de la réponse du ministre de l’économie, des finances et de la relance du 11 mars 2021 à une question écrite de M. B… publiée au journal officiel du Sénat le 7 janvier 2021 qui porte sur l’interprétation des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

En deuxième lieu, le vérificateur a estimé que la somme de 25 000 euros enregistrée au 31 décembre 2017 au crédit du compte-courant de M. A… D…, en provenance du compte-courant de M. C… D… constituait un passif injustifié. La société requérante soutient que cette inscription correspond à une cession de créance intervenue entre M. A… D… et M. C… D… et produit à cet effet un contrat daté du 31 décembre 2017. Toutefois, le document versé à l’instance qui ne précise pas le motif d’un tel transfert de la somme de 25 000 euros entre les comptes-courants de ces associés est insuffisant à en justifier. Dès lors, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un passif injustifié.

S’agissant de l’exercice de rattachement du produit des appartements vendus en l’état futur d’achèvement :

En premier lieu et d’une part, aux termes du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées (…). »

D’autre part, aux termes de l’article 1604 du code civil : « La délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l’acheteur. » Aux termes de l’article 1605 du même code : « L’obligation de délivrer les immeubles est remplie de la part du vendeur lorsqu’il a remis les clefs, s’il s’agit d’un bâtiment, ou lorsqu’il a remis les titres de propriété. » Aux termes de l’article 1601-3 du même code : « La vente en l’état futur d’achèvement est le contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l’acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l’acquéreur au fur et à mesure de leur exécution ; l’acquéreur est tenu d’en payer le prix à mesure de l’avancement des travaux. / Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l’ouvrage jusqu’à la réception des travaux. » Aux termes de l’article R. 462-1 du code de l’urbanisme : « A l’achèvement des travaux de construction ou d’aménagement, une déclaration attestant cet achèvement et la conformité des travaux au permis délivré ou à la déclaration préalable est adressée à la mairie. (…). »

Il résulte des actes de vente en l’état futur d’achèvement des lots nos 19 et 22 au profit de M. et M^me D…, conclus le 2 novembre 2015, que les travaux, au jour de la vente, étaient au stade de la mise hors d’eau et que le prix payé au jour de la vente a été fixé à 70 % du prix de ventes, au regard de l’état des travaux à cette date, le solde de la vente devant être réglé au fur et à mesure de l’avancement des travaux selon l’échelonnement stipulé, soit 25 % à l’achèvement et 5 % à la livraison. Les actes de vente stipulent également que le vendeur s’engage à ce que les travaux soient achevés et livrés au plus tard le 30 juin 2016 sauf force majeure ou suspension du délai de livraison. Les actes de vente des autres lots de la résidence vendus en 2017 aux associés de la SARL CMP indiquent que la réception des travaux a eu lieu le 20 août 2016. L’administration relève en outre que la SARL CMP n’avait mentionné dans sa déclaration de résultats de l’exercice 2015 aucun produit correspondant à la vente de ces lots mais avait, tant dans ses écritures initiales que dans les fichiers corrigés de ses écritures comptables, enregistré un produit constaté d’avance à hauteur du montant des deux ventes des lots nos 19 et 22. Par ailleurs, la déclaration, que la SARL CMP a elle-même remise à l’administration au cours du contrôle, et dont elle ne peut désormais invoquer le caractère falsifié, attestant l’achèvement et la conformité des travaux, déposée 19 juillet 2016 auprès de cette commune des Gets en application de l’article R. 462-1 du code de l’urbanisme, mentionne une date de fin des travaux au 15 juillet 2016. Il ne résulte pas de l’instruction que le solde de la vente aurait été effectivement reçu par la SARL CMP avant le 31 décembre 2015. Les demandes de déblocage de fonds empruntés, adressées par M. A… D… auprès de deux banques, qui ne correspondent pas à la banque prêteuse mentionnée dans l’acte de vente du lot no 19 ni aux stipulations de l’acte de vente du lot n° 22 qui ne mentionne pas de recours à l’emprunt, n’apportant pas une telle preuve, pas plus que les extraits partiels des relevés de comptes de M. et M^me D… ouverts dans deux banques mentionnant des virements de 75 000 euros et 57 000 euros sans que ne soit justifiée de la réception des sommes par la SARL CMP. Cette dernière soutient néanmoins que la livraison a eu lieu le 3 novembre 2015, soit le lendemain de la signature de l’acte de la vente réalisée pourtant en l’état futur d’achèvement. Elle produit à cet effet des procès-verbaux de livraison mentionnant la remise des clés ce 3 novembre 2015 qui sont signées par la gérante de la SARL CMP et les acquéreurs qui en sont les associés. Ces attestations ne sont toutefois pas de nature à établir que la délivrance et donc livraison des lots aurait eu lieu dès le 3 novembre 2025, dès lors que la délivrance ne pouvait intervenir avant l’achèvement de l’immeuble qui n’a eu lieu, ainsi qu’il résulte des éléments ci-dessus rappelés, qu’en 2016. Enfin, il ne résulte pas de l’instruction que les deux appartements auraient été loués avant le 31 décembre 2015. Il résulte de ce qui précède que le produit de la vente des lots nos19 et 22 était imposable au cours de l’exercice clos en 2016 ainsi que l’a retenu l’administration.

En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la société requérante, dès lors que la livraison des lots nos19 et 22 s’est produite au cours de l’exercice 2016, le vérificateur a fait une exacte application du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts en intégrant dans le résultat de cet exercice tant le produit de ces ventes que les libéralités consenties aux acquéreurs résultant de la minoration délibérée des prix de cession par rapport à la valeur vénale des biens. En outre, la circonstance que l’avantage occulte consenti aux acquéreurs serait imposable entre leurs mains au titre de l’année 2015, est, en tout état de cause, sans influence sur le rattachement de la libéralité correspondante dans les résultats de la SARL CMP dès lors que le fait générateur de l’imposition de cet avantage occulte entre les mains de son bénéficiaire imposable à l’impôt sur le revenu est déterminé en application de l’article 12 du code général des impôts alors que le rattachement d’un produit à un exercice est déterminée par les dispositions du 2 bis de l’article 38 du code général des impôts.

S’agissant du report du déficit de l’exercice clos en 2015 :

En premier lieu, aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « (…) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice (…). »

Dès lors que le déficit subi au cours de l’exercice 2015 constitue une charge de l’exercice 2016, en application du I de l’article 209 du code général des impôts, l’administration a pu légalement remettre en cause l’origine de ce déficit quand bien son droit de reprise ne pouvait s’étendre à l’exercice 2015.

En deuxième lieu, ainsi qu’il a été dit au point 13 du présent jugement, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, il lui revient de justifier le principe et le montant du déficit né au cours de l’exercice 2015 qu’elle a déduit de son résultat imposable de l’exercice 2016, quand bien même l’administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige ainsi qu’il a également été dit au même point.

En troisième lieu, le vérificateur a constaté que le montant du déficit de l’exercice clos en 2015 imputé sur le résultat de l’exercice clos en 2016, de 222 475 euros ne correspondait pas au montant figurant dans la balance de clôture de l’exercice clos en 2015 ni au montant de ce déficit, de 14 178 euros, figurant dans le fichier des écritures comptables de cet exercice remises au vérificateur en cours de contrôle. En se bornant à soutenir que l’administration n’apporte pas la preuve du montant retenu pour la reconstitution du chiffre d’affaires de cet exercice, à hauteur de 14 178 euros, la société ne justifie pas la somme de 222 475 euros imputée sur le résultat de l’exercice clos en 2016. En outre, il résulte du présent jugement que le vérificateur était fondé à déduire du montant de 14 178 euros les charges, à hauteur de 13 911 euros, indument déduites en 2015 au titre de « voyages et déplacement » de MM. D… et à retenir, de ce fait, un déficit de l’exercice 2015 imputable sur l’exercice 2016 de 267 euros.

En quatrième lieu, il ne résulte pas de l’instruction que le vérificateur aurait comptabilisé deux fois la rectification mentionnée au point précédent dès lors que les conséquences financières du contrôle, précisées après l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, font apparaître un montant du déficit imputé sur l’exercice 2016 de 267 euros.

S’agissant des renonciations à recettes à raison des ventes d’appartements en 2015 et 2017

En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d’un acte de gestion.

Quant à la détermination de la valeur vénale des appartements vendus :

Pour déterminer la valeur vénale des appartements de la résidence « Les Terrasses de Perrières » cédés en 2015 et 2017 à ses associés et sa gérante, le vérificateur a tenu compte, d’une part, des deux ventes réalisées au sein de la même résidence au profit de tiers en 2016 et, d’autre part, de 30 cessions comparables réalisées entre janvier 2014 et octobre 2015, pour la détermination de la valeur vénale des biens vendus en 2015, et de 37 cessions comparables réalisées entre janvier 2014 et décembre 2016, pour la détermination de la valeur vénale des biens vendus en 2017. Ces termes de comparaison sont des appartements situés dans des résidences situés sur la commune des Gets. Il n’est pas contesté qu’à l’exception de deux ventes, les résidences choisies, de construction récente, sont situées à 300 mètres au plus de la résidence « Les Terrasses de Perrières », sur le même versant, comportent, comme celle-ci, un faible nombre d’étages mais disposent d’un ascenseur. Contrairement à ce que soutient la société requérante, il ne résulte pas de la description de ces résidences qu’elles présenteraient des avantages supérieurs à ceux de la résidence « Les Terrasses de Perrières ». En outre, les caractéristiques des appartements de référence, si elles ne sont pas nécessairement identiques à celles des lots en litige, sont analogues. Il ne résulte pas de l’instruction que le vérificateur aurait commis des erreurs dans la reprise des caractéristiques des appartements de référence, notamment quant à leur surface. Dès lors, au regard du nombre de ces comparatifs, de leurs similitudes avec les appartements en litige, de l’absence de différence notable entre les prix moyens de vente de ces appartements de référence et du montant des deux ventes réalisées en 2016 au sein de la résidence « Les Terrasses de Perrières », l’administration démontre la pertinence des termes de comparaison choisis. En outre, le vérificateur a appliqué, sur le prix moyen au mètre carré ainsi déterminé, des abattements pour tenir compte, selon le lot concerné, des particularités invoquées en cours de contrôle par la SARL CMP concernant des difficultés de commercialisation, l’existence d’un aléa lié à des coulées de boues, l’absence de cave et de parking, l’étage où est situé l’appartement. En revanche, les décotes supplémentaires sollicitées par la société requérante ne sont pas justifiées. Dans ces conditions, l’administration établit l’existence d’un écart significatif entre le prix moyen des cessions d’appartements à ses associés et sa gérante, de 2 809 euros par m², et la valeur vénale déterminée dans les conditions ci-dessus décrites, qui s’élève à 6 665 euros par m² pour les ventes réalisées le 2 novembre 2015 et de 6 660 euros par m² pour les ventes du 30 janvier 2017.

Quant à l’intention de la SARL CMP de s’appauvrir :

En faisant état des liens entre, d’une part, la SARL CMP et, d’autre part, MM. A… et C… D… et M^me D…, qui sont pour les premiers associés et pour la troisième gérante de la société, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention des parties à la vente respectivement de consentir et de recevoir une libéralité.

Il résulte des points 36 et 37 du présent jugement que l’administration établit que les ventes en 2015 et 2017 des appartements de la résidence « Les Terrasses de Perrières » à ses associés et sa gérante sont constitutifs d’un acte anormal de gestion. L’administration était dès lors fondée à réintégrer l’écart de prix qui en résulte aux résultats imposables de la SARL CMP.

S’agissant de la réintégration aux résultats de l’exercice clos en 2018 d’un produit exceptionnel :

Il est constant que la SARL CMP avait omis de déclarer une somme de 15 796 euros correspondant à de la taxe sur la valeur ajoutée collectée lors du versement le 2 novembre 2015 par M. et M^me D… de 70 % du prix de vente des lots nos 19 et 22. Il n’est en outre pas contesté que ce montant de taxe sur la valeur ajoutée non collectée figurait dans les fichiers corrigés des écritures comptables des exercices clos en 2016 et 2017 remis au vérificateur en cours de contrôle. Dès lors que ce montant n’apparaissait en revanche pas dans la comptabilité de l’exercice clos en 2018 et que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante n’avait pas été reversée en 2017 ni en 2018, le vérificateur était fondé à le réintégrer au titre de l’exercice clos en 2018 en application du 2 de l’article 38 du code général des impôts, sans que la société requérante puisse se prévaloir de l’absence de déclaration d’un passif de taxe sur la valeur ajoutée dans ses déclarations de résultats des exercices 2015, 2016 et 2017.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée au solde du prix des ventes en l’état futur d’achèvement des lots nos19 et 22 :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 176 du livre des procédures fiscales : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts. » Aux termes de l’article 269 du code général des impôts : « 1 Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison (…) est effectuée ; (…). / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons mentionnées aux a et a ter du 1, lors de la réalisation du fait générateur. (…) / a bis) Pour les livraisons d’immeubles à construire, lors de chaque versement des sommes correspondant aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l’avancement des travaux ; (…). »

Le vérificateur a constaté que la taxe sur la valeur ajoutée devant être collectée par la SARL CMP sur le solde à hauteur de 30 % du prix des lots nos 19 et 22 vendus en l’état futur d’achèvement à M. et M^me D… selon les actes de cession du 2 novembre 2015 n’avait pas été déclarée par cette société. L’administration a ainsi réclamé une somme totale de 28 500 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée pour les deux lots. D’une part, ainsi qu’il a été dit notamment au point 28 du présent jugement, les lots nos 19 et 22 acquis par M. et M^me D… n’ont pas été livrés au cours de l’année 2015 mais en 2016. Dès lors, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée collectée lors du paiement du prix de la vente est intervenu au cours de l’année 2016. D’autre part, ainsi qu’il a été relevé au point 28, la société requérante n’établit pas qu’elle aurait reçu le solde du prix de ces ventes avant le 31 décembre 2015. Ainsi, elle n’est pas fondée à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée correspondante serait devenue exigible dès le versement de paiements complémentaires qui seraient intervenus en novembre 2015. L’administration a donc fait une exacte application de l’article 269 du code général des impôts en considérant que la taxe sur la valeur ajoutée était devenue exigible, en application du a) du 2 de cet article, lors de la réalisation du fait générateur, soit lors de la livraison des lots en 2016. Le droit de reprise de l’administration n’était dès lors pas prescrit lors de la notification, le 24 décembre 2019, de la proposition de rectification.

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à raison de la minoration du prix des ventes en l’état futur d’achèvement des lots nos19 et 22 :

En premier lieu, aux termes du 2 de l’article 266 du code général des impôts : « En ce qui concerne les opérations mentionnées au I de l’article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (…) / b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : (…) / La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l’indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. (…). » Aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. / La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55, l’administration étant tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. » Conformément aux dispositions de l’article 27 de la sixième directive n° 77/388 du Conseil des communautés européennes, reprises aux dispositions de l’article 394 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, et aux termes de la demande française notifiée à la Commission européenne le 23 décembre 1977, il ne peut être recouru à ce mécanisme de substitution que dans le cas de livraisons d’immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

Il résulte des points 35 à 38 du présent jugement que l’administration apporte la preuve que les prix de cession des lots nos 19 et 22 acquis par M. et M^me D… étaient inférieurs à la valeur vénale de ces biens ainsi que des liens unissant ces acquéreurs à la SARL CMP. Dès lors, l’administration était légalement fondée à retenir, comme base de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la SARL CMP, la valeur vénale ainsi rectifiée par elle.

En deuxième lieu, aux termes du 1° du II de l’article 256 du code général des impôts : « Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. »

La livraison des lots nos 19 et 22 à M. et M^me D… s’étant produite à l’achèvement des travaux, soit en l’espèce en juillet 2016, l’administration a fait une exacte application du a) du 2 de l’article 269 du code général des impôts en considérant que le fait générateur et l’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée due sur la différence entre le prix de cession stipulé à l’acte de vente et la valeur vénale de ces appartements étaient intervenus en 2016.

En troisième lieu, la société requérante invoque le bénéfice des énonciations figurant au bulletin officiel des finances publiques-impôts du 2 mars 2016, sous la référence BOI-TVA-IMMO-10-20-10, paragraphe n° 190, selon lesquelles : « En matière de TVA, l’évasion fiscale n’est pas avérée lorsque la TVA collectée par le vendeur peut être déduite dans sa totalité par l’acquéreur assujetti à la taxe. » Toutefois, ainsi que le souligne l’administration, les actes notariés du 2 novembre 2015 de cession des lots nos 19 et 22 ne mentionnent ni la qualité d’assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée de M. et M^me D… ni que ces lots seraient destinés à une activité soumise à cette taxe. Les acquéreurs n’étant pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, la SARL CMP n’est pas fondée à se prévaloir de l’interprétation par l’administration de la loi fiscale en cause.

S’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par la SARL CMP lors de l’acquisition d’un immeuble à Fréjus :

Aux termes de l’article 205 de l’annexe II au code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu’un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. » Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 2° Les locations (…) de locaux nus, à l’exception des emplacements pour le stationnement des véhicules (…). »

Il n’est pas contesté que l’acte de vente de l’immeuble situé à Fréjus, acquis par la SARL CMP le 29 décembre 2017, stipule que cet immeuble comprend huit appartements et seize garages ou parkings et qu’il précise que chacun des huit lots est loué par bail d’habitation. L’immeuble était donc, à la date de son achat, entièrement utilisé pour une activité exonérée de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu’il n’est pas soutenu que les parkings et garages n’étaient pas liés aux baux d’habitation. Dès lors que la SARL CMP exerce une activité de marchand de biens, l’activité de location des huit appartements a constitué, de sa part, une activité qui, en raison de son caractère civil, était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que l’acquisition de cet immeuble poursuivait un but commercial. Dès lors, l’administration a fait une exacte application des dispositions citées au point précédent en refusant la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la facture d’honoraires et de frais d’agence engagés à l’occasion de l’acquisition de l’immeuble concerné.

La société requérante invoque le bénéfice des énonciations de l’instruction figurant au bulletin officiel des finances publiques publié le 2 mars 2016 sous la référence BOI-TVA-IMM-10-30 paragraphe 310 selon lesquelles : « Un immeuble conservé en stock parce qu’il a vocation à être cédé à plus ou moins court terme doit être considéré comme utilisé en vue de cette livraison. Nonobstant le 2 du IV de l’article 207 de l’annexe II au CGI, cette qualification ouvre un droit à déduction immédiat de la taxe ayant grevé les dépenses engagées initialement, qu’il s’agisse de la construction ou de l’acquisition. Cette situation n’a pas à être remise en cause tant que l’immeuble, ou la fraction d’immeuble considérée, n’est affecté à aucune utilisation. » Toutefois, l’immeuble concerné ayant été affecté à une utilisation, en l’espèce à la location, la société requérante n’est pas fondée à se prévaloir d’un droit à déduction immédiat de taxe sur la valeur ajoutée, résultant de l’interprétation administrative figurant au paragraphe 310 de cette instruction.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…). »

En premier lieu, ainsi que le relève l’administration en défense, la réintégration d’un produit exceptionnel de 15 796 euros mentionnée au point 39 du présent jugement n’a pas été assortie de la pénalité prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts. Le moyen soulevé à ce titre est dès lors inopérant.

En deuxième lieu, l’administration a assorti de la majoration de 40 % les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés relatives aux renonciations à recettes résultant de la minoration du prix des lots cédés en 2015 et 2017 à ses associés et sa gérante. Il résulte du présent jugement que l’administration apporte la preuve que les prix stipulés aux actes de vente étaient significativement inférieurs aux valeurs vénales réelles du bien. En relevant les liens d’intérêts entre la SARL CMP, ses associés et sa gérante, la connaissance du marché immobilier par la SARL CMP, compte tenu de son activité, et alors que tous les prix des lots cédés aux associés ont été minorés, l’administration apporte la preuve de l’intention délibérée d’éluder l’impôt et, ce faisant, justifie l’application de la pénalité prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que la SARL CMP est seulement fondée à demander que les bases de l’impôt sur les sociétés des exercices clos en 2016 et 2018 soit réduites respectivement d’une somme de 151 294 euros et d’une somme de 5 040,27 euros et à être déchargée, dans cette mesure, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2018, et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État le versement à la SARL CMP d’une somme au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base de l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos en 2016 est réduite d’une somme de 151 294 euros.

Article 2 : La base de l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos en 2018 est réduite d’une somme de 5 040,27 euros.

Article 3 : La SARL CMP est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2018, et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie aux articles 1er et 2.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL CMP est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée CMP et à l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2026 à laquelle siégeaient :

M^me Topin, présidente,

M^me Dousset, première conseillère,

M^me Calladine, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2026.

La rapporteure,

signé

A. CALLADINE

La présidente,

signé

E. TOPIN

La greffière,

signé

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.