Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 17 JUIN 2024

(n° , 13 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/01383 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CFCC6

Décision déférée à la Cour : Jugement du 07 Décembre 2021 – TJ de CRETEIL – RG n° 20/01712

APPELANTE

S.N.C. FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (FRANCE)

agissant poursuites et diligences de son Gérant y domicilié en cette qualité.

[Adresse 1]

[Adresse 1]

représentée par M^e Marie-catherine VIGNES de la SCP GRV ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : L0010, et M^e Theo RELJIC de la SVZ avocats, avocat plaidant

INTIME

DIRECTION NATIONALE DU RENSEIGNEMENT ET ENQUÊTES DOUANIÈRES

[Adresse 2]

[Adresse 2] / FRANCE

représenté par M^e Dan HAZAN de la SELARL ASTORIA – CABINET D’AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : G0258

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 19 Février 2024, en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, Monsieur Jacques LE VAILLANT, chargé du rapport et Madame Madame Sylvie CASTERMANS.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de la chambre

Monsieur Jacques LE VAILLANT, Conseiller

Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrate honoraire

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

FAITS ET PROCÉDURE

La société Axxez Group dirigée par Mme [P] [C], société de droit américain, a pour activité l’import-export de matériels bureautique. Dans le cadre de cette activité, elle dispose d’une boutique de vente en ligne sur la plateforme internet Amazon sous le nom de Music Paradise. Elle vend des produits de marque Apple qu’elle expédie des Etats-Unis à destination des plateformes logistiques d’Amazon, sises à [Localité 3] en France et à [Localité 4] en Espagne, destinataires des marchandises renseignés sur les lettres de transport aérien et qu’elle a déclarées comme étant des envois de valeur négligeable, c’est-à-dire d’une valeur inférieure à 22 €, permettant une exonération de TVA à l’importation.

Elle a utilisé le programme de FBA (fulfillment by Amazon) qui lui permet de confier à Amazon le stockage, le ré-emballage et la livraison au client final depuis ses centres de distribution.

La société Federal Express International France aux droits de laquelle vient la société Fedex Express FR (ci-après dénommée Fedex) a transporté ces marchandises et, en qualité de représentant en douane, a procédé aux déclarations d’importations en France de ces produits.

Par un avis de résultat d’enquête en date du 9 novembre 2018, la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (ci-après dénommée DNRED) a porté à la connaissance de Fedex une enquête effectuée sur les opérations d’importations en France déclarées par Fedex pour le compte de la société Axxez Group, sur la période du 17 décembre 2013 au 30 mai 2017.

A l’issue de ce contrôle, la DNRED a informé Fedex, qu’à la suite de cette enquête, elle relevait à son égard une infraction de fausse déclaration d’espèce et de valeur à l’aide de faux documents non applicables et une fausse déclaration dans la désignation du destinataire réel, susceptible de générer une dette douanière.

Le montant de la dette douanière s’élève à la somme de 5 281 euros de droits de douane et celle de 1 800 803 euros de TVA, soit un total de 1 806 624 euros de droits et taxes auxquels s’ajoutent 399 euros d’intérêts de retard au titre de la dette douanière et 126 054 euros d’intérêts de retard au titre de la dette fiscale.

Par lettre recommandée avec avis de réception du 14 décembre 2018, la société Fedex a fait part de ses observations.

Le 24 décembre 2018, la DNRED a répondu aux observations de la société Fedex par lettre recommandée avec avis de réception en confirmant que les infractions relevées étaient bien constituées.

Le 11 janvier 2019, la DNRED a relevé, par un procès-verbal de constat, l’infraction de fausse déclaration de destinataire réel et une fausse déclaration de valeur à l’aide de faux documents ou de documents non applicables, infraction ayant permis d’éluder le paiement de la somme de 5 759 euros de droits de douane et celle de 1 800 797 euros de TVA. Elle a remis le même jour à la société Fedex un avis de paiement d’un montant de 1 940 162 et adressé à la société Fedex, le 25 janvier 2019, un avis de mise en recouvrement pour le même montant.

Une caution bancaire a été remise le 12 mars 2019 par Fedex afin de suspendre le paiement de l’AMR qui a été accordé le 26 avril 2019.

Par courrier du 24 avril 2019, la société Fedex a contesté l’AMR en estimant qu’elle n’était pas redevable de la somme de 1 940 162 euros.

A défaut de réponse de l’administration des douanes, et conformément l’article 347 du code des douanes national, la société Fedex a assigné la DNRED devant le tribunal judiciaire de Créteil le 25 février 2020, puis le 12 mars 2020, la seconde assignation devant le tribunal annulant et remplaçant la première assignation précédemment signifiée, aux fins de voir juger n’être débitrice d’aucune somme.

Par jugement du 7 décembre 2021, le tribunal judiciaire de Créteil a statué comme suit :

«  Déboute la société Federal Express International de l’ensemble de ses demandes,

confirme le procès-verbal de notification d’infraction et l’avis de mise recouvrement n°07/2019 en date du 25 janvier 2019 condamnant la société Federal Express International France au paiement de la somme de 1 940 162 €,

condamne la société Federal Express International à verser à la Direction nationale du renseignement des enquêtes douanières la somme de 2 500 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile à hauteur d’appel, outre les entier dépens,

déboute les parties de leur demande plus ample et contraire. "

La société Federal Express International France aux droits de laquelle vient désormais la société FedEx Express FR dans le cadre de cette instance, a relevé appel de ce jugement le 15 janvier 2022.

Par conclusions signifiées le 11 octobre 2022, la société Fedex Express FR demande à la cour, au visa des articles 554 du code de procédure civile, 357 bis et 358 du code des douanes, 293 A, 283, 4 bis et 289 A du code général des impôts, 5, 18, 19 et 77 du code des douanes de l’Union et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, de :

— dire la société Fedex Express FR recevable et bien fondée en son intervention volontaire, ès qualité de cessionnaire du litige et de la dette douanière et fiscale objet du litige

— donner acte à M^e Marie-Catherine Vignes, avocat associé de GRV Associés de ce qu’elle se constitue par les présentes et ses suites pour la société Fedex Express FR, venant aux droits de La société Federal Express International (France),

— dire la société Fedex Express FR, venant aux droits de la société Federal Express International

(France), recevable et bien fondée en son appel,

— débouter la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières de toutes ses demandes, fins et conclusions.

— infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Créteil en date du 7 décembre 2021 en toutes ses dispositions

et, statuant à nouveau :

— dire et juger infondé le procès-verbal de notification d’infraction et l’avis de mise en recouvrement 07/2019 en date du 25 janvier 2019 en ce qu’ils ont retenu que la société Federal Express International France était débitrice d’une somme de 1 800 797 € au titre de la TVA à l’importation éludée et d’une somme de 133 180 € au titre des intérêts de retard relatifs à la TVA à l’importation éludée

— dire et juger que la société Fedex Express FR, venant aux droits de la Federal Express International (France), n’est débitrice d’aucune somme au titre de la TVA à l’importation et des intérêts de retard y afférent

En conséquence,

— annuler partiellement l’avis de mise en recouvrement 07/2019 en date du 25 janvier 2019 d’un montant de 1 940 162 €

— condamner la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières à rembourser à la société Fedex Express FR, venant aux droits de la société Federal Express International (France), la somme de 1 933 977 € au titre de la TVA à l’importation et des intérêts de retard y afférents

— condamner la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières à payer à la société Fedex Express FR, venant aux droits de la société Federal Express International (France), la somme de 15 548,22 € au titre des frais de commissions sur caution bancaire

A titre subsidiaire, si par extraordinaire la cour de céans s’interrogeait sur la conformité de la solidarité financière instaurée par l’article 293 A 1° du CGI entre le redevable légal de la TVA à l’importation et le représentant en douane agissant dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte :

— poser à la Cour de Justice de l’Union européenne la question préjudicielle suivante :

«  L’article 205 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 qui énumère une série d’hypothèses dans lesquelles les Etats membres peuvent prévoir un mécanisme de solidarité de paiement de la TVA vise-t-il une liste limitative d’opérations pour lesquelles la solidarité peut être prévue par les Etats membres '

Dans l’affirmative, l’article 205 de la Directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit un mécanisme de solidarité de paiement de la TVA en cas d’importation visée à l’article 201 de ladite Directive '

La législation française peut-elle efficacement prévoir une solidarité inconditionnelle du représentant en douane agissant dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte, tout en privant ce dernier de toute faculté de récupérer la TVA ainsi supportée à l’importation, et ce même dans l’hypothèse d’un défaut de paiement de la TVA due par l’importateur réel conduisant le représentant indirect à supporter une charge définitive de TVA, sans violer les principes de proportionnalité et de neutralité de la taxe, dans la mesure où ce dernier est alors traité comme un redevable de fait de cette TVA ' "

— surseoir à statuer dans l’attente de l’arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne

En tout état de cause, condamner la Direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières à payer la société FedEx Express FR, venant aux droits de la société Federal Express International (France), la somme de 15 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile, ainsi qu’aux entiers dépens d’instance et d’appel.

Par conclusions signifiées le 13 juillet 2022, la Direction nationale du renseignement des enquêtes douanières demande à la cour, au visa des articles 5, 18, 19 et 77 du code des douanes de l’Union, du règlement délégué UE 2015/2446 du 28 juillet 2015 et son annexe B, de l’article 293 A du Code général des impôts, de :

— confirmer le jugement rendu par le tribunal judicaire de Créteil le 7 décembre 2021 ;

— débouter la société Federal Express International de l’ensemble de ses demandes en cause d’appel, en ce compris la demande relative à la question préjudicielle ;

— confirmer la validité du procès-verbal de notification d’infraction et l’avis de mise en recouvrement 07/2019 en date du 25 janvier 2019 ;

— condamner la société Federal International France au paiement de la somme de 1 940 162 Euros, correspondant la TVA à l’importation éludée et aux intérêts de retard relatifs à cette TVA ;

— condamner la société FedEx Express FR venant aux droits de la Federal Express International (France) au paiement de cette somme due au titre de la TVA éludée et ses intérêts de retard ;

— condamner la société Federal Express International à verser à la Direction nationale du renseignement des enquêtes douanières la somme de 3 200 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile à hauteur d’appel, outre les entiers dépens ;

Dire n’y avoir lieu à dépens.

SUR CE,

Sur la qualification du mandat du déclarant en douane

La société Fedex souligne, au visa des articles 5 (définition du déclarant en douane), 18.1 (sur les modes de représentations et la responsabilité) et 19 (sur l’habilitation) du code des douanes de l’Union ainsi que d’une circulaire de 2018, que dès lors qu’un opérateur économique déclare agir en qualité de représentant en douane, il doit être en mesure de justifier de son habilitation, solution confirmée en 2020 par la Cour de justice de l’Union européenne (le mandat de représentation directe ou indirecte du représentant en douane ne se présume pas). A défaut, l’opérateur qui agit sans y être habilité est réputé agir en son nom propre et pour son propre compte. Elle soutient qu’en l’espèce, l’administration n’apporte pas la preuve d’une habilitation écrite permettant d’affirmer son statut de représentant indirect et qu’en conséquence, en l’absence de mandat exprès l’autorisant à agir en qualité de représentant en douane en mode de représentation directe, elle ne peut pas être présumée agir en qualité de représentant en douane agissant dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte.

Elle expose, au visa de l’article 77 du code des douanes de l’Union, que lorsque l’opérateur économique agit en qualité de représentant en douane sans y être habilité, il prend la qualité de déclarant et devient donc débiteur de la dette douanière comme la personne qui a fourni les données nécessaires à l’établissement de la déclaration et qui savait ou devait raisonnablement savoir que ces données étaient fausses. Elle soutient qu’en l’espèce, faute de preuve d’une quelconque habilitation (directe ou indirecte), elle estime ne pas être tenue solidairement de la dette douanière avec l’exportateur. Elle ajoute que le débiteur de la dette douanière n’est pas nécessairement l’exportateur, l’article 7 du code de l’Union visant le « déclarant » de sorte qu’est alors débiteur de la dette douanière l’opérateur pour le compte duquel la déclaration d’importation a été déposée, soit en l’espèce, la société Amazon.

La DNRED soutient que la société Fedex a bien agi en qualité de représentant en douane indirect et est donc soumise à une obligation solidaire de paiement. Elle fait valoir qu’aujourd’hui, elle déclare avoir agi « en son nom et pour son compte » alors qu’elle s’était préalablement déclarée, dans un courrier du 14 décembre 2018, comme représentant direct de la société Axxez et de [P] [C] ; la société ayant mentionné cette qualité sur l’ensemble des déclarations d’importation. Néanmoins, suite à des investigations, l’administration des douanes a rejeté ce mode de représentation, pour la représentation indirecte dans la mesure où, la société Fedex n’a pas pu produire de mandat exprès. Par ailleurs, ladite société n’a reçu aucun mandat pour le dédouanement provenant de la société Amazon avec laquelle elle n’est pas en contact et ne reçoit d’elle ni instruction ni paiement. Au contraire, c’est la société Axxez et [P] [C] (exportateurs) qui sont donneurs d’ordre. La première étant une société de droit américain, la société Fedex n’aurait pu agir en tant que représentant direct et ce, en vertu de la combinaison des articles 18, 77 et 170 du code des douanes de l’Union. La société Fedex ne pouvant pas être un représentant direct, elle ne peut avoir que le statut de représentant indirect de sorte qu’elle est solidairement débitrice de la dette douanière.

Elle soutient que la société Fedex, ayant agi en mode de représentation indirecte, est débitrice de la dette fiscale au sens de l’article 293A du code général des impôts. De plus, en vertu de l’art. 289 A du même code, il existe une obligation de faire appel à un représentant en douane enregistré, à défaut de quoi ce sera le destinataire de l’opération imposable qui devra acquitter la TVA. En l’espèce, les Etats-Unis ne sont pas repris dans l’arrêté de 2013. L’opérateur étant situé hors de l’Union européenne, il ne peut donc pas être déclarant. En conséquence, c’est le transitaire qui prend le statut de déclarant (et pas la société Axxez) et ce, uniquement en intervenant en représentant indirect pour le compte de cette société. Ainsi, dans le cas de la représentation indirecte, le commissionnaire et l’importateur sont solidairement redevables de la dette douanière et de la dette fiscale. Par conséquent, la société Fedex a nécessairement agi en son nom propre et est déclarante au sens de l’article 5 du Code de l’Union. Elle est réputée avoir agi en mode de représentation indirecte. La société Axxez, de droit américain, non établie dans l’UE, était donc dans l’obligation de faire appel à un représentant assujetti établi en France. Elle est donc solidairement débitrice de la dette fiscale conformément à l’art. 293 A du CGI. La société Fedex représentante assujettie dans ces opérations d’importation au cas présent, devra donc acquitter la TVA à sa place.

Ceci étant exposé, la DNRED a dévoilé une fraude commise par la société Axxez et Mme [C] puisque les déclarations d’importation, représentant 1432 exportations entre le 17 décembre 2013 et le 30 mai 2017, mentionnaient des éléments faux sur la valeur, la quantité et la nature des marchandises afin d’échapper à la TVA, les marchandises de moins de 22 euros, envois qualifiés de négligeables, n’étant pas soumis à TVA à leur entrée sur le territoire européen.

Selon l’article 18 du code des douanes de l’Union, toute personne peut désigner un représentant en douane, cette représentation pouvant être directe auquel cas le représentant en douane agit au nom et pour le compte d’autrui, soit indirecte auquel cas il agit en son nom propre mais pour le compte d’autrui. L’article 19, dispose que le représentant en douane, lorsqu’il traite avec les autorités douanières, doit déclarer agir pour le compte de la personne représentée et préciser s’il s’agit d’une représentation directe ou indirecte. Les personnes qui ne déclarent pas qu’elles agissent en tant que représentant en douane ou qui déclarent agir en tant que représentant en douane sans être habilitées sont présumées agir en leur nom propre et pour leur propre compte. Les autorités douanières peuvent exiger de ces personnes la preuve de leur habilitation par la personne représentée.

Le déclarant est défini à l’article 5 du code des douanes de l’Union comme la « personne qui dépose une déclaration en douane, (…) en son nom propre ou celle au nom de laquelle une telle déclaration est déposée. »

De même, l’article 5 & 15 du code des douanes de l’Union (ancien article 14§18 du code des douanes communautaire) définit le déclarant comme « la personne qui fait la déclaration en douane en son nom propre ou celle au nom de laquelle une déclaration en douane est faite ».

L’article 64 §2 b) du CDC indique que : « le déclarant doit être établi dans la Communauté. Toutefois, la condition d’établissement dans la Communauté n’est pas exigée des personnes qui :font une déclaration de transit ou d’admission temporaire, déclarent des marchandises à titre occasionnel, pour autant que les autorités douanières l’estiment justifié. »

L’article 77 du code des douanes de l’Union (ancien article 201 du code des douanes communautaire) prévoit que : " 1. Une dette douanière à l’importation naît par suite du placement de marchandises non Union soumises aux droits à l’importation sous l’un des régimes douaniers suivants :

a) la mise en libre pratique, y compris dans le cadre du régime de la destination particulière  ;

b) l’admission temporaire en exonération partielle des droits à l’importation.

2. La dette douanière naît au moment de l’acceptation de la déclaration en douane.

3. Le déclarant est le débiteur. En cas de représentation indirecte, la personne pour le compte de laquelle la déclaration en douane est faite est également débiteur. "

L’article 293 A §1 alinéa 3 du code général des impôts précise que :

1. A l’importation, le fait générateur se produit et la taxe devient exigible au moment où le bien est considéré comme importé, au sens du 2 du I de l’article 291.

Pour l’application de cette disposition, il est procédé comme en matière de cette douanière, que les biens importés soient passibles ou non de droits à l’importation.

La taxe doit être acquittée par la personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d’importation. Toutefois, cette taxe est solidairement due par le déclarant en douane qui agit dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte, tel que défini par l’article 5 du code des douanes communautaire. "

Ainsi, il en découle que la société Fedex a agi en mode de représentation indirecte.

La société Axxez étant établie aux Etats-Unis qui ne sont pas repris dans l’arrêté du 15 mai 2013 visant la liste des pays non-membre de l’Union européenne prévoyant une dérogation à l’obligation de faire appel à un représentant en douane enregistré, ne peut pas être considérée comme déclarant.

Sur le paiement de la TVA

La société Fedex soutient, s’agissant du paiement de la TVA, au visa de l’art. 293 A, 1° du CGI, des articles 193 à 204 de la directive TVA de 2006, ainsi que d’un arrêt de la cour d’appel de Paris de 2019, que le redevable légal de la TVA à l’importation est le destinataire réel des biens renseignés sur les déclarations d’importation et non pas le déclarant en douane de sorte qu’il ne peut pas lui être appliqué le principe de solidarité. Elle considère que le fait de faire peser le coût de la TVA sur une personne autre que le redevable est incompatible avec le principe de proportionnalité au regard de la jurisprudence européenne. Ainsi, étant donné que la représentation ne se présume pas mais devant être expresse, la société soutient qu’elle ne peut être tenue à la solidarité au paiement de la TVA car cette solidarité est prévue uniquement lorsqu’un mandat de représentation indirecte est établi.

Elle estime, s’agissant du fait que les Etats-Unis ne sont pas repris dans l’arrêté de mai 2013 fixant la liste des pays non-membres de l’Union européenne dispensés de désignation d’un représentant, que la DNRED fait une lecture erronée des dispositions dont elle se prévaut. En effet, si l’entreprise établie hors de l’Union européenne ne désigne pas de représentant fiscal, c’est le « destinataire de l’opération imposable » qui est solidairement tenu au paiement de la TVA à l’importation. Les opérations imposables sont des importations de biens depuis les Etats-Unis vers la France. Or, les destinataires de ces opérations sont ceux renseignés sur les documents d’importations, à savoir la société Amazon, et cela, sur instructions de cette dernière. Le débiteur solidaire de la TVA à l’importation est, en application des dispositions de l’article 289 A du code général des impôts, la société Amazon et non Fedex qui n’a pas été désignée comme représentant fiscal de la société Axxez et qui n’est pas destinataire des importations.

Elle affirme que la propriété des marchandises importées et les relations contractuelles entre les opérateurs économiques n’ont aucune incidence sur la détermination du redevable légal de la TVA à l’importation. Seules les mentions portées sur les documents d’importation permettent de désigner ce redevable. A cet égard, elle soutient que le destinataire réel est la société Amazon car elle est la seule à pouvoir bénéficier du droit à déduction de la TVA (art. 271 II du CGI) ; retenir une solution contraire serait contraire aux principes de neutralité de la TVA et de proportionnalité. Pour elle, le redevable de la TVA est la personne désignée comme le destinataire réel apparaissant sur la déclaration d’importation, les factures commerciales et les documents de transport, soit la société Amazon. Elle ajoute, contrairement à ce qu’a fait valoir la DNRED en première instance, qu’il n’y a rien d’anormal à ce que la société Amazon soit désignée en qualité de destinataire sur les documents d’importations, cette dernière demandant elle-même aux sociétés venderesses sur sa place de marché internet de procéder ainsi. Dans le cadre des opérations d’importations litigieuses, la société Amazon a même directement donné des instructions de dédouanement à Fedex, en particulier quant à l’importateur par mail du 22 juin 2017. La désignation d’Amazon en qualité de destinataire réel des marchandises sur les documents commerciaux et d’importation ne peut donc être qualifiée de fausse ou frauduleuse.

Selon elle, contrairement à la position de la DNRED, la société Axxez et [P] [C] ne sont pas les destinataires réels des marchandises, puisque dès la conclusion de la vente sur le site, la propriété du bien vendu est transmise à l’acheteur ; celui-ci est donc propriétaire dès le départ des marchandises aux Etats-Unis.

Elle ajoute que l’argumentation de la DNRED repose intégralement sur les conditions générales d’utilisation et les conditions générales de vente de la société Amazon régissant les relations entre cette dernière et les acheteurs utilisateurs de sa place de marché qui régissent le programme FBA d’Amazon et n’intéressent que la société Amazon et les vendeurs sur sa place de marché ayant souscrit à ce programme et qui ne sont pas opposables à Fedex, ni à la DNRED, tiers à ce contrat, conditions par ailleurs qui n’ont pas été portées à la connaissance de Fedex au moment du dédouanement.

Elle soutient, qu’à supposer que la solidarité financière prévue à l’article 293 A, 1° du code général des impôts puisse lui être applicable, cette solidarité est contraire aux dispositions de l’article 205 de la directive TVA qui dispose que « Dans les situations visées aux articles 192 à 200 et aux articles 202, 203 et 204, les Etats membres peuvent prévoir qu’une personne autre que le redevable est solidairement tenu d’acquitter la TVA ». Elle fait valoir que la TVA à l’importation prévue à l’article 201 de la directive TVA ne fait pas partie des situations dans lesquelles une solidarité financière peut être prévue par les Etat membres. Elle ajoute que la CJUE a rappelé à plusieurs reprises que les dispositions dérogatoires visées par la directive TVA devaient faire l’objet d’une interprétation restrictive et qu’en Etat membre ne dispose pas d’une marge d’appréciation lui permettant de prévoir une dérogation autre que celles limitativement prévues par la directive et que les mesures prises par un Etat membre ne devait pas aller au-delà de ce qui était nécessaire à la préservation des droits du Trésor Public.

Elle soutient que faire peser la responsabilité du paiement de la TVA sur une personne autre que le redevable de celle-ci alors que cette personne est un entrepositaire fiscal agréé tenu aux obligations spécifiques visées dans la directive 92/12, sans lui permettre d’y échapper en rapportant la preuve qu’elle est totalement étrangère aux agissements du redevable, doit être considéré comme incompatible avec le principe de proportionnalité et contraire au principe de neutralité de la TVA puisqu’elle rend le représentant en douane agissant en mode de représentation indirecte débiteur solidaire de la TVA à l’importation pour laquelle il ne bénéficie d’aucun droit à déduction.

La DNRED soutient, au visa de l’article 293 §1 al.3 du code général des impôts et de la doctrine, que le redevable de la TVA à l’importation est le destinataire réel des biens importés qui, dans la plupart des cas, est le déclarant en douane (lors du dépôt). Elle ajoute qu’en cas d’importation de marchandises d’origine non communautaire, c’est le commissionnaire en marchandises ou le courtier qui assure le règlement financier de l’importation et dédouane la marchandise qui est considéré comme le destinataire réel. Sur une déclaration en douane, le nom du destinataire doit apparaitre en case 8 de la déclaration et s’entend de la personne qui importe la marchandise en question, donc l’importateur. Au cas d’espèce, Amazon est déclarée destinataire des marchandises en rubrique 8 des déclarations d 'importation. Le service ne conteste pas que les marchandises étaient destinées à approvisionner un entrepôt Amazon, selon les conditions du programme FBA. Toutefois, ce n’est pas Amazon le destinataire réel des marchandises mais la société Axxez. Elle fait valoir que les déclarations d’importation, des factures et des documents de transports ne sont pas, en raison de leur fausseté, suffisants pour prouver l’identité du destinataire réel. Elle ajoute que les marchandises litigieuses étaient destinées à être livrées à un entrepôt Amazon qui n’en n’était pas propriétaire dès lors que le programme FBA mis en place par Amazon permet au vendeur de lui confier le stockage, le ré-emballage et la livraison au client final depuis ses centres de livraison. Selon ce programme, le vendeur reste propriétaire des marchandises et reste responsable de l’ensemble des formalités d’importation. La vente est conclue au moment de la commande sur internet et est matérialisée lors de la livraison. La société Fedex n’agit pas pour le compte de la société Amazon. Pendant ce temps la société importatrice (Axxez) demeure propriétaire des marchandises (Fedex étant son déclarant). En conclusion, la société Fedex est représentante indirecte de l’exportateur et est tenue de payer solidairement les taxes dues.

Ceci étant exposé, l’article 289 A du code général des impôts dispose que « Lorsqu’une personne non établie dans l’Union européenne est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s’engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d’opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. A défaut, la taxe sur la valeur ajoutée et, le cas échéant, les pénalités qui s’y rapportent sont dus par le destinataire de l’opération imposable. »

L’article 293 A du code général des impôts à l’importation, « Le fait générateur se produit et la taxe devient exigible au moment où le bien est considéré comme importé au sens du 2 du I de l’article 291 (') La taxe doit être acquittée par le personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d’importation. Toutefois, cette taxe est solidairement due par le déclarant en douane qui agit dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte. »

Le premier alinéa n’est pas applicable :

1° Aux personnes établies dans un Etat non membre de l’Union européenne avec lequel la France dispose d’un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée. La liste de ces Etats est fixée par arrêté du ministre chargé du budget (…)"

Enfin, il existe une obligation de faire appel à un représentant en douane enregistré (RDE), à défaut de quoi ce sera le destinataire de l’opération imposable qui devra acquitter la TVA.

En l’espèce, les Etats-Unis ne sont pas repris dans l’arrêté du 15 mai 2013 fixant la liste des pays non-membres de l’UE avec lesquels la France dispose d’un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 et par le règlement n°904/2010 du Conseil du 7 octobre2010.

L’exportateur étant une société de droit américain ne peut donc pas être déclarant au sens de l’article 5 du code des douanes de l’Union. Il a dû faire appel à la société Fedex, établie sur le territoire de l’Union européenne qui est donc déclarante au sens de l’article 5 du code de l’Union. La société Fedex ne peut pas dès lors avoir agir en tant que représentant direct, même si elle disposait d’un mandat de son donneur d’ordre et est réputée avoir agi en mode de représentation indirecte. Le débiteur étant le déclarant l’Union européenne.

La société Fedex est donc débitrice de la dette fiscale et de la dette douanière en application de l’article 77 du code de l’Union et de l’article 293A du code général des impôts.

La société Fedex n’a reçu aucun mandat pour le dédouanement de la part de la société Amazon ni aucune instruction ni paiement et ne peut dès lors avoir agi au nom et pour le compte de l’importateur sans avoir été habilitée. Elle a agi pour le compte de Mme [C] ou la société Axxes Group qui sont exportateurs et qui, en cette qualité, paient les droits et taxes, le transport des marchandises et fournissent les éléments pour le dédouanement et remboursent à Fedex les droits et taxes recouvrées par les Douanes en cas de litige.

L’article 293 A §1 alinéa 3 du code général des impôts précise que « la taxe doit être acquittée par la personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d’importation. Toutefois, cette taxe est solidairement due par le déclarant en douane qui agit dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte, tel que défini par l’article 5 du code des douanes communautaire. »

Est donc redevable de la TVA, par principe, le destinataire réel des biens sur la déclaration d’importation devant figurer dans la rubrique 8 « Destinataire ». Cette taxe est néanmoins solidairement due par le déclarant en douane qui agit dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte.

Si la société Amazon a été déclarée comme destinataire des marchandises en rubrique 8 des déclarations d’importation et que les marchandises étaient destinées à approvisionner un entrepôt Amazon, selon les conditions FBA, Amazon n’était pas le réel destinataire des marchandise dès lors que d’une part les déclarations d’importation, les factures et les documents de transport sont faux quant à la nature des marchandises, leur quantité, leur valeur, leur poids et ne peuvent être tenus comme prouvant l’identité de destinataire réel des marchandises et d’autre part, la société Amazon n’est pas le propriétaire desdites marchandises puisque le vendeur, en considération du programme FBA en reste propriétaire jusqu’à leur commande et leur paiement par l’acheteur sur internet, la société Amazon proposant une prestation de services consistant entre autres en la livraison physique à l’acheteur et le ré-emballage selon le programme FBA (fullfilment by Amazon) ".

En tout état de cause, si le transfert de propriété a lieu au moment de la commande et du paiement par l’acheteur sur internet, ce transfert de propriété n’est pas le fait générateur permettant de pouvoir rendre les différentes taxes exigibles qui, aux termes de l’article 293 est le franchissement de la frontière européenne et douanière.

La TVA à l’importation et les autres taxes sont dues dès lors que le bien est importé par l’importateur qui en demeure possesseur jusqu’à la livraison finale au client à laquelle il est tenu par le contrat de vente et de ce fait, les destinataires réels des biens avant livraison sont la société Axxez Groupe et [P] [C].

La disposition selon laquelle l’assujetti qui a facilité les ventes à distance de biens importés, notamment via une plate-forme électronique est redevable de la TVA à l’importation, le destinataire réel demeurant solidairement tenu au paiement de la TVA, n’est applicable que depuis le 1er juillet 2021.

Il est ajouté que la pièce de l’appelante n° 18 concernant une demande en date du 22 juin 2017 de « customs clearance » (dédouanement) concernant un « shipment 779463845841 » expédition ne saurait rapporter la preuve de demandes de dédouanement de la part de la société Amazon ni d’instruction de paiement de cette dernière dans la mesure où il s’agit d’un mail isolé concernant une seule expédition.

Sur la responsabilité de la société Amazon

La société Fedex expose, à titre subsidiaire, que la société Amazon doit a minima être tenue solidairement au paiement de la dette douanière et de la dette fiscale résultant de la fraude commise par la société Axxez dans la mesure où, elle ne pouvait raisonnablement ignorer que les droits de douane et la TVA à l’importation dus pour les marchandises qui lui ont été livrées faisaient l’objet d’une fraude. Elle fait valoir qu’elle était la seule à pouvoir déceler cette fraude commise par la société Axxez par l’intermédiaire de sa place de marché internet pour avoir connaissance de la nature des produits vendus sur sa plateforme par la société Axxez et compte tenu du fait que les marchandises étaient stockées dans ses entrepôts et qu’elle procédait à la réception des marchandises livrées par Fedex.

Elle fait valoir qu’elle est tributaire des informations transmises par son mandant, la société Axxez et qu’il ne peut donc pas lui être reproché de s’être fondée sur les informations et documents qui lui ont été transmis par cette dernière pour réaliser les déclarations d’importation alors que seule la société Amazon était en possession des éléments permettant de déceler la fraude commise par la société Axxez.

Ceci étant exposé, il convient de souligner que la société Amazon n’est pas dans la cause de sorte qu’aucune condamnation ne saurait intervenir à son encontre.

En outre, cette demande de condamnation solidaire d’Amazon qui est évoquée par l’appelante dans ses écritures n’est pas reprise dans le dispositif de ses écritures. Conformément à l’article 954 du code de procédure civile, la cour qui ne statue que sur les prétentions figurant au dispositif des derniers concluions des parties, n’est pas saisie de cette demande.

En tout état de cause, l’article 15§2 du code des douanes de l’Union dispose que : " le dépôt d’une déclaration en douane, d’une déclaration de dépôt temporaire, d’une déclaration sommaire d’entrée, d’une déclaration sommaire de sortie, d’une déclaration de réexportation ou d’une notification de réexportation par une personne aux autorités douanières, ou la présentation d’une demande d’autorisation ou de toute autre décision, rend la personne concernée responsable de tout ce qui suit :

a) de l’exactitude et du caractère complet des renseignements fournis dans la déclaration, la notification ou la demande ;

b) de l’authenticité, de l’exactitude et de la validité des documents accompagnant la déclaration, la notification ou la demande ;

c) le cas échéant, de la conformité à l’ensemble des obligations se rapportant au placement des marchandises en question sous le régime douanier en cause, ou à l’exécution des opérations autorisées (…) lorsque la déclaration ou la notification est déposée, la demande présentée ou l’information fournie émane d’un représentant en douane de la personne concernée, tel que visé à l’article 18. Ce représentant en douane est lié aussi par les obligations visées au premier alinéa du présent paragraphe."

L’article 50 octies, 5° de l’annexe IV du CGI précise que sont admis en exonération de TVA lors de leur importation "les envois d’une valeur qui n’excède pas 22€, à l’exclusion des biens importés dans le cadre d’une vente par correspondance".

L’article 396 du code des douanes dispose que « Les commissionnaires en douane sont responsables des opérations des douanes effectuées par leur soins ». Même si cette responsabilité des commissionnaires en douane n’est pas exclusive de celle de leur commettant, cette disposition implique nécessairement une certaine diligence et vigilance de leur part telles qu’énumérées par l’article15§2 du code des douanes de l’Union, de sorte que la société Fedex est mal fondée à invoquer un manquement de la société Amazon qui en outre n’était pas son commettant.

En l’espèce, il résulte des pièces versées aux débats que la société Fedex a repris sur les déclarations, les éléments fournis par la société Axxez et sa dirigeante Madame [C], sans effectuer de vérifications relativement à l’exactitude des données fournies. Elle a, de plus déclaré comme destinataire des marchandises la société Amazon alors qu’elle ne pouvait pas ignorer que les envois en cause entraient dans le cadre de la vente par correspondance et devaient donc faire l’objet d’une taxation à la TVA.

En sollicitant la franchise TVA et la franchise douane lors de l’établissement des déclarations en douane, la société Fedex a fait preuve de négligence.

Sur la question préjudicielle

La société Fedex demande à la cour, dans l’hypothèse où elle s’interrogerait sur la conformité de la solidarité financière instaurée par l’article 293 A 1° du code général des impôts entre le redevable légal de la TVA à l’importation et le représentant en douane agissant dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte, de poser une question préjudicielle à la CJUE, en ce sens.

La DNRED considère que l’évocation d’une question préjudicielle est inopérante en l’espèce car elle n’a pour vocation que de détourner l’esprit de la loi reposant sur la responsabilité du déclarant ou de son représentant indirect au regard des dispositions du code des douanes, et de la propriété qui découle de cette qualité découlant d’ores et déjà des articles 5 et 77 du code des douanes.

En rendant le déclarant en douane responsable solidaire du paiement de la taxe, le législateur s’est référé à la définition du déclarant en douane que donne de droit douanier c’est-à-dire la personne qui a souscrit la déclaration en douane en son nom propre de sorte qu’il n’y a pas lieu à poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne.

Sur les dépens et l’article 700 du code de procédure civile

Il est rappelé que l’article 367 du code des douanes invoqué par l’intimée a été abrogé par la loi du 23 mars 2019, entrée en vigueur le 1er janvier 2020. La cour d’appel ayant été saisie postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi, il sera statué sur les dépens en application de l’article 699 du code de procédure civile.

La société Fedex succombant en son appel sera condamnée aux dépens de le présente procédure et déboutée de sa demande d’indemnité pour frais irrépétibles. Elle sera condamnée, sur ce même fondement, à payer à la DNRED la somme de 3 200 euros.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Donne acte à la société Fedex Express FR qu’elle intervient aux droits de la société Federal Express International France ;

Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Dit n’y avoir lieu à poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne ;

Condamne la société Fedex Express FR aux dépens d’appel ;

Déboute la société Fedex Express FR de sa demande d’indemnité de procédure ;

Condamne la société Fedex Express FR à payer à la Direction nationale du renseignement des enquêtes douanières la somme de 3 200 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE

S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL