République Française Au nom du Peuple Français

COUR D’APPEL DE DOUAI

CHAMBRE 1 SECTION 1

ARRÊT DU 13/06/2019

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SELARL ERIC LAFORCE N° de MINUTE: 284/2019 AVOCAT

Rue des Ferronniers N° RG 16/07042 – N° Portalis DBVT-V-B7A-QIKK BP 30206-59503 DOUAI CENTY

Tél. : 03 27 87 62 81

F^ax: ⁰3 ²7 ⁸3 ²2 ⁷⁹Jugement (N° ) rendu le 14 septembre 2015 par le tribunal de grande instance de Lille

APPELANT
Monsieur Z X né le […] à […] demeurant

[…]

[…]

représenté par M^e Eric Laforce, membre de la SELARL Eric Laforce, avocat au barreau de Douai assisté de M^e Maud Bondiguel, membre de la SCPA Bondiguel et associés, avocat au barreau de Rennes

INTIMÉS
Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques d’Ile de France et du département de Paris qui élit domicile en ses bureaux du pôle juridictionnel judiciaire, pôle fiscal parisien 1 situés 11/[…]

[…]

représenté et assisté par M^e Loïc Le Roy, membre de la SELARL Lexavoué Douai, avocat au barreau de Douai

INTERVENANTES VOLONTAIRES

SAS Finaréa, prise en la personne de ses représentants légaux ayant son siège social […]

[…]

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SAS Finaréa Cap PME venant aux droits de la société Finaréa Zeta, prise en la personne de ses représentants légaux ayant son siège social […]

[…]

représentées par M^e Eric Laforce, membre de la SELARL Eric Laforce, avocat au barreau de Douai assistées de M^e Marie-Emilie Simon, membre de la SCPA Bondiguel et associés, avocat au barreau de Rennes, substituée à l’audience par M^e Stéphanie Laisné, avocat au barreau de Rennes

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ Marie-Hélène Masseron, président de chambre Emmanuelle Boutié, conseiller

Marie-Laure Aldigé, conseiller

GREFFIER LORS DES DÉBATS: Delphine Verhaeghe

DÉBATS à l’audience publique du 1 avril 2019 après rapport oral de l’affaire par Marie-Laure Aldigé. Les parties ont été avisées à l’issue des débats que l’arrêt serait prononcé par sa mise à disposition au greffe.

ARRÊT CONTRADICTOIRE prononcé publiquement par mise à disposition au greffe le 13 juin 2019 (date indiquée à l’issue des débats) et signé par M^me Marie Hélène Masseron, président, et Delphine Verhaeghe, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

ORDONNANCE DE CLÔTURE DU : 19 mars 2019

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M. Z X a mentionné sur ses déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2009 et 2010 avoir versé respectivement 6 500 euros et 7 000 euros au titre de la souscription directe au capital de petites et moyennes entreprises par sociétés interposées, ouvrant droit à une réduction d’impôt de 75 % en application des dispositions de l’article 885-0 V bis du code général des impôts, dans le cadre de la souscription au capital de la SAS Finaréa Zeta.

Par proposition de rectification n° 2120 du 4 décembre 2012, au motif que les conditions exigées pour l’application des dispositions de l’article 885-0 V bis du CGI n’étaient pas satisfaites au moment de la souscription au capital de la société Finaréa Zeta, l’administration fiscale a remis en cause les déductions d’impôts. Suite à la contestation de M. X, l’administration fiscale a maintenu les rectifications par lettre modèle du 28 mars 2013 et a émis un avis de mise en recouvrement le 19 juillet 2013. Suite à la contestation de M. X, l’administration fiscale a maintenu les rectifications envisagées.

Par acte d’huissier de justice en date du 25 avril 2014, M. X a fait assigner l’administration des Finances publiques devant le tribunal de grande instance de Lille en vue d’obtenir la décharge de la totalité des rappels d’ISF mis à sa charge au titre des

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années 2009 et 2010. Par jugement en date du 14 septembre 2015, le tribunal a débouté M. X de l’ensemble de ses demandes et l’a condamné aux entiers frais et dépens. M. X a interjeté appel de ce jugement.

Par ordonnance en date du 27 février 2018, le conseiller de la mise en état a débouté
M. X de ses demandes tendant à titre principal à voir ordonner à l’administration fiscale la communication sous astreinte des rescrits délivrés au bénéfice des sociétés

Truffle et Partech.

La société Finaréa et la société Finaréa CAP PME sont intervenus volontairement à

l’instance sous la constitution commune d’avocat avec l’appelant. Aux termes de leurs dernières conclusions notifiées par voie électronique le 12 septembre 2018, l’appelant et les intervenantes volontaires demandent à la juridiction

de:

Vu les articles 6-1 de la CEDH et 1er-1 du Premier protocole additionnel à la CEDH ;

Vu le principe de loyauté, le principe de l’interdiction de se contredire au détriment d’autrui (estoppel), le principe général du droit selon lequel « l’État ne peut mal faire », les principes de l’égalité des armes, du respect des droits de la défense;

Vu le principe de la liberté du commerce et de l’industrie, le principe d’égalité devant la loi, le principe d’égalité devant les charges publiques ;

Vu les articles L. 55, L 57, L. 76 B, L. 80 A, L. 80 B, L. 143 du Livre des procédures fiscales;

Vu les articles 3, 8, 10, 11, 132, 133, 134, 138, 142, 143, 144, 699, 700, 775 et 916 du code de procédure civile;

Vu les articles L. 131-1 et suivants du code des procédures civiles d’exécution ;

Vu les articles 885-0-V-bis, 885 I ter, et 1740 A du code général des impôts dans leur version applicable en la cause; ensemble les articles 299 septies et 350 terdecies annexe III au code général des impôts ;

Vu la décision n° 596/A/2007 de la Commission européenne ayant validé le dispositif issu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 au regard du droit des aides d’Etat :

Vu les articles 107 et 108-3, 267 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne;

Vu les articles 1134 (contrat formant la loi des parties), 1165 (effet relatif des contrats) et 1842 (personnalité morale des sociétés) du code civil, dans leur rédaction applicable en la cause;

Vu l’arrêt n°15/00923 prononcé le 4 juillet 2017 par la Cour d’appel d’Angers, Vu les rescrits Truffle et Partech, tels que reconstitués, sans être démentis, par le concluant ;

Vu les attestations émises par Finaréa Zeta au bénéfice du demandeur pour les souscriptions litigieuses ;

à titre liminaire :

ordonner la communication par la direction générale des finances publiques,

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représentée par le directeur départemental des finances publiques, sous astreinte provisoire, pendant deux mois, de 1 000 euros par jour de retard à compter du huitième jour suivant la signification de la décision à intervenir, des rescrits Truffle et Partech dans leur version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels ;

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juger que, passé ce délai de deux mois, la partie qui y a intérêt pourra saisir le juge de céans d’une demande de liquidation de l’astreinte provisoire et fixation de l’astreinte définitive ;

en tout état de cause :

juger que la présente procédure ne peut être dirigée contre le demandeur bénéficiant d’attestations émises par la société holding, non remises en cause par l’administration fiscale, et, en conséquence, juger nulle la décision de rehaussement prise à l’encontre du demandeur ;

à titre subsidiaire :

juger que la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse est entachée d’irrégularités qui entraînent son annulation, et, en conséquence, juger nulle ladite procédure fiscale et prononcer la décharge des rehaussements ;

à titre très subsidiaire :

juger que la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à l’encontre du concluant n’est pas fondée ; et, en conséquence, annuler ladite décision et décharger le concluant de tous les impositions, droits, intérêts et pénalités mis à sa charge de ce chef; le cas échéant :

en cas de difficulté d’interprétation du droit de l’Union européenne, poser à la Cour de justice de l’Union européenne une question préjudicielle, dans les termes suggérés aux motifs ;

en tout état de cause :

condamner l’État au paiement de 10 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Par dernières conclusions notifiées par voie électronique le 15 novembre 2018, l’État, représenté par le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris (ci-après l’administration fiscale), demande à la cour, au visa des articles 885-0 V bis du Code général des impôts et l’article L.80 A du livre des procédures fiscales de confirmer le jugement déféré en l’ensemble de ses dispositions, et, en tout hypothèse, de rejeter la demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile, de condamner l’appelant aux entiers dépens d’appel et de condamner l’appelant à verser à l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Conformément aux dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est renvoyé aux dernières écritures des parties pour plus ample exposé des moyens.

Pour la clarté des débats, il sera seulement indiqué que M. X et les sociétés Finaréa exposent essentiellement que plus de mille redressements ont été engagés à l’encontre des actionnaires des diverses holdings Finaréa, alors même que tous les contrôles menés auprès des holdings ont conduit à une validation totale de la qualification de holding animatrice, ce qui démontre une déloyauté et une incohérence

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de la part de l’administration fiscale.

A titre liminaire, ils soutiennent qu’ils sont fondés à obtenir les rescrits des sociétés Truffle et Partech sans que l’administration puisse opposer le secret professionnel dans la mesure où ces opérateurs concurrents de la société Finaréa exercent la même activité et dans les mêmes conditions, ce dont il résulte que l’administration fiscale a nécessairement considéré que les investissements dans des holdings en phase de levée de fond ayant pour objectif de prendre des parts minoritaires dans les PME cibles étaient éligibles à la déduction fiscale prévue à l’article 885-0-bis.I.1. Selon eux, la décision de l’administration de ne pas publier ces rescrits procède d’un arbitraire fiscal permettant d’avantager directement ou indirectement un opérateur économique, et la mise en œuvre discriminatoire de cette aide d’État est contraire au droit communautaire.

A titre principal, au soutien de la demande de nullité de la décision de rehaussement prise à l’encontre de M. X, ils font essentiellement valoir que: le contrôle fiscal de la société Finaréa Zeta a conduit à la validation totale de la

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qualification de holding animatrice et l’administration fiscale doit s’y tenir; en absence de remise en cause des attestations remises au contribuable, celles-ci doivent être tenues pour exactes tant que la mauvaise foi du contribuable ou sa collusion avec l’émetteur de l’attestation n’est pas établie; cette règle relève du droit naturel, et a été confirmée par la doctrine administrative, en particulier par la réponse ministérielle de M. Y à l’assemblée nationale le 11 avril 2006; la plus élémentaire cohérence, le principe de l’estoppel, le principe de confiance légitime et l’autorité positive de chose décidée viennent alors se combiner pour interdire tout dédoublement de sa pensée et de son jugement par l’administration fiscale.

Ils soutiennent également que la procédure fiscale est entachée des irrégularités suivantes qui entraînent son annulation :

- le rehaussement repose sur le moyen suivant lequel la société Finaréa Zeta ne serait pas animatrice au sens de l’article 885-0-V-bis-1.1 du code général des impôts, donc sur une disqualification de cette société dont le siège était à Neuilly-sur-Seine, ce qui relève de la seule compétence des bureaux franciliens;

l’administration fiscale a méconnu les prescriptions de l’article L. 76B du livre des procédures fiscales en n’informant pas suffisamment le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus lors des vérifications de la comptabilité de la société Finaréa Zeta sur lesquels elle s’est fondée pour le rehaussement, et en ne lui communiquant pas ces pièces en dépit de sa demande en ce sens ; la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l’obligation de motivation prescrite par l’article L57 du livre des procédures fiscales.

Au fond, ils soutiennent essentiellement que les investissements dans des holdings en phase de levée de fond ayant pour objectif de prendre des parts minoritaires dans les PME cibles étaient bien éligibles à la déduction fiscale prévue à l’article 885-0-bis.1.1 au regard du texte légal et du droit communautaire.

Pour sa part, l’administration fiscale soutient que les deux rescrits ne constituent pas des prises de position de portée générale mais se rapportent à la situation de deux sociétés avec lesquelles le contribuable n’entretient aucun lien juridique ou factuel ; que ceux-ci ne sont donc ni opposables à des tiers ni communicables ; qu’ils ne constituent pas des aides d’État au sens du droit communautaire et qu’aucune disposition législative ou

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réglementaire ne permet la levée du secret professionnel.

Concernant la validité de la décision de rehaussement, elle fait essentiellement valoir que : la vérification de la compatibilité de la société Finaréa Zeta n’a pas porté sur la

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qualification de holding animatrice ; il n’existe aucune règle générale selon laquelle toutes les attestations remises au contribuable doivent être tenues pour exactes tant que la mauvaise foi du contribuable ou sa collusion avec l’émetteur de l’attestation n’est pas établie ; cette règle de doctrine administrative ne concernant que les attestations délivrées par des associations d’intérêt général ; il n’y a eu ni déloyauté ni incohérence de la part de l’administration fiscale ;

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Concernant la régularité de la procédure, elle argue essentiellement que : les fonctionnaires compétents pour recevoir les déclarations d’ISF le sont également pour en effectuer le contrôle; elle a bien respecté les dispositions de l’article L. 76B du livre des procédures fiscales en informant le contribuable des éléments de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Zęta pris en considération et elle les lui a communiqués à sa demande ; la décision de rehaussement est motivée.

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Au fond, l’administration fiscale soutient en substance que la loi fiscale ne permettait pas une déduction dans le cas de l’intermédiation d’une holding en phase de démarrage, donc non encore effectivement animatrice au moment des investissements.

MOTIVATION

A titre liminaire, il y a lieu de rappeler que la cour ne statue que sur les prétentions énoncées au dispositif. En l’espèce, c’est manifestement aux termes d’une erreur matérielle que l’appelant a dirigé ses demandes, aux termes de son dispositif, à l’intention du tribunal au lieu de la cour d’appel, et qu’il a omis d’expliciter qu’il sollicitait l’infirmation du jugement déféré en l’ensemble de ses dispositions alors qu’il avait indiqué dans sa déclaration d’appel qu’il interjetait un appel total tendant à l’annulation et l’infirmation de la décision entreprise.

La cour est donc bien saisie d’une demande d’infirmation de la décision déférée, et des demandes suivantes :

à titre liminaire, la communication des deux rescrits rendus au profit des deux sociétés Truffle et Partech;

à titre principal, la nullité de la décision de rehaussement prise à l’encontre de

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M. X;

à titre subsidiaire, la nullité de la procédure fiscale et la décharge des rehaussements ;

à titre très subsidiaire, la nullité de la décision de rehaussement prise à l’encontre de M. X au motif qu’elle n’est pas fondée ; à titre encore plus subsidiaire, une question préjudicielle à la CJUE; en tout état de cause, une demande relative aux dépens et frais irrépétibles.

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Sur la demande de communication des deux rescrits rendus au profit des sociétés Truffle et Partech

En l’espèce, M. X sollicite la communication par l’administration fiscale de deux décisions individuelles de rescrit prononcées au profit des sociétés Truffle et Partech.

Conformément aux dispositions de l’article L 143 du livre des procédures fiscales, les juridictions de l’ordre judiciaire ou de l’ordre administratif devant lesquelles a été engagée une action tendant à obtenir une condamnation pécuniaire peuvent ordonner à l’administration des impôts et aux personnes parties à l’instance, de leur communiquer, en vue de leur versement aux débats, tous les documents d’ordre fiscal dont la production est utile à la solution du litige.

Par ailleurs, aux termes de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales (LPF), il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales.

L’article L. 80 B du LPF précise que la garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (…).

En principe, seuls peuvent se prévaloir de cette dernière disposition les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation, sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d’égalité. Un rescrit fiscal individuel n’acquiert une portée générale que s’il a été publié dans la base documentaire BOFIP-Impôts.

Or, il est constant que ni M. X, ni la société Finaréa n’ont mis en œuvre la procédure de rescrit prévue par les articles L. 80 A et L. 80 B du LPF précités et qu’ils n’ont pas participé aux opérations réalisées par les sociétés Truffle et Partech. Par ailleurs, il est constant que les rescrits dont la communication est sollicitée n’ont pas été publiés. En conséquence, la portée juridique de ces rescrits est limitée aux deux seules sociétés concernées, lesquelles seules peuvent se prévaloir d’une prise de position formelle de l’administration fiscale. La demande de production de pièces ne présente donc pas d’intérêt pour le litige au regard du moyen tiré d’une prise de position formelle de l’administration fiscale dont pourrait se prévaloir l’appelant.

Concernant la contrariété alléguée avec le droit communautaire, et en particulier avec l’article 107 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne qui dispose < sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les

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États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions », il convient de rappeler que, conformément à la procédure prévue par l’article 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, le régime de réduction d’ISF prévu par l’article 885-0 V bis du code général des impôts (CGI) a été notifié à la Commission européenne et que ce régime a été autorisé par la Commission européenne dans sa décision du 11 mars 2008 (aide d’État n° 596/A/2007) (aide d’État n° 596/A/2007).

L’appelant plaide en substance que la mise en pratique de cette autorisation est discriminatoire dans la mesure où les sociétés Truffle et Partech se sont vues accorder un rescrit fiscal et que leurs investisseurs n’ont subi aucun redressement alors que leurs situations respectives sont similaires. Il est vrai que dans le point 174 de sa communication du 19 juillet 2016 à propos de la notion d’aide d’État, la Commission indique que les rescrits fiscaux procurent un avantage sélectif à leurs bénéficiaires lorsque « le rescrit applique erronément le droit fiscal national » ou encore lorsque « le rescrit n’est pas disponible pour des entreprises se trouvant dans une situation juridique ou factuelle similaire » ou lorsque « l’administration applique un traitement fiscal plus favorable»> que celui accordé aux autres contribuables se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire ». La discrimination alléguée peut éventuellement, si les conditions du règlement de procédure n° 2015/1589 du 13 juillet 2015 portant modalités d’application de l’article 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne sont remplies, permettre le dépôt d’une plainte devant la Commission. Par ailleurs, la Cour de justice a réaffirmé à plusieurs reprises que les juridictions nationales et la Commission jouaient des rôles déterminants, mais distincts dans le cadre du contrôle du respect des règles en matière d’aides d’Etat. En effet, le rôle de la Commission consiste essentiellement à examiner la compatibilité des aides projetées avec le marché commun, appréciation qui relève de la compétence exclusive de la Commission, agissant sous le contrôle des juridictions communautaires. Saisie d’une action par des entreprises concurrentes et ou d’autres tiers affectés par une aide d’État illégale, les juridictions nationales peuvent notamment prendre les mesures telles qu’empêcher le versement de l’aide gale, récupérer l’aide illégale, ordonner le versement d’intérêts au titre de la période d’illégalité, accorder des dommages et intérêts aux entreprises concurrentes et aux autres tiers ou ordonner des mesures provisoires contre l’aide illégale. En revanche, il résulte d’une jurisprudence constante de la CJUE que l’extension de l’exonération fiscale illégale au requérant ne constitue pas une voie de recours appropriée en cas de violation de l’article 107 du traité. Une telle mesure n’éliminerait pas les effets anticoncurrentiels de l’aide illégale, mais aurait au contraire pour conséquence de les accroître.

Il en résulte que l’appelant et les intervenants volontaires ne peuvent exciper de ce que la déduction fiscale dont ont bénéficié les investisseurs des sociétés Truffle et Partech serait illégale ou inconventionnelle pour obtenir la décharge des rehaussements prononcés à l’encontre des investisseurs de la société Finaréa Zeta, mesure que le juge judiciaire ne pourrait pas prendre sur le fondement de l’article 107 du traité de U^nion européenne sans contrevenir aux objectifs même de cet article. En conséquence, la demande de pièces ne présente pas d’utilité au regard de ce moyen soulevé à titre très subsidiaire par l’appelant.

Concernant la contrariété alléguée au principe d’égalité devant la loi fiscale (consacré par l’article 6 de la déclaration des droits de 1789) et au principe d’égalité devant les charges publiques (consacré par l’article 13 de la même déclaration), force est de constater que ces principes ne sont invoqués ni au soutien d’une question prioritaire de

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constitutionnalité ni au soutien d’une exception d’illégalité d’un acte administratif. Ils sont excipés seulement pour solliciter la décharge des rehaussements. Or une telle demande n’a pas vocation à prospérer sur ces fondements, le fait que d’autres contribuables se trouvant dans une situation similaire n’aient pas fait l’objet d’une procédure de redressement ou aient bénéficié d’un rescrit fiscal ne pouvant en soi conduire à invalider un redressement fiscal qui serait par ailleurs ju ^ifié.

En conséquence, il y a lieu de rejeter la demande de communication de pièces formée à titre liminaire.

Sur la demande tendant à voir dire nulle la décision de rehaussement prise à l’encontre du demandeur au motif que la procédure ne peut être dirigée contre le demandeur bénéficiant d’attestations émises par la société holding, non remises en cause par l’administration fiscale

En juillet 2009 et juin 2010, la société Finaréa Zeta, a remis à M. X une attestation ayant pour objet la réduction d’impôt sur la fortune pour investissement dans les PME et la réduction d’impôt sur le revenu pour investissement dans les PME. Il y est attesté que la société Finaréa Zeta, dont l’objet est, à titre principal, la gestion et l’animation sous toutes formes et par tous moyens appropriés, de participations prises dans des sociétés éligibles au dispositif de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 dite loi TEPA, satisfait les conditions mentionnées par l’article 885-0 V bis du code général des impôts

< section I alinéal de a) à e) ou de a) à h) » et ses décret d’application.

Concernant la portée de cette attestation, aucun texte fiscal ne prévoit de manière générale que le contribuable qui se prévaut d’un tel document n’encourt une rectification qu’en cas de mauvaise foi. Contrairement à ce que plaide l’appelant, il n’existe aucun

< droit naturel » en ce sens.

Par ailleurs, le contribuable ne peut croire acquis de manière définitive le bénéfice de l’avantage fiscal du seul fait de la délivrance de cette attestation. En effet, la loi subordonne celui-ci à la conservation par le contribuable des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société sur une période déterminée de cinq années, ce dont il résulte que le contribuable sait que l’avantage fiscal dont il a bénéficié est susceptible d’être remis en cause a posteriori. La théorie de l’apparence n’est donc pas applicable au cas d’espèce.

Au surplus, c’est à bon droit que le tribunal a considéré que la doctrine fiscale ne s’était pas plus prononcée en ce sens de manière générale. En effet, si en application de l’article L 80 A du LPF, les réponses ministérielles aux questions écrites par des parlementaires publiées au journal officiel sont de nature à exprimer l’interprétation d’un texte fiscal par l’administration, la prise de position formelle ne porte que sur le texte fiscal servant de base à la question de droit.

En l’espèce, il est constant que le ministre du budget a, dans le cadre de réponses aux questions posées par les parlementaires (réponse n° 55.415 du 3 mai 2005 et réponse 80776 du 11 avril 2006, pris la position suivant laquelle le contribuable, qui se prévaut d’une attestation fiscale irrégulièrement délivrée par un organisme, lequel est passible d’une amende égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur ces documents par application du mécanisme prévu à l’article 1768 quater du CGI, n’encourt pour sa part aucune rectification, sauf si sa mauvaise foi ou l’existence de manoeuvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l’organisme ayant délivré

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l’attestation, est démontrée par l’administration.

Néanmoins, il s’agissait d’une réponse à des questions relatives à la mise en œuvre de la procédure de rectification envers des contribuables ayant présenté des reçus fiscaux délivrés par des associations se déclarant d’intérêt général pour bénéficier d’une réduction d’impôt sur le revenu. Par ailleurs, cette position ministérielle est antérieure au dispositif concernant la réduction d’ISF en cas d’investissement dans des PME (loi TEPA du 21 août 2007). Elle ne concernait donc pas ce dispositif, lequel au surplus est relatif à une situation de fait et de droit différente que la déduction fiscale organisée pour les dons aux associations. En effet, les contribuables réalisent une opération d’investissement et non pas un don. Ils deviennent des associés de la société émettrice et disposent d’informations sur l’activité de celle-ci, alors que les donateurs restent tiers à l’association qu’ils soutiennent sauf à y adhérer.

Dès lors, ni le droit naturel, ni la loi fiscale, ni la théorie de l’apparence, ni la doctrine administrative ne sont de nature à faire échapper en soi à la rectification d’ISF le contribuable qui se prévaut d’une attestation de la société dans laquelle il a investi ou à soumettre un redressement à la preuve de sa mauvaise foi ou d’une collusion frauduleuse avec la société dans laquelle il a investi. C’est donc a bon droit que le tribunal a écarté le moyen de ce chef.

Il convient au cas d’espèce de déterminer la portée du contrôle fiscal intervenu auprès de la SAS Finaréa Zeta. En effet, cette société a elle-même fait l’objet d’une vérification de sa comptabilité du 17 juillet au 29 novembre 2012 au titre des mêmes exercices clos en 2009, 2010 et 2011, soit sur une période concomitante à celle faisant l’objet du redressement appliqué à M. X. A l’issue de ce contrôle, il n’a été procédé à aucune rectification, ainsi qu’il résulte du courrier du 29 novembre 2012. L’administration a en outre invité la société holding à présenter une demande de remboursement du crédit de

TVA afférent au paiement des charges liées au démarrage et à la réalisation de son activité d’animation. Au surplus, aux termes de son avis de redressement, l’administration fiscale se fonde sur des éléments matériels qu’elle indique avoir onstatés dans le cadre de cette vérification de comptabilité.

Néanmoins, il ne ressort pas des échanges entre les représentants de la société Finaréa et l’inspectrice des finances chargée du contrôle que celle-ci se soit formellement prononcée sur la notion d’holding animatrice. Il ne saurait se déduire du seul fait qu’elle ait sollicité des documents ayant trait à l’objet social de la société qu’elle a procédé à une analyse du caractère effectivement animateur de la holding, et encore moins qu’elle se soit prononcée sur le fait de savoir si la loi fiscale permettait ou non une déduction dans le cas de l’intermédiation d’une holding en phase de démarrage, donc non encore effectivement animatrice, ce qui est la question de droit au coeur du redressement fiscal et des présents débats. Au final, alors que d’autres notions que celles relatives aux conditions de déductibilité de l’ISF interviennent dans la faculté pour une société de déduire ses charges et dans le mécanisme de remboursement de crédit de TVA, le fait que l’administration fiscale n’ait pas entendu remettre en cause les déclarations ^ites au niveau de la TVA et des charges déductibles pour les années 2009, 2010 et 2011 ne saurait signifier qu’elle a de la sorte admis le caractère effectivement animateur de la société Finaréa Zeta au jour des investissements de M. X.

Par ailleurs, le courrier du 29 novembre 2012 précise que l’absence de rectification n’exclut pas l’application éventuelle de l’amende prévue à l’article 1740 A du code général des impôts, lequel permet d’infliger une amende à toute personne physique ou morale délivrant une attestation inexacte en vue d’une réduction d’impôt. Il résulte des

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termes mêmes de ce courrier que l’administration fiscale n’a pas pris une position formelle sur la validité des attestations délivrées par la société contrôlée dans le cadre du contrôle de vérification de sa comptabilité.

Il est certes constant qu’aucune amende n’a été infligée par la suite à la société Finaréa Zeta. Néanmoins la possibilité de remettre en cause une telle attestation lors d’un contrôle auprès du particulier bénéficiaire n’est pas subordonnée à la sanction préalable de la société émettrice. Au surplus, l’absence de mise en œuvre d’une procédure de sanction ne saurait a contrario être interprétée comme constituant une prise de position formelle de l’administration fiscale sur la validité des attestations délivrées.

Dès lors, c’est vainement que l’appelant et les intervenantes volontaires arguent d’une prise de position de l’administration fiscale, du principe dit de « l’estoppel » ou d’une déloyauté de la direction des finances publiques, pour faire juger que compte tenu des attestations émises par la société Finaréa Zeta et de la procédure de vérification fiscale dont elle avait fait l’objet, M. X ne pouvait subir de rehaussement.

C’est à bon droit que le tribunal a écarté le moyen de ce chef.

Sur la demande tendant à voir dire que la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse est entachée d’irrégularités qui entraînent son annulation

Sur l’incompétence territoriale alléguée des agents vérificateurs

Aux termes de l’article l’article IV de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction issue du décret n°2004-283 du 25 mars 2004 : «(….)les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I sont compétents pour contrôler et liquider les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière, l’impôt de solidarité sur la fortune, les droits de timbre et taxes assimilées, lorsque est situé dans le ressort territorial de leur service d’affectation soit le lieu de dépôt des actes ou déclarations, soit le lieu de situation ou d’immatriculation du bien servant à la base des impositions, taxes et redevances ou, s’agissant de titres, le lieu de souscription de la déclaration de résultats par la société émettrice ou le lieu de situation des biens servant à la détermination de la valeur de ces titres (…)».

Il ressort de ces dispositions que les fonctionnaires compétents pour recevoir les déclarations d’ISF le sont également pour en effectuer le contrôle.

En l’espèce, les opérations de contrôle relatives à l’ISF concernent bien M. X et non la société Finaréa Zeta, même si elles ont conduit à l’analyse de la qualité de holding effectivement animatrice ou non de cette dernière. Par conséquent, le pôle de fiscalité immobilière de Lille, dont dépend le contribuable pour le dépôt de ses déclarations d’ISF litigieuses est territorialement compétent pour opérer le contrôle fiscal de M. X.

Il y a donc lieu de rejeter le moyen tiré de l’incompétence.

Sur la violation alléguée du principe du contradictoire

Selon l’article L57 du livre des procédures fiscales, l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui

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permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

En vertu de l’article L. 76B du livre des procédures fiscales < l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents tenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. »

Lorsque le contribuable en fait la demande à l’administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés. Il en va ainsi alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d’entre eux, afin notamment de lui permettre d’en vérifier, et le cas échéant d’en discuter,

l’authenticité et la teneur.

L’administration est tenue, dans ses investigations, au devoir de loyauté.

Le défaut de communication à bonne date des documents sollicités entache la procédure d’une irrégularité substantielle même si la communication est faite lors de la procédure judiciaire, le contribuable devant pouvoir vérifier le contenu exact de l’intégralité des documents sur lesquels l’administration se fonde. La preuve de ce que le contribuable a demandé copie des documents incombe à ce dernier, tandis que la preuve de la communication desdits documents incombe à l’administration fiscale.

Sur ce

En l’espèce, aux termes de sa proposition de rectification du 4 décembre 2012, l’administration fiscale se fonde expressément sur des faits qu’elle indique avoir constatés < à l’occasion des vérifications de comptabilité de la société Finaréa Žeta et du GIE Finaréa Services » Aux termes des paragraphes de la proposition de rectification 3.1. < Eléments matériels constatés par le service » et 3.2 relatif aux « … relations de la société Finaréa [holding] avec la société dans laquelle elle a investi » 9

l’administration fiscale explique les éléments matériels et factuels qui fondent les rappels d’ISF. Elle se réfère notamment aux bilans des exercices clos le 30 juin 2009 et le 30 juin 2010 pour retenir une part minoritaire des investissements dans la répartition de l’actif de la société dans laquelle la holding Finaréa a investi. Ensuite, l’administration décrit le schéma mis en place par la holding Finaréa dans ses relations avec la société dans laquelle elle a investi pour retenir notamment que la société Finaréa dispose seulement d’un droit de véto au sein du conseil de direction de la société et qu’elle ne dispose pas de moyens propres. Dans le contenu de sa description, elle se réfère au pacte d’associés, au contrat d’animation, au rapport de gestion au titre de l’exercice clos du 30 juin 2009 et au règlement intérieur du GIE.

Néanmoins, il convient d’observer qu’à aucun moment l’administration ne liste précisément notamment aux termes d’un bordereau ou par toute autre technique de référencement telle des renvois en bas de page, des parenthèses. – les pièces obtenues dans le cadre de la vérification de la compatibilité de la société Finaréa Zeta et du GIE Finaréa Services sur lesquelles elle fonde son appréciation pour considérer qu’il y a lieu à rehaussement du contribuable. Seule une lecture de la motivation permet de pointer les informations obtenues auprès des sociétés Finaréa Zeta et du GIE Finaréa Services sur lesquelles s’est manifestement fondée l’administration fiscale. Or, il convient de rappeler que la circonstance que les informations recueillies auprès de tiers sont

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également détenues par le contribuable lui-même ne suffit pas à délivrer l’administration fiscale de l’obligation qui lui est faite d’indiquer à l’intéressé l’origine, la nature et la teneur de ceux de ces renseignements qu’elle entend utiliser pour établir un supplément d’imposition. Dans tous les cas, en l’espèce, il n’est nullement établi que les contribuables avaient accès à l’intégralité des documents cités par l’administration et que les éléments de la vérification de la comptabilité lui étaient connus.

Il n’est pas anodin de relever que l’administration fiscale n’indique pas au contribuable que cette vérification de comptabilité n’a pas conduit à un redressement de la société contrôlée émettrice des attestations fiscales ni n’explicite les raisons pour lesquelles ces mêmes pièces lui permettent de porter une appréciation différente sur la conformité de la déclaration fiscale faite par le contribuable sur la base des attestations délivrées.

Par lettre recommandée avec accusé de réception en date du 29 janvier 2013, M. X a contesté la proposition de rectification et a sollicité une prorogation de délai. Aux termes de ce courrier le contribuable indique « cette proposition de rectification procède bien souvent par affirmations, sans communiquer les pièces étayant celles-ci »>.

Une telle réponse doit être regardée comme une demande de communication des documents dont s’agit. C’est d’ailleurs ce qu’a estimé le vérificateur dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 14 janvier 2013 puisqu’il intitule l’objet de son courrier simple < demande de prorogation de délai et de communication et de copie de pièces » et qu’il indique « Vous trouverez en annexe du présent courrier copie de l’intégralité des pièces vous ayant été opposées dans la proposition de rectification '>. C’est également ce que reconnaît l’intimée qui soutient que les pièces ont été dûment communiquées au contribuable et qu’elle a ainsi satisfait à son obligation.

La demande ayant été formulée par le contribuable, il incombe à l’administration de prouver qu’elle y a satisfait avant l’avis de recouvrement intervenu le 19 juillet 2013, étant rappelé que le contribuable conteste avoir reçu communication des copies des pièces obtenues auprès de la holding Finaréa Zeta sur lesquelles s’est fondée l’administration fiscale pour le rehaussement.

Or, en l’espèce, force est de constater qu’aux termes du courrier en réponse précité l’administration fiscale utilise une formule générale et ne précise même pas les pièces qu’elle indique communiquer. Elle ne produit pas plus devant la cour copie des pièces annexées au courrier. Or, alors même que la proposition de rectification ne liste pas les pièces sur lesquelles elle fonde sa décision, la cour n’est pas en mesure de vérifier que l’intégralité des pièces auxquelles se réfère l’administration fiscale dans sa proposition de rectification ont bien été communiquées. Dans ces conditions, l’administration fiscale ne prouve pas qu’elle a effectivement communiqué copie de toutes les pièces issues de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Zeta et du GIE Finaréa Service sur lesquelles elle s’est fondée, et qu’elle a satisfait à son obligation de communication.

En conséquence, il convient de constater l’irrégularité de la procédure diligentée par l’administration fiscale et d’en prononcer la nullité.

Le jugement entrepris sera en conséquence infirmé en toutes ses dispositions. Statuant à nouveau, la cour prononcera la nullité de la procédure fiscale diligentée contre M. X et le déchargera des rehaussements prononcés.

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Sur les dépens et les frais irrépétibles

En application des articles 696 et 700 du code de procédure civile, la partie perdante est, sauf décision contraire motivée par l’équité ou la situation économique de la partie succombante, condamnée aux dépens, et à payer à l’autre partie la somme que le tribunal détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

L’administration fiscale sera condamnée au paiement des entiers dépens du premier degré et d’appel, et à payer à M. X la somme de 4 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Infirme le jugement déféré en l’ensemble de ses dispositions ;

Statuant à nouveau :

Prononce la nullité de la procédure fiscale diligentée contre M. Z X et le décharge des rehaussements prononcés,

Condamne l’État, représenté par le directeur régional des finances publiques d’Ile-de France et du département de Paris, à payer à M. Z X une somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile;

Condamne l’État, représenté par le directeur régional des finances publiques d’Ile-de France et du département de Paris aux dépens de première instance et d’appel.

Le président, Le greffier, Marie-Hélène Masseron Delphine Verhaeghe

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EN CONSEQUENCE

LA REPUBLIQUE FRANÇAISE mande et ordonne à tous huissiers de justice sur ce requis, de mettre ladite décision à exécution aux Procureurs Généraux et aux Procureurs de la République près les

Tribunaux de Grande Instance d’y tenir la main.

à tous Commandants et Officiers de la Force Publique de préter main forte lorsqu’ils en seront légalement requis.

En foi de quoi la présente décision a été signée par le Magistrat

^et ^le ^Greffier. 13 JUIN 2019 DOUAI, le

LE GREFFIER EN CHEF,

Véronique CHRZAN Adjoint administratif

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