RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 13 NOVEMBRE 2025

(n° , 3 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/19491 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGW5M

Décision déférée à la Cour : Jugement du 03 Novembre 2022-Tribunal judiciaire de BOBIGNY- RG n° 19/02343

APPELANTS

S.A.S. UNITED PARCEL SERVICE FRANCE – UPS

[Adresse 4]

[Localité 9]

N° SIRET : 334 175 221

Représentée par M^e Matthieu BOCCON GIBOD de la SELARL LX PARIS-VERSAILLES-REIMS, avocat au barreau de PARIS, toque : C2477

Assistée de M^e Pierre GALMICHE de la SELARL ARAMIS, avocat au barreau de PARIS

S.A.S. HIGHLANDS TECHNOLOGIES

[Adresse 15]

[Adresse 5]

[Localité 2]

N° SIRET : 439 922 741

Représentée par M^e Matthieu BOCCON GIBOD de la SELARL LX PARIS-VERSAILLES-REIMS, avocat au barreau de PARIS, toque : C2477

Assitée de M^e Arnaud FENDLER, avocat au barreau de PARIS

S.N.C. FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (FRANCE)

[Adresse 3]

[Localité 10]

N° SIRET : 384 956 892

Représentée par M^e Marie-catherine VIGNES de la SCP GRV ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : L0010

Assitée de M^e Anne DUMAS-L’HOIR de la SELEURL ADL AVOCAT, avocat au barreau de PARIS, toque : P0559

INTIMÉES

LA DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DES DROITS INDIRECTS DE [Localité 19] FRET

[Adresse 20]

[Adresse 12]

[Localité 11]

LA DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS DES ALPES MARITIMES

[Adresse 6]

[Adresse 13]

[Localité 1]

Représentées par M^e Claire LITAUDON de la SELARL CM & L AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : C1844

S.A.S. UNITED PARCEL SERVICE FRANCE – UPS

[Adresse 4]

[Localité 9]

N° SIRET : 334 175 221

Représentée par M^e Matthieu BOCCON GIBOD de la SELARL LX PARIS-VERSAILLES-REIMS, avocat au barreau de PARIS, toque : C2477

Assistée de M^e Pierre GALMICHE de la SELARL ARAMIS, avocat au barreau de PARIS

S.A.S. HIGHLANDS TECHNOLOGIES

[Adresse 15]

[Adresse 5]

[Localité 2]

N° SIRET : 439 922 741

Représentée par M^e Matthieu BOCCON GIBOD de la SELARL LX PARIS-VERSAILLES-REIMS, avocat au barreau de PARIS, toque : C2477

Assitée de M^e Arnaud FENDLER, avocat au barreau de PARIS

S.N.C. FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (FRANCE)

[Adresse 3]

[Localité 10]

N° SIRET : 384 956 892

Représentée par M^e Marie-catherine VIGNES de la SCP GRV ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : L0010

Assitée de M^e Anne DUMAS-L’HOIR de la SELEURL ADL AVOCAT, avocat au barreau de PARIS, toque : P0559

INTERVENANTE VOLONTAIRE

Société FEDEX EXPRESS FR

[Adresse 7]

[Localité 8]

N° SIRET : 973 505 357

Représentée par M^e Marie-catherine VIGNES de la SCP GRV ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : L0010

Assitée de M^e Anne DUMAS-L’HOIR de la SELEURL ADL AVOCAT, avocat au barreau de PARIS, toque : P0559

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 02 Juin 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

Monsieur Xavier BLANC, Président

Madame Solène LORANS, Conseillère

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame Solène LORANS dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre, et par Madame Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSE DES FAITS ET DE LA PROCEDURE

Les importations de matériels informatiques, notamment de serveurs « Digital Cinema Player » et « Digital Cinema Server », réalisées par la société Highlands Technologies (ci-après la société HT), société française spécialisée dans l’ingénierie numérique présidée par M. [D] [L], ont fait l’objet de deux contrôles de l’administration des douanes initiés respectivement les 23 juin 2010 et 17 février 2012.

Les opérations de dédouanement ont été effectuées par la société United Parcel Service France (ci-après la société UPS) et la société Federal Express International (ci-après la société FedEx), mandatées par la société HT en qualité de représentants en douane indirects.

Ces serveurs ont été achetés par la société HT à la société Doremi Labs Inc basée à [Localité 14] aux USA (ci-après Doremi US), devenue Dolby à la fin de l’année 2014.

Une fois les serveurs importés en France, la société HT a procédé au téléchargement de logiciels spécifiques depuis une plateforme de la société Doremi Labs RND (ci-après Doremi France), succursale de la société Doremi US, et les a intégrés dans ces serveurs, le produit final étant vendu par la société HT à ses clients sur le territoire européen, des laboratoires de post-production et des salles de cinéma.

A la suite de sa demande du 12 juin 2012, la société HT a obtenu des renseignements tarifaires contraignants (RTC) relatifs aux matériels importés confirmant leur classement tarifaire aux positions déclarées des chapitres 8471 et 8517, qui ont été révoqués le 18 octobre 2012

* Procédure du service des douanes de Roissy

Le service des contrôles ex-post (SCEP) de Roissy CDG a procédé à un contrôle des opérations d’importation effectuées par la société HT au cours des années 2009 à 2011, ayant donné lieu à l’établissement de procès-verbaux du 23 juin 2010 au 27 janvier 2015 et portant notamment sur les matériels suivants :

— serveurs dénommés « Digital Cinema Player » et « Digital Cinema Server » DCP 2000 référence DCP 2K -DCI 1TB et DCP-2K4 référence DCP4-DCI-1TB du fournisseur Doremi US déclarés aux positions tarifaires 8471900000, 8471500090 et 8517 ;

— lunettes 3 D référence X101 du fournisseur X-Pand déclarées aux positions tarifaires 84733080 et 84733020.

S’agissant de la société HT, un avis de résultat d’enquête lui a été adressé le 14 mai 2014, rectifié par un second avis du 24 juin 2014 avec modification de cet avis le 8 décembre 2014. Cette société a fait part de ses observations par courriers des 24 juin 2014, 28 juillet 2014 et 12 janvier 2015.

Un procès-verbal de notification d’infractions a été établi le 27 janvier 2015 relevant des fausses déclarations d’espèce et de valeur pour les serveurs qualifiées d’importation sans déclaration de marchandises prohibées et des fausses déclarations de valeur sur les lunettes 3 D, prévues et réprimées par les articles 412-2, 414 et 426-3 du code des douanes. Le 10 février 2015, un avis de mise en recouvrement (AMR) n° 783/15/S2 a été émis pour un montant de 3 789 140 euros de liquidations supplémentaires dont 1 537 586 euros de droits de douane et 2 251 554 euros de TVA, contesté par courrier du 10 mars 2015.

S’agissant de la société UPS, un avis de résultat d’enquête lui a été adressé le 14 mai 2014, rectifié par un second avis du 24 juin 2014. La société UPS a fait part de ses observations par courrier du 21 juillet 2014. Un procès-verbal de notification d’infractions a été établi le 28 janvier 2015 relevant des fausses déclarations d’espèce et de valeur pour les serveurs qualifiées d’importation sans déclaration de marchandises prohibées et des fausses déclarations de valeur sur les lunettes 3 D. Le 10 février 2015, un AMR n° 783/15/S3 a été émis pour un montant de 1 265 997 euros. Par courrier du 23 février 2015, la société UPS a contesté cet AMR

S’agissant de la société FedEx, un avis de résultat d’enquête lui a été adressé le 14 mai 2014, rectifié le 8 décembre 2014. Elle a fait part de ses observations par courriers des 30 juin 2014 et 2 janvier 2015. Un procès-verbal de notification d’infractions a été établi le 10 février 2015 relevant des fausses déclarations d’espèce et de valeur pour les serveurs qualifiées d’importation sans déclaration de marchandises prohibées et des fausses déclarations de valeur sur les lunettes 3 D. Le 23 février 2015, un AMR n° 783/15/ S7 a été émis pour un montant de 2 523 143 euros, contesté par courrier du 9 mars 2015.

Les services des douanes ont considéré que les serveurs auraient dû être déclarés sous la position 85219000 avec un taux de droits de douane de 13,9%, que les lunettes 3 D auraient dû être déclarées sous la position 9004 90 90 avec un taux de droits de douane de 2,9% et que la valeur des droits de licence des logiciels aurait dû être intégrée dans la valeur en douane.

* Procédure des services des douanes de [Localité 17]

Le service des Alpes maritimes à [Localité 17] a procédé au contrôle des opérations d’importation effectuées par la société HT au cours des années 2009 à 2012, ayant donné lieu à l’établissement de procès-verbaux du 17 février 2012 au 22 janvier 2015, portant notamment sur les matériels suivants :

— serveurs « DCP-2K », « DCP 4-DCI », « IMS 1000 », « Showvault », « DCP 2 K DCI 1 TB ou 2 TB » dénommés « DCP 2000 » déclarés notamment aux positions tarifaires 8471490090, 8471500010, 8471500090, 8473302000, 8473308000 et 8517620090, toutes positions bénéficiant d’un taux de droit de douane de 0% ;

— convertisseurs « digital audio to analog audio converter box » référencés AUD DA DCP déclarés aux positions tarifaires 8471500090, 8528610090, 8473302000, 8473308000, 8471500010, 8471490090.

Un avis de résultat d’enquête a été adressé à la société HT le 15 mai 2014, laquelle a fait des observations par courriers des 24 juin 2014 et 24 septembre 2014, et un procès-verbal de notification d’infractions a été dressé le 22 janvier 2015, relevant des fausses déclarations de d’espèce et de valeur pour les serveurs et convertisseurs qualifiées d’importation sans déclaration de marchandises prohibées, prévues et réprimées par les articles 414 et 426-3 du code des douane. Le 2 février 2015, un AMR n° 881/CTX/007/2015 a été émis pour un montant de 16 995 865 euros à son encontre se décomposant en 6 437 940 euros de droits de douane et 10 557 925 euros de TVA, contesté le 10 mars 2015.

S’agissant de la société UPS, un avis de résultat d’enquête lui a été adressé le 19 juin 2014. Cette société a fait part de ses observations par courrier du 21 juillet 2014. Un procès-verbal de notification d’infractions a été établi le 8 janvier 2015 relevant des fausses déclarations de d’espèce et de valeur pour les serveurs et convertisseurs qualifiées d’importation sans déclaration de marchandises prohibées. Le 20 janvier 2015, un avis de mise en recouvrement (AMR) n° 881/CTX/004/2015 a été émis pour un montant total de 16 891 979 euros, contesté par courrier du 3 février 2015.

S’agissant de la société FedEx, un avis de résultat d’enquête lui a été adressé le 22 avril 2015 puis un procès-verbal de notification d’infractions a été établi le 18 juin 2015 relevant des fausses déclarations de d’espèce et de valeur pour les serveurs et convertisseurs qualifiées d’importation sans déclaration de marchandises prohibées. Le 30 juin 2015, un avis de mise en recouvrement (AMR) n° 881/CTX/043/2015 a été émis pour un montant total de 103 886 euros, contesté par courrier du 10 juillet 2015. En outre, la société FedEx a saisi la Commission de conciliation et d’expertise douanière (CCED) le 23 mars 2015.

Les services des douanes ont considéré que les serveurs et convertisseurs auraient dû être déclarés sous la position 85219000 avec un taux de droits de douane de 13,9% et que la valeur des droits de licence des logiciels aurait dû être intégrée dans la valeur en douane.

Les sociétés HT, UPS et FedEx ont saisi la Commission de conciliation et d’expertise douanière (CCED) qui a rendu un avis commun aux deux procédures le 16 août 2018.

Par courriers du 4 janvier 2019, les services des douanes de Roissy ont rejeté les contestations des sociétés HT, UPS et FedEx.

Par courriers du 7 janvier 2019, les services des douanes des Alpes Maritimes ont rejeté les contestations formées par les sociétés HT, UPS et FedEx.

Par actes d’huissier des 25 février, 28 février et 5 mars 2019, les sociétés FedEx, UPS et HT ont fait assigner l’administration des douanes devant le tribunal judiciaire de Bobigny.

Par actes d’huissier des 27 février, 1er mars et 8 mars 2019, les sociétés FedEx, UPS et HT ont fait assigner l’administration des douanes devant le tribunal judiciaire de Nice.

Par ordonnance du 19 décembre 2019, le juge de la mise en état du tribunal judiciaire de Nice a ordonné le dessaisissement au profit du tribunal judiciaire de Bobigny, compte tenu de la connexité des procédures.

Par jugement du 3 novembre 2022, le tribunal judiciaire de Bobigny a statué comme suit :

« ORDONNONS la jonction de la procédure inscrite au rôle du tribunal judiciaire de Bobigny sous le numéro 21/02913 avec celle inscrite au rôle sous le numéro 19/02343.

REJETONS l’ensemble des exceptions d’irrégularité de procédures soulevées par les demanderesses

DÉBOUTONS les sociétés HIGHLANDS, FEDEX et UPS de l’ensemble de leurs demandes

CONDAMNONS les sociétés HIGHLANDS, FEDEX et UPS à payer à l’administration des douanes et droits indirects la somme de 5.000 euros chacune au titre de l’article 700 du Code de procédure civile ;

RAPPELONS que la procédure est sans frais de justice. »

Par déclarations, respectivement, des 18 et 23 novembre 2022, du 2 décembre 2022, ainsi que du 5 décembre 2022, les sociétés UPS, FedEx et HT ont interjeté appel de ce jugement.

Par ordonnance du 23 janvier 2023, le conseiller de la mise en état a joint l’ensemble des procédures sous le numéro RG 22/19491.

Par dernières conclusions remises au greffe le 2 mai 2025, la société HT demande à la Cour :

« Vu les articles 65, 67F, 334 et 338 du Code des douanes et l’article 61-1 du Code de procédure pénale,

Vu les principes fondamentaux des droits de la défense,

Vu l’article 447 du Code des douanes

Vu la Nomenclature Combinée de l’Union Européenne et ses outils d’interprétation

Vu les articles 29 et 32 du code des douanes communautaire, leurs dispositions d’application et outils d’interprétation

DÉCLARER la société Highlands Technologies SAS recevable et bien fondée en son appel principal et son appel incident ;

AU TITRE DES VICES DE PROCEDURE :

o INFIRMER le jugement attaqué en ce qu’il a rejeté l’ensemble des exceptions d’irrégularité de procédure soulevées par Highlands Technologies.

Et, statuant à nouveau :

o PRONONCER la nullité encourue par les AMR n°881/CTX/007/2015 et n°783/15/S2 au titre des atteintes aux droits de la défense.

A titre principal,

o JUGER que les PV de constat n°1 à 7 dressés par le Service Régional d’Enquêtes des Alpes-Maritimes sont entachés d’une nullité de plein droit.

o JUGER que le Procès-Verbal de Notification d’Infraction du 22 Janvier 2015 trouve un support nécessaire dans tout ou partie de ces PV de constat, et est donc lui-même entaché d’une nullité de plein droit.

o En conséquence :

' ANNULER le Procès-Verbal de Notification d’Infraction du 22 Janvier 2015, en

application de l’article 338 du code des douanes ; et

' ANNULER l’AMR n° 881/CTX/007/2015 émis par la Recette Régionale des Douanes des Alpes Maritimes, adopté à la suite de la notification d’infraction et dont l’existence est

conditionnée par ce Procès-Verbal.

o A défaut, JUGER que les parties du Procès-Verbal de Notification d’Infraction du 22 Janvier 2015, « B.2°) Détermination de la valeur en douane » et « Conclusions du service » relatives à la valeur », trouvent un support nécessaire dans tout ou partie des PV de constat viciés, et qu’elles sont donc elles-mêmes nulles de plein droit.

o En conséquence :

' ANNULER PARTIELLEMENT le Procès-Verbal de Notification d’Infraction du 22 janvier 2015, en application de l’article 338 du code des douanes, s’agissant des parties « B.2°) Détermination de la valeur en douane » et « Conclusions du service » relatives à la valeur » ; et

' ANNULER PARTIELLEMENT l’AMR n° 881/CTX/007/2015 émis par la Recette Régionale des Douanes des Alpes Maritimes, adopté sur la base dudit Procès-Verbal, à hauteur des droits et taxes dont le redressement est justifié par l’infraction de non intégration des redevances dans la valeur transactionnelle en douane des matériels, reconnue dans parties « B.2°) Détermination de la valeur en douane » et « Conclusions du service » relatives à la valeur » du Procès-Verbal.

A titre subsidiaire,

o ANNULER les AMR n°881/CTX/007/2015 et n°783/15/S2 respectivement émis par les Recettes Régionales des Douanes des Alpes Maritimes et de [Localité 19], car émis à la suite d’une procédure ayant enfreint le principe du contradictoire.

AU FOND :

o INFIRMER le jugement attaqué en ce qu’il a débouté Highlands Technologies de l’ensemble de ses demandes, soutenant ainsi :

' le classement des Serveurs (Showvault et DCP), des Serveurs Intégrés (IMS) et des Convertisseurs audio (AUD-DA-DCP) à la position tarifaire 8521, relative aux appareils d''enregistrement ou de reproduction vidéo-phoniques ; et

' l’intégration des montants de redevances reversés par Highlands Technologies à Doremi

Labs Inc. dans à la valeur transactionnelle des matériels importés.

Et, statuant à nouveau :

o JUGER que les Serveurs (Showvault et DCP) et des Serveurs Intégrés (IMS) doivent être classés à la position 8471, relative aux machines de traitement de l’information.

o JUGER que les Convertisseurs audio (AUD-DA-DCP) doivent être classés à la position 8517.62, relative aux appareils pour la réception, la conversion et la transmission ou la régénération de la voix, d''images ou d''autres données.

o JUGER que la part du paiement relatif aux redevances rémunérant les droits d’auteur sur des logiciels intégrés après dédouanement, et facturées concomitamment aux matériels dans lesquels le logiciel est intégré, n’est pas un paiement effectué pour les marchandises importées, en tant que condition de leur vente, au sens de l’article 29-3 du Code des Douanes Communautaire, et n’est pas partie de la valeur transactionnelle des matériels importés.

o A défaut, JUGER que ces redevances ne sont pas relatives aux matériels importés et ne sont pas payées en tant que condition de leur vente. Elles ne sont donc pas réintégrables à la valeur des matériels au titre de l’article 32-1-c du Code des Douanes Communautaire.

En conséquence,

— ANNULER les AMR n°881/CTX/007/2015 et n°783/15/S2 respectivement par émis par les Recettes Régionales des Douanes des Alpes Maritimes et de Roissy

En tout état de cause,

o CONDAMNER l’Administration des douanes à verser à la société Highlands Technologies la somme de 10.000 € au titre de l’article 700 du CPC ;

o CONDAMNER l’Administration des douanes aux entiers dépens. »

Par dernières conclusions remises au greffe le 17 février 2023, la société UPS demande à la Cour de :

« Vu les principes généraux du droit de l’Union européenne,

Vu l’article 1 er du protocole additionnel à la CEDSH,

Vu la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006,

Vu les articles 29, 32, 201 et 202 du code des douanes communautaires,

Vu les articles 67 A, 347, 354 et 447 du code des douanes,

Vu les articles 256, 256 A, 283, 291 et 293 A du code général des impôts »

« Infirmer le jugement du Tribunal judiciaire de Bobigny en ce qu’il a statué par les chefs suivants :

o REJETONS l’ensemble des exceptions d’irrégularité de procédure soulevées par les demanderesses,

o DÉBOUTONS les sociétés HIGHLANDS, FEDEX et UPS de l’ensemble de leurs demandes,

o CONDAMNONS les sociétés HIGHLANDS, FEDEX et UPS à payer à l’administration des douanes et droits indirects la somme de 5.000 euros chacune au titre de l’article 700 du Code de procédure civile,

o RAPPELONS que la procédure est sans frais de justice.

À titre principal,

' Constater les violations des droits fondamentaux et procéduraux de la société United Parcel

Service France SAS,

' Constater que la société United Parcel Service France SAS ne peut pas être condamnée au paiement solidaire de la dette douanière et de la dette TVA de la société Highlands Technologies,

' Juger que les faits antérieurs au 28 janvier 2012 en ce qui concerne les importations relevant

de la compétence de la DRDDI de [Localité 19]-Fret, et ceux antérieurs au 8 janvier 2012 en ce qui concerne les importations relevant de la compétence de la DRDDI des Alpes-Maritimes, sont prescrits ;

' Constater que les marchandises litigieuses relèvent de la position tarifaire 8471,

' Constater que la valeur des marchandises litigieuses ne comprend pas les redevances de licence sur les logiciels réintégrées par la DRDDI des Alpes-Maritimes,

' Constater que la TVA à l’importation n’est pas due sur les opérations relatives aux logiciels

réintégrés par la DRDDI dans la valeur en douane,

Par conséquent,

' Annuler les avis de mise en recouvrement n° 783/15/S3 du 10 février 2015 et

881/CTX/004/2015 du 20 janvier 2015,

À titre subsidiaire,

' Poser à la Cour de justice de l’Union européenne les questions préjudicielles suivantes :

Le principe de sécurité juridique doit-il être interprété comme permettant à un État membre de

prévoir une interruption du délai de prescription en matière de recouvrement des créances

douanières par l’effet d’un acte non notifié à la personne contre qui cette interruption joue, et

qui peut donc ignorer l’existence d’un tel acte '

Un État membre peut-il prévoir qu’un acte porté à la connaissance de la personne en cause ait

un effet interruptif de prescription à l’encontre de la personne tenue solidairement responsable,

même si celle-ci n’en a pas eu connaissance, sans violer le règlement n° 2988/95 du Conseil du 18 décembre 1995, relatif à la protection des intérêts financiers des Communautés

européennes '

L’article 205 de la Directive TVA qui énumère une série d’hypothèses dans lesquelles les États

membres peuvent prévoir un mécanisme de solidarité au paiement de la TVA vise-t-il une liste

limitative d’opérations pour lesquelles la solidarité peut être prévue par les États membres '

Dans l’affirmative, l’article 205 de la Directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit un mécanisme de solidarité de paiement de la TVA en cas d’importation visée à l’article 201 de ladite Directive '

La législation française peut-elle efficacement prévoir une solidarité inconditionnelle du

transitaire en douane en cas de mandat indirect, tout en retirant à ce transitaire toute faculté de récupérer la [21] ainsi supportée à l’importation, et ce même dans l’hypothèse d’un défaut de paiement de la TVA due par l’importateur réel conduisant le représentant indirect à supporter une charge définitive de TVA, sans violer les principes de proportionnalité et de neutralité de la taxe, dans la mesure où ce dernier est alors traité comme un redevable de fait de cette TVA '

' Surseoir à statuer dans l’attente de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne,

En tout état de cause,

' Débouter la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects de [Localité 19]-Fret et la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects des Alpes-Maritimes de l’intégralité de leurs demandes, fins et conclusions.

' Condamner in solidum la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects de [Localité 19]-Fret et la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects des Alpes-Maritimes à verser à la société United Parcel Service France SAS la somme de 50.000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile, au titre des frais irrépétibles de la première instance et de l’appel. »

Par dernières conclusions remises au greffe le 30 avril 2025, la société FedEx et la société FedEx Express FR, intervenante volontaire venant aux droits de cette société suite à la transmission universelle de son patrimoine, demandent à la Cour :

« Vu les articles 328 et suivants du Code de procédure civile,

Vu l’article 1844-5 du Code civil,

Vu les articles 354, 357 bis, 358 et 367 du Code des douanes,

Vu l’article 447 du code des douanes, dans sa version antérieure au 1er janvier 2017,

Vu la nomenclature combinée,

Vu les articles 29, 32, 33 et 221 du Code des douanes communautaire,

Vu les articles 157-2 et 161 des dispositions d’application pour le Code des douanes communautaire,

Vu le Règlement n°2988/95 du Conseil du 18 décembre 1995, relatif à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes,

' JUGER la société FedEx Express FR recevable et bien fondée en son intervention volontaire

' Donner acte à Me [V] [G], GRV ASSOCIES de ce qu’elle se constitue pour la société FedEx Express FR, par les présentes et ses suites

' JUGER la société Federal Express International (France) ' et la société FedEx Express FR venant aux droits de cette dernière ' recevables et bien fondées en leur appel

' Y FAIRE DROIT

A titre principal :

' INFIRMER le jugement du Tribunal judiciaire de Bobigny en date du 3 novembre 2022 en ce qu’il a rejeté l’ensemble des exceptions d’irrégularité de procédure soulevées par la société Federal Express International (France), aux droits de laquelle vient la société FedEx Express FR

Et, statuant à nouveau :

' JUGER nuls et de nul effet l’avis de mise en recouvrement n°783/15/S7 en date du 23 février 2015, s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SCEP de [Localité 19]-Fret, et l’avis de mise en recouvrement n°881/CTX/043/2015 en date du 30 juin 2015, s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SRE de [Localité 17]

A titre subsidiaire, si par extraordinaire la Cour n’infirmait pas le jugement en ce qu’il a écarté la nullité des AMR n°783/15/S7 en date du 23 février 2015 et n°881/CTX/043/2015 en date du 30 juin 2015 :

' INFIRMER le jugement du Tribunal judiciaire de Bobigny en date du 3 novembre 2022 en ce qu’il a rejeté l’ensemble des exceptions d’irrégularité de procédure soulevées par la société Federal Express International (France), aux droits de laquelle vient la société FedEx Express FR

Et, statuant à nouveau :

' JUGER prescrit le recouvrement de l’administration douanière relatif aux déclarations d’importations antérieures au 14 mai 2011 s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SCEP de [Localité 19]-Fret et au 18 juin 2012 s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SRE de [Localité 17]

En tout état de cause :

' JUGER prescrit le recouvrement de l’administration douanière relatif aux déclarations d’importations antérieures au 17 janvier 2010 s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SCEP de [Localité 19]-Fret

A titre infiniment subsidiaire, si par extraordinaire la Cour de céans s’interrogeait sur la conformité de l’effet erga omnes des actes interruptifs du délai de prescription du droit de reprise de l’administration douanière visé à l’article 354 du Code des douanes aux principes de sécurité juridique, de proportionnalité et de protection de la confiance légitime :

' POSER à la Cour de Justice de l’Union Européenne la question préjudicielle suivante :

« Le principe de sécurité juridique doit-il être interprété comme permettant à un Etat membre de prévoir une interruption du délai de prescription en matière de recouvrement des créances douanières par l’effet d’un acte non notifié à la personne contre qui cette interruption joue, et qui peut donc ignorer l’existence d’un tel acte '

Un Etat membre peut-il prévoir qu’un acte porté à la connaissance de la personne en cause ait un effet interruptif de prescription à l’encontre de la personne tenue solidairement responsable, même si celle-ci n’en a pas eu connaissance, sans violer le règlement n°2988/95 du Conseil du 18 décembre 1995, relatif à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes ' »

' SURSEOIR A STATUER dans l’attente de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne

A titre tout à fait subsidiaire, si par impossible la Cour de céans n’infirmait pas le jugement en ce qu’il a écarté la prescription du recouvrement de l’administration douanière :

' INFIRMER le jugement du Tribunal judiciaire de Bobigny en date du 3 novembre 2022 en ce qu’il a débouté la société Federal Express International (France) de l’ensemble de ses demandes

Et, statuant à nouveau :

' JUGER infondés le procès-verbal de notification d’infraction et l’avis de mise en recouvrement n°783/15/S7 en date du 23 février 2015 s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SCEP de [Localité 19]-Fret et le procès-verbal de notification d’infraction et l’avis de mise en recouvrement n°881/CTX/043/2015 en date du 30 juin 2015 s’agissant du contrôle douanier réalisé par le SRE de [Localité 17]

En conséquence :

' JUGER que la société Federal Express International (France) ' et la société FedEx Express FR venant aux droits de cette dernière ' ne sont débitrices d’aucune somme

' DEBOUTER la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects de [Localité 19]-Fret et la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects des Alpes-Maritimes de l’intégralité de leurs demandes

En tout état de cause :

' JUGER que les cautions bancaires sont levées

' CONDAMNER la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects de [Localité 19]-Fret et la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects des Alpes-Maritimes au paiement des frais de caution bancaire exposés par la société Federal Express International (France) et la société FedEx Express FR venant aux droits de cette dernière

' CONDAMNER la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects de [Localité 19]-Fret la Direction Régionale des Douanes et Droits Indirects des Alpes-Maritimes à payer à la société FedEx Express FR, venant aux droits de la société Federal Express International France ' la somme de 30.000 € au titre de l’article 700 du Code de procédure civile ainsi qu’aux entier dépens. »

Par dernières conclusions d’intimée à l’appel de la société HT, remises au greffe le 1er juin 2023, l’administration des douanes demande à la Cour de :

« DECLARER la société HIGHLANDS TECHNOLOGIES mal fondée en son appel ;

CONFIRMER le jugement rendu par de tribunal judiciaire de BOBIGNY le 3 novembre 2022 en toutes ses dispositions ;

DEBOUTER la société HIGHLANDS TECHNOLOGIES de l’intégralité de ses demandes, fins et prétentions plus amples et contraires ;

JUGER les AMR n°881/CTX/007/2015 et n°783/15/S2 réguliers et bien fondés et les CONFIRMER ;

CONDAMNER la société HIGHLANDS TECHNOLOGIES à verser à la DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS DES ALPES MARITIMES et à la DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DES FROITS INDIRECTS DE [Localité 19]-FRET la somme de 3.500 euros chacune sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNER la société HIGHLANDS TECHNOLOGIES aux entiers dépens. »

Par dernières conclusions d’intimée à l’appel de la société UPS, remises au greffe le 16 mai 2023, l’administration des douanes demande à la Cour de :

« DECLARER la société UNITED PARCEL SERVICE FRANCE mal fondée en son appel ;

CONFIRMER le jugement rendu par le tribunal judicaire de BOBIGNY le 3 novembre 2022 en toutes ses dispositions ;

DEBOUTER la société UNITED PARCEL SERVICE FRANCE de l’intégralité de ses demandes, fins et prétentions plus amples et contraires ;

JUGER les AMR n°881/CTX/004/2015 du 20 janvier 2015 et n°783/15/S3 du 10 février 2015 réguliers et bien fondés et les CONFIRMER ;

CONDAMNER la société UNITED PARCEL SERVICE FRANCE à verser à la DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS DES ALPES MARITIMES et à la DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DES FROITS INDIRECTS DE [Localité 19]-FRET la somme de 3.500 euros chacune sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNER la société UNITED PARCEL SERVICE FRANCE aux entiers dépens. »

Par dernières conclusions d’intimée à l’appel de la société FedEx, remises au greffe le 30 avril 2025, l’administration des douanes demande à la Cour de :

« DECLARER la société FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (France) mal fondée en son appel ;

CONFIRMER le jugement rendu par de tribunal judicaire de BOBIGNY le 3 novembre 2022 en toutes ses dispositions ;

DEBOUTER la société FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (France) de l’intégralité de ses demandes, fins et prétentions plus amples et contraires ;

DEBOUTER la société FedEx Express FR, venant aux droits de FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL de l’intégralité de ses demandes, fins et prétentions ;

JUGER les AMR n°881/CTX/043/2015 du 30 juin 2015 et n°783/15/S7 du 23 février 2015 réguliers et bien fondés et les CONFIRMER ;

CONDAMNER la société FREDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (France) à verser à la DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS DES ALPES MARITIMES et à la DIRECTION REGIONALE DES DOUANES ET DES FROITS INDIRECTS DE [Localité 19]-FRET la somme de 3.500 euros chacune sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile ;

CONDAMNER la société FEDERAL EXPRESS INTERNATIONAL (France) aux entiers dépens. »

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l’exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 5 mai 2025.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur l’intervention volontaire de la société FedEx Express FR

La société FedEx Express FR, venant aux droits de la société FedEx suite à une transmission universelle de son patrimoine, sera reçue en son intervention volontaire.

Sur la régularité de la procédure douanière

Sur les atteintes alléguées aux droits de la défense

Moyens des parties

La société HT fait valoir, à titre principal, que l’enquête de la douane de [Localité 17] a méconnu ses droits de la défense dès lors que le procès-verbal de notification d’infractions a été précédé de sept procès-verbaux ayant pour double objet une audition et une communication de documents faisant état de questions à charge selon une technique d’enquête contraire à la jurisprudence notamment de l’arrêt de la Cour de cassation du 9 novembre 2022 (pourvoi n° 21-85.747), selon laquelle les agents douaniers ne disposent pas d’un pouvoir général d’audition, et qui a dénaturé l’exercice normal de l’article 65 du code des douanes sans permettre le respect des droits visés par les articles 67 F de ce code et 61-1 du code de procédure pénale. Or, le procès-verbal d’infraction est fondé sur les éléments à charge de ces auditions et fonde l’AMR n° 881/CTX/007/2015, qui encourt dès lors la nullité, au moins à titre partiel.

A titre subsidiaire, la société HT soutient que son droit d’être entendu et le principe du contradictoire n’ont été respectés ni par la douane de Roissy ni par celle de [Localité 17], la première ayant fondé la notification d’infractions, pour analyser le classement tarifaire des matériels, sur des documents, à savoir les notices techniques DCP-2000 Hardware Manuel Installer, qu’elle n’avait pas visés dans l’avis de résultat d’enquête et la seconde n’ayant pas motivé la réponse à ses observations contrairement à l’article 67 D du code des douanes. En outre, ces services n’ont effectué ni saisie d’échantillons ni expertise et ne lui ont pas permis de se défendre utilement avant la notification d’infractions.

Les sociétés UPS et FedEx font également valoir que les douanes de Roissy et [Localité 17] n’ont pas respecté leurs droits de la défense en les prévenant tardivement de ce qu’elles envisageaient de leur notifier un redressement plusieurs années après l’ouverture des enquêtes, en les impliquant au dernier moment pour leur en communiquer le résultat et leur demander de garantir le paiement sollicité de la société HT, soit respectivement les 14 mai et 30 juin 2014 pour la société UPS et les 14 mai 2014 et 22 avril 2015 pour la société FedEx, alors qu’une procédure administrative doit être loyale afin de ne pas compromettre irrémédiablement ces droits et que, notamment, la quasi-totalité des importations litigieuses a été réalisées après l’ouverture de l’enquête de Roissy.

Ces sociétés ajoutent que la douane de [Localité 17] n’a pas respecté leur droit d’être entendu prévu à l’article 67 A en ne leur donnant pas connaissance de l’intégralité des documents fondant les poursuites avant la notification d’infractions. Ainsi, la société UPS n’a eu communication de pièces essentielles du raisonnement qu’après l’AMR, à savoir les procès-verbaux 3 et 7 dressés contre la société HT et le classement tarifaire du 18 octobre 2012, malgré sa demande d’accès au dossier et ce après intervention de la commission d’accès aux documents administratifs (CADA) le 9 juillet 2015, justifiant l’annulation de l’AMR n° 881/CTX/004/2015. La société FedEx relève que les documents remis par la société HT n’ont pas été annexés aux procès-verbaux d’audition ni à l’avis de résultat d’enquête alors même qu’ils ont fondé la décision et, en réponse à sa demande, seules trois factures de l’exportateur lui ont été transmises.

Lesdites sociétés avancent qu’il en est de même de l’enquête de Roissy. En effet, selon la société UPS, l’avis de résultat d’enquête de Roissy ne contient pas de motifs relatifs à la TVA alors que le principe des droits de la défense et l’article 67 A du code des douanes obligent l’administration à exposer à la personne concernée les éléments de droit et de fait qui ont conduit à lui notifier les infractions. En outre, le procès-verbal d’infraction est fondé sur des documents, soit ces notices techniques et le « PVC n°1 du 23/06/2010 », qui n’étaient pas mentionnés dans l’avis de résultat d’enquête. Or, ce principe et cet article impliquent que la personne visée reçoive copie des documents sur lesquels la douane se fonde mais aussi que l’ensemble des documents et informations sur lesquels elle compte fonder sa décision soit visé dans cet avis, peu important qu’ils aient été communiqués.

Selon la société FedEx, la douane doit communiquer l’intégralité des documents visés dans cet avis sur lesquels elle fonde sa décision sans que l’opérateur ait à préciser quels documents non transmis lui auraient fait grief et en particulier lorsqu’il en fait la demande, la référence aux documents fondant sa décision devant être suffisamment précise pour le mettre en mesure d’en solliciter la communication. Seuls étaient joints à l’avis de résultat d’enquête deux tableaux et il ne lui a été communiqué à sa demande que les factures comptabilisées par la société HT parmi les pièces visées. Enfin, ce n’est que dans le PV du 10 février 2025 qu’elle a listé avec précision les pièces sur lesquelles elle a fondé sa décision.

Enfin, les sociétés UPS et FedEx font valoir que la douane de Roissy n’a pas répondu, dans le procès-verbal d’infractions, aux observations qu’elles avaient formulées.

L’administration des douanes conteste toute violation des droits de la défense de ces sociétés en faisant valoir que le tribunal a fait une exacte appréciation des règles de droit et des faits, que des avis de résultat d’enquête conformes à l’article 67A du code des douanes ont été notifiés comportant le rappel des textes réglementaires et les résultats des contrôles et qu’à la date des procès-verbaux de notification d’infractions, aucun texte ne prévoyait d’obligation de motiver le rejet des observations du contribuable.

En particulier, la société HT était en possession de tous les documents exploités, elle a pu faire valoir ses observations, aucun texte n’impose à la douane de faire effectuer des analyses techniques, les représentants de cette société ont répondu spontanément aux questions, l’arrêt de la Cour de cassation du 9 novembre 2022 invoqué n’est pas transposable et à la date des auditions et il n’était nullement question de notifier une infraction de sorte que les agents des douane n’avaient pas à effectuer une retenue douanière ou à lui donner connaissance de l’article 61-1 du code de procédure pénale.

En outre, la société UPS s’est vu communiquer tous les documents qui fondaient le redressement, ce qui n’était pas le cas du classement tarifaire du 18 octobre 2012, elle a eu accès au dossier qui lui a été accordé par la douane de Roissy le 24 juin 2014 et a pu faire valoir utilement ses observations et ses droits.

De même, la société FedEx s’est vu communiquer par la douane de Roissy l’accès aux pièces demandées les 28 mai et 3 juillet 2014 avant qu’elle émette ses observations et par la douane de [Localité 17] l’ensemble des éléments sur lesquels elle s’est appuyée dans l’avis de résultat d’enquête, les procès-verbaux, comprenant les réponses citées dans cet avis et motivant le redressement, lui ayant été communiqués au moment de cet avis et des factures complémentaires lui ayant ensuite été adressées par courriel.

Au demeurant, les sociétés UPS et FedEx ne précisent pas quels documents fondant le redressement ne leur auraient pas été transmis, le tableau de l’avis de résultat d’enquête comportait les éléments d’identification des déclarations en douane faites pour le compte de l’opérateur au regard desquelles la douane envisageait de notifier une dette douanière et, en l’espèce, non seulement la référence des documents sur lesquels les douanes se sont fondés leur a été communiquée mais ces sociétés ont été en possession des documents eux-mêmes et ont pu faire valoir leurs droits.

Enfin, aucun texte n’impose à l’administration d’informer un redevable immédiatement de l’ouverture d’une procédure de contrôle ou d’enquête. La seule obligation des douanes de [Localité 17] et [Localité 19] était de mettre les sociétés UPS et FedEx en mesure d’exercer leurs droits à partir du moment où elles envisageaient de prendre une décision susceptible d’être défavorable à leur encontre, ce qu’elles ont fait.

Réponse de la cour

Les dispositions de l’article 65 du code des douanes, qui prévoient au profit des agents des douanes un droit de communication des papiers et documents de toute nature relatifs aux opérations intéressant leur service, ainsi que celles de l’article 334 du même code, qui concernent uniquement la forme sous laquelle doivent être consignés les résultats des contrôles et enquêtes réalisés par ces agents, si elles ne leur interdisent pas de recueillir des déclarations spontanées relatives aux éléments communiqués, ne leur confèrent pas un pouvoir général d’audition.

Cependant, indépendamment de l’adoption de la loi n° 2014-535 du 27 mai 2014, ayant créé les article 67 F du code des douanes et 61-1 du code de procédure pénale qui sont entrés en vigueur le 2 juin 2014, à l’exception du 5° et de l’avant-dernier alinéa du second de ces articles, qui sont entrés en vigueur le 1er janvier 2015, les agents des douanes, lorsqu’ils n’agissent pas en qualité d’agents de la douane judiciaire, tiennent des dispositions de cet article 334 la faculté de recueillir des personnes concernées par leurs contrôle et enquête, en dehors de toute mesure de contrainte et dans le respect du principe des droits de la défense, les renseignements et déclarations, spontanées ou en réponse aux questions posées, en lien avec l’objet des contrôle et enquête.

Par ailleurs, selon l’article 67 A du code des douanes, dans sa version applicable aux faits, toute décision prise en application du code des douanes communautaire et de ses dispositions d’application, lorsqu’elle est défavorable ou lorsqu’elle notifie une dette douanière, est précédée de l’envoi ou de la remise à la personne concernée d’un document par lequel l’administration des douanes fait connaître la décision envisagée, les motifs de celle-ci, la référence des documents et informations sur lesquels elle sera fondée ainsi que la possibilité dont dispose l’intéressé de faire connaître ses observations dans un délai de trente jours.

En outre, il résulte du principe du respect des droits de la défense, qui trouve à s’appliquer dès lors que l’administration se propose de prendre à l’encontre d’une personne un acte qui lui fait grief, que les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision. L’effectivité des droits de la défense du redevable implique de faire connaître à celui-ci, préalablement à la notification du redressement, la décision envisagée, les motifs de celle-ci, ainsi que la référence des documents et informations sur lesquels elle s’est fondée.

Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), fait partie intégrante du respect des droits de la défense le droit d’être entendu, qui garantit à toute personne la possibilité de faire connaître, de manière utile et effective, son point de vue, avant l’adoption de toute décision susceptible d’affecter de manière défavorable ses intérêts, quant aux éléments sur lesquels l’administration entend se fonder. Cette exigence suppose notamment que le destinataire de la décision soit mis en mesure d’avoir connaissance de ces éléments et, en conséquence, qu’il puisse accéder à l’ensemble des éléments du dossier sur lesquels l’administration entend fonder sa décision. Le droit d’être entendu implique également que l’administration prête toute l’attention requise aux observations soumises par l’intéressé en examinant, avec soin et impartialité, tous les éléments pertinents du cas d’espèce et en motivant sa décision de façon circonstanciée (arrêts du 18 décembre 2008, Sopropé, C 349/07 et du 16 octobre 2019, Glencore, C-189/18).

Toutefois, le principe des droits de la défense n’impose pas à l’administration d’apporter une réponse distincte et motivée aux observations du redevable, mais d’en prendre connaissance et d’en tenir compte, ce qu’il incombe au juge de rechercher en cas de contestation.

* S’agissant de la société HT

En l’espèce, l’avis de résultat d’enquête adressé le 15 mai 2014 par la douane de [Localité 17] à la société HT a été précédé de sept procès-verbaux de constat n° 1 à 7 constitutifs de cette enquête, établis du 17 février au 8 octobre 2012 et 15 octobre 2013 pour le dernier, indiquant notamment qu’ils ont pour objet une audition et une communication de saisie de documents ou résultats d’audition et mentionnant le but de vérifier les importations réalisées par la société HT. Les PV n° 1, 2 et 4 comportent peu de questions, d’ordre très général, et sont signés par Mme [K], directrice administrative mandatée, qui a répondu spontanément et remis des documents. Le procès-verbal n° 6 comporte deux questions à M. [L], en tant que représentant légal de la succursale Doremi France, qui y a répondu spontanément, a remis des documents et signé.

S’agissant des procès-verbaux n° 3 et 5 des 31 mai et 8 octobre 2012, ils comportent certes plus de questions. En particulier, les questions 4 et 8 à 15 concernent les rapports entre les sociétés HT et Doremi US et les frais de licence des logiciels importés de même que les six questions du second. Toutefois, Mme [K], munie d’un pouvoir et en présence de M. [L], en tant que représentant légal de la société HT, puis M. [E], ont accepté de répondre à ces questions, assisté à la rédaction et signé les procès-verbaux en remettant des documents sans contrainte. Or, la douane de [Localité 17] n’était alors en possession que d’une partie des documents sur lesquels elle a fondé l’infraction et disposait de peu d’information concernant la société Doremi France.

Enfin, le procès-verbal n°7 du 15 octobre 2013 consiste en une audition et en une remise de documents volontaire par M. [E], qui avait été convoqué et a accepté de répondre aux questions en présence de son avocat.

Il n’est donc pas démontré que les renseignements et déclarations recueillis par la douane de [Localité 17] en lien avec l’objet de l’enquête en dehors de toute mesure de contrainte l’auraient été sans respecter le principe des droits de la défense ni qu’un grief aurait été causé à la société HT, de sorte qu’aucune nullité de la procédure n’est encourue à ce titre. Au demeurant, les auditions critiquées par cette société ne constituaient pas le support nécessaire des remises de documents qu’elle a acceptées. Or, le fait qu’une remise de documents intervienne à l’issue d’une audition qui serait elle-même irrégulière est sans incidence sur sa régularité, dès lors que cette audition n’en constitue pas le support nécessaire.

De plus, aucun texte n’impose aux enquêteurs des douanes de procéder à des expertises, la pertinence des éléments de preuve recueillis relevant du débat sur le fond.

Quant à l’allégation selon laquelle la douane de [Localité 17] n’aurait pas motivé sa réponse aux observations communiquées par la société HT, cette société lui a adressé, à la suite de l’avis de résultat d’enquête du 15 mai 2014, des observations par courriers du 24 juin et 24 septembre 2014, comme cela est rappelé dans le procès-verbal de notification d’infractions du 22 janvier 2015, qui contient un paragraphe de réponses aux observations de son avocat, Maître [N] Fenoud, dont il ressort que le service en a tenu compte et y a apporté une réponse motivée.

S’agissant de la procédure établie par la douane de Roissy, le procès-verbal de notification d’infractions notifié le 27 janvier 2015 se réfère certes, entre autres, aux « notices techniques DCP-2000 Hardware Manuel Installer fournies par la société HT au service et saisies par PVC n°1 du 23/06/2010 ». Cependant, ce procès-verbal fait suite à l’envoi de l’avis de résultat d’enquête du 14 mai 2014, rectifié et modifié les 24 juin et 8 décembre 2014, qui visait tant « le procès-verbal n°1 du 23/06/2010 » que les « différents documents et informations communiqués par la société [HT] », dont cette société pouvait demander communication, et à la suite duquel elle a pu faire part de ses observations par courriers de son avocat des 24 juin 2014, 28 juillet 2014 et 12 janvier 2015. En outre, ce procès-verbal fait état de ces courriers et précise que les observations formulées ne sont pas de nature à remettre en cause les infractions relevées, ce qui démontre que ces observations ont bien été prises en compte, d’autant qu’il détaille les raisons pour lesquelles ces infractions sont retenues.

Par conséquent, outre le fait que, au demeurant, comme le relève l’administration des douanes, l’article 67 D-1 du code des douanes, dans sa version issue de la loi n°2016-1918 du 29 décembre 2016, invoqué par la société HT, selon lequel lorsque l’administration rejette les observations du redevable, sa réponse doit être motivée, n’était pas en vigueur, aucune violation du droit d’être entendu de la société HT par les douanes de [Localité 17] ou de Roissy ni, plus généralement, des principes du contradictoire et du respect des droits de la défense, n’apparaît caractérisée. Le jugement sera confirmé en ce qu’il conclut à la régularité des procédures douanières concernant la société HT en rejetant son exception d’irrégularité.

* S’agissant de la société UPS

Tout d’abord, si les douanes de Roissy et [Localité 17] n’ont adressé un avis de résultat d’enquête à la société UPS que, respectivement, les 14 mai et 19 juin 2014, reçus les 21 mai et 24 juin 2024, alors qu’elles avaient initié ces enquêtes à l’égard de la société HT respectivement les 23 juin 2010 et 17 février 2012, cette seule circonstance n’est pas de nature à compromettre les droits de la défense de la société UPS, étant relevé le volume de documents communiqués par la société HT à exploiter, la complexité du mécanisme global d’importation en cause et le fait que les avis de résultat d’enquête ont été communiqués concomitamment pour l’un et un mois avant pour l’autre à cette dernière société. Par ailleurs, la société UPS a été informée de l’enquête de la douane de Roissy dès le 30 décembre 2013, puisqu’un procès-verbal n° 8 a été établi à son nom afin de réceptionner les copies de factures et justificatifs de dédouanement liées aux déclarations d’importation qu’elle avait établies pour le compte de la société HT et, au demeurant, l’auteur d’une infraction douanière ne peut s’exonérer de sa responsabilité en reprochant à l’administration des douanes de ne pas être intervenue pour faire cesser son propre comportement.

Ensuite, l’avis de résultat d’enquête du 14 mai 2024 et l’avis rectificatif du 24 juin 2024 adressés à la société UPS par la douane de Roissy comportent les éléments de fait et de droit sur lesquels la douane de Roissy entendait se fonder en lui laissant un délai de trente jours pour communiquer ses observations.

S’agissant de la TVA à l’importation, si ces avis ne mentionnent pas l’article 292 du code général des impôts, cité dans le courrier de la douane de [18] du 4 janvier 2018 en réponse à sa contestations de l’AMR n°783/15/S3 du 10 février 2015, ils visent notamment, au titre de la réglementation applicable, les articles 29-1, 29-3 et 33 du code des douanes communautaire s’agissant de la valeur en douane ainsi que l’article 201 de ce code relatif à la dette douanière et à ses débiteurs, et détaillent le montant de cette dette que les faits sont susceptibles de générer, en distinguant les droits de douane et la TVA éludés, avec en annexe leur répartition par déclarations en douane. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société UPS, la motivation de ces avis était suffisante pour la mettre en mesure de connaître les motifs de la décision envisagée concernant cette taxe et de lui permettre de faire connaître son point de vue de manière utile et effective avant la notification des infractions, comme elle a pu le faire par ses observations du 21 juillet 2014.

Par ailleurs, si, ainsi que le fait valoir la société UPS, le procès-verbal de la douane de Roissy du 28 janvier 2015 lui notifiant les infractions se réfère au procès-verbal n°1 du 23 juin 2010 établi à l’encontre de la société HT et aux notices techniques « DCP-2000 Hardware Manuel Installer », les avis de résultat d’enquête qui ont été adressés à la société UPS les 14 mai et 24 juin 2014 comportent une référence tant au premier qu’aux « différents documents et informations communiqués par la société [HT], permettant à cette dernière d’en demander la copie. Au demeurant, ce procès-verbal n°1 n’a fait que constater la réception de documents de la société HT et ce service s’est fondé, dans le procès-verbal de notification d’infractions, sur ces documents dont cette notice et non sur le procès-verbal du 23 juin 2010 en tant que tel.

Le procès-verbal établi le 24 juin 2014 par la douane de Roissy, dans le cadre du droit d’être entendu de la société UPS, atteste également que les documents communiqués par la société HT, dont cette notice en langue anglaise qui avait été réceptionnée par procès-verbal du 23 juin 2010, ont été remis à l’avocat de la société UPS avant la présentation de ses observations et l’adoption d’une décision lui faisant grief.

S’agissant de ces observations, le procès-verbal de notification d’infractions fait état du courrier du 21 juillet 2014 de cette société « contestant et n’acceptant pas les conclusions du service » et précisant que « Les observations formulées ne sont toutefois pas de nature à remettre en cause les infractions relevées », ce qui démontre qu’elles ont bien été prises en compte, d’autant que ce procès-verbal détaille les raisons pour lesquelles ces infractions sont retenues.

Il s’ensuit qu’aucune violation du droit d’être entendu de la société UPS par la douane de Roissy ni, plus généralement, des principes du contradictoire et du respect des droits de la défense, n’apparaît caractérisée.

Enfin, en ce qui concerne la procédure d’enquête menée par la douane de [Localité 17], la société UPS soutient à juste titre que le procès-verbal de notification d’infractions du 8 janvier 2015 se fonde sur les auditions des représentants de la société HT actées dans procès-verbaux de constat n° 3 et 5, en date des 31 mai et 8 octobre 2012, comme il ressort des pages 3 et 7 de celui-ci, alors qu’il n’était pas fait référence à ces auditions ni à ces procès-verbaux dans l’avis de résultat d’enquête du 19 juin 2014 qui lui a été adressé.

Au demeurant, ce procès-verbal de notification confirme que la société UPS a sollicité, par courrier du 30 juin 2014, l’accès aux éléments du dossier.

Or, les procès-verbaux d’audition n’ont été communiqués que postérieurement audit procès-verbal de notification d’infractions à la société UPS, à savoir le 9 janvier 2015, ainsi qu’il ressort du courriel du chef du service régional d’enquêtes produit par la société UPS.

Par ailleurs, tant cet avis de résultat d’enquête que ce procès-verbal de notification d’infraction indiquent qu’ils sont fondés sur le classement tarifaire des marchandises effectué le 18 octobre 2012 par la direction générale des douanes, révoquant les renseignements tarifaires contraignants, alors que, comme le démontre la société UPS, ce classement ne lui a été communiqué que le 11 septembre 2015 après avis favorable, le 9 juillet 2015, de la commission d’accès aux documents administratifs qu’elle avait saisie le 26 avril 2015.

Au regard de ces éléments, la société UPS établit que son droit d’être entendu préalablement à la notification d’infractions et à l’adoption de l’AMR n°881/CTX/004/2015 a été méconnu, faute d’être mise en mesure d’avoir connaissance et d’accéder à l’ensemble des éléments du dossier ainsi que, dès lors, de pouvoir faire connaître utilement son point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration des douanes envisageait de fonder sa décision.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il écarte l’exception d’irrégularité concernant la procédure de la douane de Roissy donnant lieu à l’AMR n° 783/15/S3 du 10 février 2015, mais infirmé en ce qu’il la rejette concernant la procédure de la douane de [Localité 17]. Cette procédure étant irrégulière pour violation des droits de la défense de la société UPS, la décision de rejet de la contestation que cette société avait formée, en qu’elle concerne la procédure de la douane de [Localité 17], sera déclarée infondée et, sans qu’il y ait lieu d’examiner le surplus des moyens, l’AMR n°881/CTX/004/2015 du 20 janvier 2015 sera annulé.

* S’agissant de la société FedEx

En premier lieu, s’agissant de la procédure établie par la douane de Roissy, si ce service n’a adressé un avis de résultat d’enquête à la société FedEx que le14 mai 2014 reçu le 20 mai 2014, cette seule circonstance n’est pas en soi de nature à compromettre ses droits de la défense, étant donné le volume des documents communiqués par la société HT à exploiter, la complexité du mécanisme global d’importation en cause, le fait que l’avis de résultat d’enquête a été communiqué concomitamment à cette dernière société et que, au demeurant, l’auteur d’une infraction douanière ne saurait reprocher à l’administration des douanes de ne pas être intervenue pour faire cesser son propre comportement. Par ailleurs, la société FedEx a été informée de l’enquête de Roissy dès le 17 janvier 2013, puisqu’un procès-verbal n° 7 a été établi à son nom afin de réceptionner les copies de factures et justificatifs de dédouanement liées aux déclarations d’importation qu’elle avait établies pour le compte de la société HT.

Cet avis de résultat d’enquête, comme l’avis de résultat d’enquête modificatif qui lui a été adressé le 8 décembre 2014, se réfèrent notamment au « procès-verbal n°1 du 23/06/2010 », aux « différents documents et informations communiqués par la société [FedEx] et [HT] au SCEP de [Localité 19] », aux « déclarations reprises en annexe 2 et 2 bis », « factures de dédouanement du fournisseur DOREMI Labs Inc jointes aux déclarations d’importation », « factures définitives ['] enregistrées dans la comptabilité de la société [HT] » et au « contrat de licence conclu ['] entre DOREMI Labs Inc et HT », permettant à la société FedEx d’en demander la copie. Ils comportent en annexe « UPS-2019-2010 » et « UPS 2011 » les « tableaux de répartition des frais de licence par produit et par déclaration en douane » et les « Détails de valeur avec répartition des droits et taxes à percevoir par déclaration en douane ».

Or, ce sont sur ces documents qu’est fondé le procès-verbal de notification d’infractions du 10 février 2015, dont font partie les documentations techniques « DCP-2000 Hardware Manuel Installer » fournies par la société HT et réceptionnées par ce procès-verbal n°1, comme exposé ci-dessus s’agissant de la société UPS, mais également les autres documents listés par ledit procès-verbal de notification repris par la société FedEx dans ses conclusions.

Par ailleurs, l’administration des douanes justifie que lesdits documents ont été communiqués à sa demande à la société FedEx dans le cadre de son droit d’être entendu avant l’avis de résultat d’enquête modificatif, suivant procès-verbaux de constat des 28 mai 2014, s’agissant des factures définitives et du 3 juillet 2014 pour les autres documents, à l’exception, d’une part, de ceux qu’elle avait elle-même fournis, étant relevé qu’elle n’avait demandé dans son courrier du 28 mai 2014 que les pièces autres que celles dont elle avait connaissance, et d’autre part, des « extraits de comptes du fournisseur DOREMI Labs sur la période 2007 à 2010 ». Toutefois, le procès-verbal de notification d’infractions du 15 février 2015 n’apparaît pas fondé sur ces documents et, en outre, il fait état des courriers des 30 juin 2014 et 2 janvier 2015 de la société FedEx « contestant et n’acceptant pas les conclusions du service » et précisant que « Les observations formulées ne sont toutefois pas de nature à remettre en cause les infractions relevées », ce qui démontre qu’elles ont bien été prises en compte, d’autant que ce procès-verbal détaille les raisons pour lesquelles ces infractions sont retenues.

Dès lors et pour des motifs similaires à ceux exposés concernant la société UPS, aucune violation du droit d’être entendu de la société FedEx par la douane de Roissy ni, plus généralement, des principes du contradictoire et du respect des droits de la défense, n’apparaît caractérisée.

En second lieu, s’agissant de la procédure établie par la douane de [Localité 17], il est vrai que l’avis de résultat d’enquête n’a été transmis à la société FedEx, en tant que commissionnaire en douane de la société HT et débiteur solidaire de la dette douanière, que le 22 avril 2015 près d’un an après celui adressé à cette société et, surtout, après la notification du procès-verbal d’infraction et l’avis de mise en recouvrement à la société HT en date respectivement des 22 janvier et 2 février 2015, l’enquête étant donc terminée. De plus, s’il est indiqué dans le procès-verbal d’infraction du 18 juin 2015 que la société FedEx s’est fait remettre les procès-verbaux d’audition établis lors de cette enquête, aucun élément n’établit que tel a été le cas des pièces que la société HT avait remises, alors que la société FedEx avait indiqué, dans son courrier du 26 mai 2015, que le principe du contradictoire n’était pas respecté à son égard en l’absence de transmission notamment de ces pièces. Au demeurant, si trois factures telles qu’enregistrées dans la comptabilité de la société HT et communiquées par celle-ci lui ont été remises par courriel du 8 juin 2015 en réponse à ce courrier, les infractions lui ont été notifiées seulement dix jours après et sa représentante a fait acter dans le procès-verbal de notification que la société FedEx n’avait « pas reçu communication des pièces et éléments techniques auxquels les douanes se réfèrent pour justifier leur analyse ».

Par conséquent, la société FedEx soutient à juste titre qu’elle n’a pas été mise en mesure de faire des observations utiles et effectives avant la décision lui faisant grief adoptée par la douane de Nice et que, contrairement à ce qu’a retenu le tribunal, ses droits de la défense ont été méconnus.

Il s’ensuit que le jugement sera confirmé en ce qu’il écarte l’exception d’irrégularité concernant la procédure de la douane de Roissy donnant lieu à l’AMR n° 783/10/S7 établi le 23 février 2015, mais infirmé en ce qu’il la rejette concernant la procédure de la douane de [Localité 17]. La décision de rejet de la contestation que cette société avait formée concernant cette procédure sera déclarée infondée et, sans qu’il y ait lieu d’examiner le surplus des moyens, l’AMR 881/CTX/043/2015 du 30 juin 2015 sera annulé.

Sur la prescription du droit de reprise de l’administration des douanes

Moyens des parties

Les sociétés UPS et FedEx font valoir que la communication des droits par la douane de Roissy est intervenue alors que la prescription était acquise pour les importations visées en l’absence d’interruption du délai de trois ans prévu à l’article 354 du code des douanes. En outre, le dispositif national en la matière serait contraire au droit de l’Union, les articles 221-3 du code des douanes communautaire (CDC) et 103 du code des douanes de l’Union (CDU) ne prévoyant pas d’interruption et seule une communication à HT et à elles pouvant l’interrompre, raison pour laquelle une question préjudicielle pourrait être posée. La jurisprudence de la Cour de cassation citée par l’administration des douanes ne serait pas pertinente, celle de la chambre criminelle ne concernerait que l’action devant les juridictions répressives et celle relative à l’effet erga omnes de l’effet interruptif de prescription d’un procès-verbal de douane tirée des articles 213 et 354 du code des douanes serait contraire à ces dispositions de l’Union, au principe de sécurité juridique, impliquant que la prescription puisse être interrompue à l’égard d’un opérateur sans qu’il le sache, ainsi qu’au règlement n° 2988/95 du 18 décembre 1995.

La société UPS ajoute que les procès-verbaux n°8 et 10 établis les 30 décembre 2013 et 20 juin 2014 ne sont pas interruptifs de prescription, ne visant pas à la fois à établir l’existence d’une infraction et à asseoir les droits à recouvrer et, en particulier, ne faisant pas apparaître de doute de l’administration quant à la régularité d’opérations déterminées mais constituant des actes de contrôle très généraux. Ainsi, la prescription était acquise pour les importations visées dès le 27 janvier 2012 et au plus tard le 17 novembre 2014.

La société FedEx soutient que la jurisprudence précitée est également contraire au principe de proportionnalité et que l’administration a entretenu une confusion entre les régimes de prescription des articles 351 et 354 du code des douanes. En outre, un procès-verbal ne peut avoir d’effet interruptif que lorsqu’il est notifié, les procès-verbaux n°1 à 6 ne lui ont pas été notifiés, le procès-verbal n°1 ne visait qu’à réceptionner des documents, comme le n°7. Seul l’avis de résultat d’enquête ayant pu interrompre la prescription, il ne pouvait viser que les importations postérieures au 14 mai 2011. Or, celles de Roissy sont antérieures.

L’administration des douanes fait valoir que les procès-verbaux qu’elle dresse, en ce qu’ils visent à établir l’existence d’une infraction et à asseoir l’assiette des droits sont interruptifs de prescription y compris ceux de réception et de jonction de documents et même s’ils ne notifient pas d’infraction et ce, à l’égard de tous les participants à l’infraction douanière, comme le confirme la Cour de cassation. Les deux commissionnaires en douane ayant participé à la même infraction de fausse déclaration d’espèce et de valeur notifiée à la société HT, l’effet interruptif des PV notifiés à celle-ci, en premier lieu ceux du 23 juin 2010 s’agissant de Roissy, valait également à leur égard. En outre, les arrêts de la chambre criminelle ne limitent pas la portée du principe qu’ils édictent à la prescription de l’action publique et cet effet interruptif n’est pas contraire au droit communautaire, notamment au principe de sécurité juridique.

Réponse de la cour

Aux termes de l’article 213 code des douanes communautaire, « Lorsqu’il y a plusieurs débiteurs pour une même dette douanière, ils sont tenus au paiement de cette dette à titre solidaire. »

Si l’article 221, paragraphe 3, de ce code dispose que « La communication au débiteur ne peut plus être effectuée après l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la date de la naissance de la dette douanière », le paragraphe 4 de cet article prévoit que « lorsque la dette douanière résulte d’un acte qui était, au moment où il a été commis, passible de poursuites judiciaires répressives, la communication au débiteur peut, dans les conditions prévues par les dispositions en vigueur, être effectuée après l’expiration du délai de trois ans prévu au paragraphe 3 ».

Or, en se référant aux « conditions prévues par les dispositions en vigueur » cet article 221, paragraphe 4, opère un renvoi au droit national pour le régime de la prescription de la dette douanière, lorsque celle-ci résulte d’un acte qui était, au moment où il a été commis, passible de poursuites judiciaires répressives (voir, en ce sens, arrêt de la CJUE du 17 juin 2010, Agra, C-75/09).

En outre, l’article 103, paragraphe 2, du code des douanes de l’Union, applicable à compter du 1er mai 2016, selon lequel « lorsque la dette douanière est née par suite d’un acte qui, à l’époque où il a été accompli, était passible de poursuites judiciaires répressives, le délai de trois ans fixé au paragraphe 1 est porté à un minimum de cinq ans et un maximum de dix ans en conformité avec le droit national », opère également un renvoi au droit national.

S’agissant du principe de sécurité juridique, la CJUE a déjà précisé qu’il est, en principe, loisible aux États membres de procéder à un allongement des délais de prescription lorsque les faits en cause n’ont jamais été prescrits (arrêt du 3 juin 2021, Jumbocarry Trading, C 39/20, [Localité 16] :C :2021 :435, point 46 et jurisprudence citée).

Quant au droit national, il résulte de l’article 354 du code des douanes, dans sa rédaction applicable aux faits antérieurs au 1er mai 2016, aux termes duquel « le droit de reprise de l’administration s’exerce pendant un délai de trois ans, à compter du fait générateur, à l’exclusion des droits communiqués en application du 3 de l’article 221 du code des douanes communautaire » et « la prescription est interrompue par la notification d’un procès-verbal de douane » que, s’il ne fixe pas une durée différente de celle prévue par le droit communautaire, il ajoute un cas d’interruption par la notification d’un procès-verbal de douane s’il vise à établir l’existence d’une infraction et à asseoir l’assiette des droits à recouvrer.

Il résulte de l’article 213 du code des douanes communautaire et de l’article 354 du code des douanes que la prescription est interrompue, à l’égard de tous les débiteurs d’une dette douanière, par la notification d’un procès-verbal de douane à l’un quelconque de ceux-ci.

En l’espèce, les infractions douanières notifiées aux sociétés UPS et FedEx se trouvant à la base des AMR établis par la douane de Roissy et portant sur les déclarations d’importations émises par ces sociétés de 2009 à 2011 pour le compte de la société HT, constituent le délit de première classe de fausse déclaration de valeur et d’espèce éludant les droits et taxes, outre la contravention de troisième classe de fausse déclaration de valeur pour la première, passibles de poursuites répressives. Cette enquête a été initiée par un procès-verbal de constat du 23 juin 2010 dressé, daté et signé par des inspecteurs des douanes consignant la réception de documents remis à leur demande par la société HT, dans le cadre du contrôle des opérations d’importation réalisées par cette société, lequel a été adressé par courrier recommandé avec accusé de réception à ladite société comme rappelé sur les procès-verbaux de notification.

En outre, ces infractions leur ont été notifiées en qualité de commissionnaires en douane indirects, ayant procédé aux déclarations au nom et pour le compte de la société HT, co-débiteurs de la dette douanière par solidarité avec cette société, notamment au visa des dispositions du code des douanes communautaire, en particulier son article 201, mais non pas du règlement n° 2988/95 relatif à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes invoqué par lesdites sociétés, non pertinent en l’espèce.

Par suite, ce procès-verbal du 23 juin 2010 notifié à la société HT et visant à la fois à établir l’existence d’une infraction et à asseoir l’assiette des droits à recouvrer, a interrompu la prescription non acquise pour les importations à compter du 24 juin 2007. Cette prescription a ensuite été interrompue par d’autres procès-verbaux d’actes à ces fins notamment, dans le cadre du contrôle de régularité des opérations réalisées par la société UPS pour le compte de la société HT, le procès-verbal n° 8 du 30 décembre 2013 saisissant les documents spécifiés remis par cette dernière qu’il lui avait été demandé de fournir et signée par son représentant légal et, dans le cadre de celui des opérations réalisées par la société FedEx, le procès-verbal n° 7 du 17 janvier 2013 saisissant les documents remis par cette dernière en réponse à la demande et signée par son représentant légal.

Au regard de ces éléments, la prescription n’était pas acquise lors de la communication du montant des droits à ces sociétés respectivement les 14 mai puis 24 juin 2014 et 28 janvier 2015 pour la société UPS et les 14 mai 2014 puis 8 décembre 2014 et 10 février 2015 pour la société FedEx, sans qu’il en résulte une méconnaissance du droit de l’Union ni qu’il n’y ait lieu de poser une question préjudicielle.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il conclut à la régularité de la procédure douanière de Roissy concernant la société FedEx en rejetant son exception d’irrégularité.

Sur la prise en compte de la dette douanière

Moyens des parties

La société UPS fait valoir que l’AMR émis par la douane de Roissy n’a pas été précédé d’une prise en compte conforme aux exigences de l’article 221 du code des douanes communautaire. En effet, pour la prise en compte de la dette notifiée par la douane de Roissy, aucun des quatre documents produits ne correspond à la créance qui lui a été notifiée ou qui a été notifiée à la société HT, alors que pour être valable, cette prise en compte doit concerner le montant exact des droits dus. En outre, si l’addition des sommes reprises par les documents du 4 août 2014 correspond à la dette qui lui a été notifiée, ces documents font mention explicite d’une remise de de droits et de l’absence d’émission d’un AMR. Ils ne peuvent donc pas être à la base de l’AMR établi par la douane de Roissy.

L’administration des douanes soutient qu’au vu des documents communiqués concernant la douane de Roissy, la date de prise en compte de la créance est le 24 juin 2014 et que les montants figurant dans ces documents et l’AMR coïncident.

Réponse de la cour

Il résulte des articles 217 et 221 du code des douanes communautaire que la prise en compte, qui consiste en l’inscription du montant des droits par les autorités douanières, doit nécessairement précéder la communication au débiteur du montant des droits à l’importation. En outre, la prise en compte doit être effectuée de manière à assurer que les autorités douanières compétentes inscrivent le montant exact des droits à l’importation résultant d’une dette douanière dans les registres comptables et correspondant à l’AMR.

La prise en compte doit être effectuée de manière à assurer que les autorités douanières compétentes inscrivent le montant exact des droits à l’importation ou à l’exportation qui résulte d’une dette douanière dans les registres comptables ou sur tout support qui en tient lieu. Si, toutefois, ce montant est incorrect, le montant communiqué est lui aussi non valable. Ce montant peut néanmoins être rectifié dans les registres comptables par ces autorités qui procèderont à une nouvelle communication au débiteur (voir en ce sens, arrêt de la CJUE du 8 novembre 2012, KGH Belgium NV contre Belgische Staat., C-351/11, points 27 et 28).

En l’espèce, la communication du montant des droits par la douane de Roissy à la société UPS est intervenue par avis de résultat d’enquête du 14 mai 2014, rectifié le 24 juin 2014, pour un montant de 1 389 055 euros, réitérée par procès-verbal de notification d’infraction du 28 janvier 2015, à hauteur de 1 265 997 euros de droits supplémentaires, montant mis en recouvrement. Les extraits du logiciel comptable de l’administration des douanes versés aux débats font apparaître une prise en compte de cette somme le 24 juin 2014 à hauteur des montants de 11 156 euros et 1 367 899 euros, soit 1 379 055 euros mentionnant les sociétés HT et UPS comme en étant redevables, ainsi qu’une décharge de 113 058 euros le 10 décembre 2014 due au retrait de sommes visées par la douane de [Localité 17], soit 1 265 997 euros.

Au vu de ces pièces et comme l’a retenu le tribunal, il apparaît que l’AMR du 10 février 2015 émis par la douane de Roissy à l’égard de la société UPS a été précédé d’une prise en compte conforme à ces dispositions.

Sur la solidarité financière du représentant en douane indirect

Moyens des parties

La société UPS fait valoir qu’elle n’est pas solidairement tenue des dettes douanières et fiscales de la société HT dès lors que le fondement légal du redressement aurait dû être l’article 202 et non pas l’article 201 du code des douanes communautaire, raison pour laquelle l’AMR devrait être annulé, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) ayant précisé qu’en vertu de ce dernier article, le fait générateur de la dette est constitué par la mise en libre pratique régulière de la marchandise visée. Or, à suivre le raisonnement de la douane, selon lequel les marchandises auraient été déclarées sous une dénomination et description erronée, celles-ci n’auraient pas fait l’objet d’une introduction régulière dans le territoire douanier commun. En outre, le procès-verbal de notification d’infraction vise l’article 426, 3° du code des douanes, elle n’est pas la personne qui a procédé à l’introduction irrégulière et le douane n’a pas cherché à démontrer qu’elle savait ou devait raisonnablement savoir que ces marchandises étaient introduites de manière irrégulière.

La société UPS ajoute que la solidarité financière du représentant indirect avec le déclarant découlant, selon la douane, de cet article 201 et de l’article 293 A du code général des impôts est contraire à l’article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme (CEDH), faute d’être justifiée par des motifs d’intérêt général et proportionnée à cet objectif, en l’absence de limite dans son montant, contrairement aux dispositions déjà examinées par le Conseil d’Etat et le Conseil constitutionnel. La disproportion est manifeste au cas d’espèce étant donné qu’elle est tenue à une dette de 18,157 millions d’ euros alors qu’elle n’a facturé aucune somme à la société HT et que son implication s’est limitée à la transmission par voie électronique d’informations fournies par cette dernière.

L’administration des douanes soutient que, bien que l’infraction ait été notifiée sur le fondement de l’article 426, 3° du code des douanes, l’article 201 du code des douanes communautaire prévoyant une solidarité entre le déclarant et l’importateur avec son article 5, a vocation à s’appliquer. La société UPS omettrait de prendre en considération le mot « réputés » figurant dans le premier texte pour en déduire un défaut d’accomplissement des formalités douanières. Or, en tout état de cause, les marchandises ont été bien été mises en libre pratique et sont passibles de droit à l’importation. Elle ajoute que la solidarité instituée par cet article 201 et l’article 293 A du code général des impôts constitue une garantie pour le recouvrement des créances de l’administration des douanes, qu’elle est donc justifiée par un objectif d’intérêt général, que le commissionnaire qui s’est acquitté du paiement dispose d’un recours fondé sur l’article 2000 du code civil contre son mandant que l’éventuel placement en redressement judiciaire de ce dernier ne rend pas illusoire et que cette solidarité est limitée en son montant dès lors que le commissionnaire n’est tenu que des dettes afférentes aux déclarations effectuées en son nom. Par suite, ces dispositions ne sont pas contraires à l’article 1er du protocole additionnel à la CEDH.

Réponse de la cour

En vertu de l’article 201 du code des douanes communautaire, fait naître une dette douanière à l’importation la mise en libre pratique d’une marchandise passible de droits à l’importation au moment de l’acceptation de la déclaration en douane en cause dont le débiteur est le déclarant ainsi que, en cas de représentation indirecte, la personne pour le compte de laquelle la déclaration en douane est faite et, lorsque la déclaration est établie sur la base de données nécessaires à son établissement qui conduisent à ce que les droits légalement dus ne soient pas perçus en totalité ou en partie, conformément aux dispositions nationales en vigueur, les personnes qui ont fourni ces données, nécessaires en ayant ou en devant avoir raisonnablement connaissance que ces données étaient fausses.

Par ailleurs, en application de l’article 202 de ce code, fait naître une dette douanière à l’importation l’introduction irrégulière dans le territoire douanier de la Communauté d’une marchandise passible de droits à l’importation au moment de l’introduction irrégulière, dont les débiteurs sont la personne qui a procédé à cette introduction irrégulière, les personnes qui ont participé à cette introduction en sachant ou en devant raisonnablement savoir qu’elle était irrégulière, ainsi que celles qui ont acquis ou détenu la marchandise en cause et qui savaient ou devaient raisonnablement savoir au moment où elles ont acquis ou reçu cette marchandise qu’il s’agissait d’une marchandise introduite irrégulièrement.

En l’espèce, la question de la solidarité du représentant en douane indirect concerne non pas la régularité de la procédure douanière mais l’obligation au paiement de la dette douanière, de sorte qu’elle relève du fond de la responsabilité sans pouvoir entraîner la nullité de cette procédure.

Au demeurant, au vu des éléments de l’enquête, contrairement à ce que soutient la société UPS, ce n’est pas une introduction irrégulière des marchandises mais l’acceptation des déclarations en douane qu’elle a déposées au nom de la société HT aux fins de leur placement en mise en libre pratique qui a fait naître cette dette douanière, bien que l’administration des douanes estime que ces déclarations comportent une classification tarifaire et une valeur en douane erronées conduisant à ce que les droits légalement dus n’aient été perçus qu’en partie. Ainsi que le relève cette administration, le fait que la base légale des infractions douanières relevées, en droit français, soit l’article 426, 3°, du code des douanes dans sa version applicable à ces déclarations, ne saurait établir le contraire dans la mesure où cette disposition prévoit que sont « réputées » importation sans déclaration de marchandises prohibées notamment les fausses déclarations dans l’espèce, la valeur ou l’origine des marchandises sous certaines conditions. Par ailleurs, l’arrêt de la CJUE du 3 mars 2005 (Papismedov e.a., C-195/03) cité par la société UPS n’apparaît pas pertinent dès lors qu’il concernait des marchandises sous un régime de transit externe désignées comme étant des ustensiles de cuisine dans les documents remis bureau des douanes alors qu’il s’agissait de cigarettes.

Par conséquent, en l’occurrence, il apparaît que la responsabilité solidaire du représentant en douane indirect avec l’importateur découle des articles 201 et 213 du code des douanes communautaire, lesquels sont applicables aux faits, étant rappelé que le droit de propriété énoncé à l’article 1er du protocole additionnel à la CEDH est également consacré par le droit de l’Union. Par ailleurs, concernant la TVA à l’importation, cette responsabilité solidaire résulte de l’article 293 A du code général des impôts selon lequel, dans sa version applicable aux faits, cette taxe est solidairement due par le déclarant en douane qui agit dans le cadre d’un mandat de représentation indirecte, tel que défini par l’article 5 du code des douanes communautaires. Or, la CJUE a précisé qu’eu égard au pouvoir d’appréciation conféré aux États membres par la directive 2006/112 du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, il est loisible à ces derniers de prévoir, aux fins de la mise en 'uvre de l’article 201 de cette directive, que les débiteurs des droits de douane seront également redevables de la TVA à l’importation et, en particulier, que le représentant en douane indirect sera solidairement responsable du paiement de cette taxe avec la personne qui lui a délivré un mandat de représentation et qu’il représente (voir arrêt de la CJUE du 12 mai 2022, U. I., C-714/20, point 57).

Au vu de ces éléments, la solidarité financière du représentant en douane indirect instituée par ces dispositions n’apparaît pas méconnaître l’article 1er du protocole additionnel à la CEDH, qui reconnaît aux États le pouvoir, notamment, de réglementer l’usage des biens dans la mesure nécessaire à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. En tout état de cause, comme le relève l’administration des douanes, cette solidarité vise à garantir le recouvrement des droits de douane et de la TVA à l’importation et est proportionnée à cet objectif sans aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre, étant donné que cette solidarité est limitée en son montant, ce représentant n’étant tenu que des dettes afférentes aux déclarations qu’il a effectuées en son nom et que ce dernier dispose d’un recours civil contre son mandant.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il écarte ce moyen et conclut à la régularité de la procédure douanière de Roissy concernant la société UPS en rejetant son exception d’irrégularité.

Sur l’espèce et la classification tarifaire des produits importés

Moyens des parties

Les sociétés HT, UPS et FedEx font notamment valoir que les serveurs sans carte et les IMS, qui sont des serveurs avec carte intégrée ont été correctement déclarés à la position 8471 se rapportant aux machines automatiques de traitement de l’information (MATI) au vu de leurs caractéristiques objectives ressortant des notices d’installation et rapports d’expertise qu’elles ont produites et qu’au contraire, la position 8521 revendiquée par la douane est inappropriée. En effet, il résulte de ces notices et rapports que ces serveurs sont programmables, n’ont pas de fonction d’enregistrement et que, dans le contexte cinématographique, ils ne servent qu’à stocker et traiter des données cryptées, la douane ayant confondu leurs caractéristiques et leurs fonctions et ne fournissant aucune pièce à l’appui de ses allégations. Ces serveurs auraient tous les attributs technologiques et toutes les fonctionnalités d’une MATI. Ces caractéristiques objectives auraient été confirmées par la CCED, à qui un serveur a été présenté et qui a procédé à des constatations matérielles et techniques liant la juridiction. Les notes explicatives du système harmonisé (NESH) et de la nomenclature combinée (NENC), la jurisprudence de la CJUE, la délivrance à la société HT de RTC concernant les matériels en 2012 et révoqués sans motif pertinent ainsi que les autres RTC délivrés dans l’Union européenne confirmeraient que la position tarifaire déclarée était correcte. Le jugement du tribunal judiciaire de Marseille du 23 novembre 2020, concernant des IMS 2000 identiques à ceux de l’espèce, n’a pas été frappé d’appel par l’administration des douanes qui a accepté son classement à la position 8471. La Cour d’appel d’Amsterdam a confirmé ce classement. Quant aux convertisseurs, ils auraient tous les attributs d’une carte son et ne pourraient, pour les mêmes motifs être classés à la position 8521 retenue par les douanes et le classement des lunettes 3 D ne serait plus contesté.

La société HT précise que les convertisseurs doivent suivre le classement des serveurs comme accessoires mais qu’elle accepte la position 85176200 retenue par la CCED également exemptée de droits de douane. La société UPS ajoute que la dissociation en trois éléments (serveur, carte Media Block, projecteur) vise à assurer une protection des vidéos contre la copie ou un usage illégal, conformément à un standard international dit « Digital Cinema Initiatives », élaboré par les principaux studios de cinéma hollywoodiens. De plus, la lecture et la projection de vidéos sont réalisées par le projecteur, auquel la carte, connectée au serveur, transmet des données cryptées que le projecteur décrypte. La douane aurait effectué une confusion avec la fonction de cet ensemble, alors que le serveur a pour seule fonction le stockage de données cryptées et leur traitement. Elle aurait elle-même accordé le classement 8471 à un serveur similaire en accordant le RTC n° FR-RTC-2014-001309 du 12 mai 2014. En outre, elle n’expliquerait pas en quoi le règlement de classement n° 731/2010 qu’elle cite est applicable au cas d’espèce. Quant aux convertisseurs, ils devraient suivre le classement des serveurs.

L’administration des douanes fait notamment valoir que la CCED n’a procédé à aucune constatation technique, que l’avis de cette commission n’est pas contraignant et que ses services ont correctement apprécié les caractéristiques objectives des marchandises de l’espèce en se fondant sur les notices techniques délivrées par la société HT, les serveurs vidéo importés s’analysant en des modules électroniques sous forme de racks enfilables dans un appareil de projection cinématographique. Ces serveurs exerçant une fonction propre, autre que le traitement de l’information, caractérisée par l’enregistrement et la lecture de fichiers vidéophoniques, ils doivent être classés sous la position tarifaire correspondant à cette fonction spécifique, soit la position 8521, ce en application des règles générales de classement 1 et 6 pour l’interprétation de la NC, en considération du libellé de positions, sous-positions et notes de chapitre et section, notamment des notes 5 A et E du chapitre 84, ainsi que des NESH de la position 8521, point B 2), qui assimilent le décodage et la conversion de signaux à la reproduction de signaux. En particulier, la fonction inhérente aux serveurs est le stockage et la lecture de films de cinéma en vue de leur projection et ces appareils sont utilisés par des professionnels tels que des projectionnistes de salles de cinéma. L’administration des douanes ajoute que les RTC ne sont pas rétroactifs et ne peuvent être évoqués pour les déclarations d’importation contrôlées antérieures au 25 juillet 2012, et que ces RTC ont de surcroît été révoqués le 18 octobre 2012. Ce classement serait confirmé par les RTC délivrés au sein de l’Union et le règlement de classement n°731/2010 du 11/08/2010. Enfin, l’arrêt de la cour d’appel d’Amsterdam et le jugement du tribunal judiciaire de Marseille, concernant les IMS, ne lieraient pas la cour et ne porteraient pas sur des produits identiques.

Réponse de la cour

L’article premier du règlement (CEE) n° 2658/87 du Conseil, du 23 juillet 1987, relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun, tel que modifié notamment par les règlements d’exécution (CEE) 1031/2008, 948/2009 et 1006/2011, applicable à la date des faits, dispose :

« 1. Une nomenclature des marchandises, ci-après dénommée 'nomenclature combinée’ ou, en abrégé, 'NC', qui remplit à la fois les exigences du tarif douanier commun, des statistiques du commerce extérieur de la Communauté et d’autres politiques communautaires relatives à l’importation ou à l’exportation de marchandises est établie par la Commission.

2. La nomenclature combinée reprend :

a) la nomenclature du système harmonisé ;

b) les subdivisions communautaires de cette nomenclature, dénommées 'sous-positions NC’ lorsque des taux de droits sont spécifiés en regard de celles-ci ;

c)les dispositions préliminaires, les notes complémentaires de sections ou de chapitres et les notes de bas de page se rapportant aux sous-positions NC.

3. La nomenclature combinée figure à l’annexe I. Cette annexe fixe les taux des droits du tarif douanier commun ['] »

Les règles générales pour l’interprétation de la NC, qui figurent dans la première partie, titre I, A, de celle-ci prévoient notamment :

« Le classement des marchandises dans la nomenclature combinée est effectué conformément aux principes ci-après.

1.

Le libellé des titres de sections, de chapitres ou de sous-chapitres est considéré comme n’ayant qu’une valeur indicative, le classement étant déterminé légalement d’après les termes des positions et des notes de sections ou de chapitres et, lorsqu’elles ne sont pas contraires aux termes desdites positions et notes, d’après les règles suivantes.

[']

3.

Lorsque des marchandises paraissent devoir être classées sous deux ou plusieurs positions par application de la règle 2 b) ou dans tout autre cas, le classement s’opère comme suit :

a) La position la plus spécifique doit avoir la priorité sur les positions d’une portée plus générale. Toutefois, lorsque deux ou plusieurs positions se rapportent chacune à une partie seulement des matières constituant un produit mélangé ou un article composite ou à une partie seulement des articles dans le cas de marchandises présentées en assortissements conditionnés pour la vente au détail, ces positions sont à considérer, au regard de ce produit ou de cet article, comme également spécifiques même si l’une d’elles en donne par ailleurs une description plus précise ou plus complète ;

[']

6. Le classement des marchandises dans les sous-positions d’une même position est déterminé légalement d’après les termes de ces sous-positions et des notes de sous-positions ainsi que, mutatis mutandis, d’après les règles ci-dessus, étant entendu que ne peuvent être comparées que les sous-positions de même niveau. Aux fins de cette règle, les notes de sections et de chapitres sont également applicables sauf dispositions contraires. »

La deuxième partie de la NC comprend une section XVI intitulée « Machines et appareils, matériel électrique et leurs parties ; appareils d’enregistrement ou de reproduction du son, appareils d’enregistrement ou de reproduction des images et du son en télévision, et parties et accessoires de ces appareils » comportant les chapitres 84 et 85.

Le chapitre 84 de la NC, intitulé « Réacteurs nucléaires, chaudières, machines, appareils et engins mécaniques ; parties de ces machines ou appareils », comporte la position 8471 libellée « Machines automatiques de traitement de l’information et leurs unités ; lecteurs magnétiques ou optiques, machines de mise d’informations sur support sous forme codée et machines de traitement de ces informations, non dénommés ni compris ailleurs » ainsi que la position 8473 libellée « Parties et accessoires (autres que les coffrets, housses et similaires) reconnaissables comme étant exclusivement ou principalement destinés aux machines ou appareils des nos 8469 à 8472 ».

La sous-position 8471 49 00 indique « autres, se présentant sous forme de systèmes ».

Le chapitre 85 de la NC, intitulé, « Machines, appareils et matériels électriques et leurs parties ; appareils d’enregistrement ou de reproduction du son, appareils d’enregistrement ou de reproduction des images et du son en télévision, et parties et accessoires de ces appareils » comporte la position 8517 libellée « Postes téléphoniques d’usagers, y compris les téléphones pour réseaux cellulaires et pour autres réseaux sans fil ; autres appareils pour l’émission, la transmission ou la réception de la voix, d’images ou d’autres données, y compris les appareils pour la communication dans un réseau filaire ou sans fil (tel qu’un réseau local ou étendu), autres que ceux des nos 8443, 8525, 8527 ou 8528 : », ainsi que la position 8521 libellée « Appareils d’enregistrement ou de reproduction vidéophoniques, même incorporant un récepteur de signaux vidéophoniques ».

La sous-position 85176200 indique « Appareils pour la réception, la conversion et l’émission, la transmission ou la régénération de la voix, d’images ou d’autres données, y compris les appareils de commutation et de routage » et la sous-position 85219000 « autres ».

Les notes n°2 à 5 de la section XVI de la NC sont rédigées comme suit :

« 2. Sous réserve des dispositions de la note 1 de la présente section et de la note 1 des chapitres 84 et 85, les parties de machines (à l’exception des parties des articles des nos 8484, 8544, 8545, 8546 ou 8547) sont classées conformément aux règles ci-après :

a) les parties consistant en articles compris dans l’une quelconque des positions des chapitres 84 ou 85 (à l’exception des nos 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 et 8548) relèvent de ladite position, quelle que soit la machine à laquelle elles sont destinées ;

b) lorsqu’elles sont reconnaissables comme exclusivement ou principalement destinées à une machine particulière ou à plusieurs machines d’une même position (même des nos 8479 ou 8543), les parties, autres que celles visées au paragraphe précédent, sont classées dans la position afférente à cette ou à ces machines ou, selon le cas, dans les nos 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 ou 8538 ; toutefois, les parties destinées principalement aussi bien aux articles du no 8517 qu’à ceux des nos 8525 à 8528, sont rangées au no 8517, et les autres parties exclusivement ou principalement destinées aux articles du no 8524 sont à classer dans le no 8529.

c) les autres parties relèvent des nos 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 ou 8538, selon le cas, ou, à défaut, des nos 8487 ou 8548.

3. Sauf dispositions contraires, les combinaisons de machines d’espèces différentes destinées à fonctionner ensemble et ne constituant qu’un seul corps, ainsi que les machines conçues pour assurer deux ou plusieurs fonctions différentes, alternatives ou complémentaires, sont classées suivant la fonction principale qui caractérise l’ensemble.

4. Lorsqu’une machine ou une combinaison de machines sont constituées par des éléments distincts (même séparés ou reliés entre eux par des conduites, des dispositifs de transmission, des câbles électriques ou autre aménagement) en vue d’assurer concurremment une fonction bien déterminée comprise dans l’une des positions du chapitre 84 ou du chapitre 85, l’ensemble est à classer dans la position correspondant à la fonction qu’il assure.

5. Pour l’application des notes qui précèdent, la dénomination 'machines’ couvre les machines, appareils, dispositifs, engins et matériels divers cités dans les positions des chapitres 84 ou 85. »

Les notes 5 A à E du chapitre 84 énoncent :

« 5. A) On entend par « machines automatiques de traitement de l’information » au sens du no 8471 les machines aptes à :

1) enregistrer le ou les programmes de traitement et au moins les données immédiatement nécessaires pour l’exécution de ce ou de ces programmes ;

2) être librement programmées conformément aux besoins de l’utilisateur ;

3) exécuter des traitements arithmétiques définis par l’utilisateur ; et

4) exécuter, sans intervention humaine, un programme de traitement dont elles doivent pouvoir, par décision logique, modifier l’exécution au cours du traitement.

[']

C) Sous réserve des dispositions des paragraphes D) et E) ci-après, est à considérer comme faisant partie d’un système de traitement automatique de l’information toute unité remplissant simultanément les conditions suivantes :

1) être du type utilisé exclusivement ou principalement dans un système automatique de traitement de l’information ;

2) être connectable à l’unité centrale de traitement soit directement, soit par l’intermédiaire d’une ou de plusieurs autres unités, et

3) être apte à recevoir ou à fournir des données sous une forme ' codes ou signaux ' utilisable par le système.

Les unités d’une machine automatique de traitement de l’information, présentées isolément, relèvent du n° 8471.

[']

D) Le n°8471 ne couvre pas les appareils ci-après lorsqu’ils sont présentés séparément, même s’ils remplissent toutes les conditions énoncées à la note 5 C) :

1) les imprimantes, les copieurs, les télécopieurs, même combinés entre eux ;

2) les appareils pour l’émission, la transmission ou la réception de la voix, d’images ou d’autres données, y compris les appareils pour la communication dans un réseau filaire ou sans fil (tel qu’un réseau local ou étendu) ;

[']

E) Les machines incorporant une machine automatique de traitement de l’information ou travaillant en liaison avec une telle machine et exerçant une fonction propre autre que le traitement de l’information, sont à classer dans la position correspondant à leur fonction

ou à défaut, dans une position résiduelle. »

La note de sous-position n°1 de ce chapitre 84 est libellée comme suit : « Au sens du n° 8471 49, on entend par « systèmes » les machines automatiques de traitement de l’information dont les unités répondent simultanément aux conditions énoncées dans la note 5 C) du chapitre 84 et qui comportent au moins une unité centrale de traitement, une unité d’entrée (un clavier ou un scanneur, par exemple) et une unité de sortie (une console de visualisation ou une imprimante, par exemple). »

Les parties se réfèrent également aux notes explicatives de la NC publiées par la Commission européenne (NENC) qui, dans leur version de 2011 (JOUE du 6 mai 2011, C 137), précisent, concernant la sous-position 8521 90 00, que « La présente sous-position comprend les appareils sans écran susceptibles de recevoir des signaux de télévision, dits 'modules séparés’ munis d’un dispositif d’enregistrement ou de reproduction (disque dur ou lecteur de DVD par exemple) », ainsi qu’aux notes explicatives du système harmonisé (NESH) de la position tarifaire 8521.

La NESH de cette position indique notamment, au point A relatifs aux « Appareils d’enregistrement et appareils combinés d’enregistrement et de reproduction vidéophoniques », que « Ces appareils, lorsqu’ils sont connectés à une caméra de télévision ou à un récepteur de télévision, enregistrent des impulsions électriques sur un support (signaux analogiques) ou des signaux analogiques transformés en code numérique (ou encore une combinaison de ces signaux) qui correspondent aux images et au son capturés par la caméra de télévision ou parvenus au récepteur. ['] Cette position comprend également les appareils qui enregistrent, souvent sur un disque dur magnétique, un code numérique représentant des images vidéo et du son, en transférant le code numérique depuis une machine automatique de traitement de l’information (enregistreur vidéo numériques, par exemple). Lorsqu’ils sont utilisés pour la reproduction, ces appareils transforment l’enregistrement en signal vidéophonique. Ce signal est transmis soit à une station d’émission, soit à un récepteur de télévision » et au point B relatifs aux « Appareils de reproduction », « Ces appareils sont destinés uniquement à reproduire directement les images et le son sur récepteur de télévision. Les supports utilisés dans ces appareils sont enregistrés au préalable mécaniquement, magnétiquement ou optiquement à l’aide d’un équipement spécial. On peut citer : 1) Les appareils à disques dont les informations image et son sont enregistrées sur le disque par diverses métodes ['] 2) Les appareils qui décodent et convertissent en signal vidéophonique les informations relatives à l’image enregistrées sur un film photosensible (le son étant enregistré magnétiquement sur le même film). »

La société HT fait également état de la NESH de la position 8471 selon laquelle pourrait être citée comme unité « les unités de conversion de signaux qui rendent, à l’entrée, un signal externe compréhensible par la machine de traitement de l’information ou qui transforment, à la sortie, les signaux traités en signaux utilisables par le milieu externe ».

La CJUE a dit pour droit que, dans l’intérêt de la sécurité juridique et de la facilité des contrôles, le critère décisif pour la classification tarifaire des marchandises doit être recherché, d’une manière générale, dans leurs caractéristiques et propriétés objectives, telles que définies par le libellé de la position de la NC et des notes de section ou de chapitres (arrêt du 3 mars 2016, Staatssecretaris van Financiën contre Customs Support Holland BV, C-144/15, point 27 et jurisprudence citée).

Elle a ajouté que, s’agissant des notes explicatives du SH, en dépit du fait qu’elles n’ont pas de force contraignante, elles constituent des instruments importants aux fins d’assurer une application uniforme du tarif douanier commun et fournissent, en tant que telles, des éléments valables pour l’interprétation de celui-ci (arrêt du 3 mars 2016, Staatssecretaris van Financiën contre Customs Support Holland BV, C-144/15, point 28 et jurisprudence citée).

Elle a également jugé que la destination du produit peut constituer un critère objectif de classification pour autant qu’elle soit inhérente audit produit, l’inhérence devant pouvoir s’apprécier en fonction des caractéristiques et des propriétés objectives de celui-ci (arrêt du 3 mars 2016, Staatssecretaris van Financiën contre Customs Support Holland BV, C-144/15, point 29 et jurisprudence citée).

Elle a précisé que seuls exercent une « fonction propre autre que le traitement de l’information », au sens de la note 5, E, du chapitre 84 de la NC, les appareils incorporant une machine automatique de traitement de l’information ou travaillant en liaison avec une telle machine, dont la fonction ne relève pas du traitement de l’information (arrêt du 19 février 2009, Kamino International Logistics, C-376/07, point 39).

Par ailleurs, aux termes de l’article 447 du code des douanes, dans sa version antérieure à la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 :

« 1. Les constatations matérielles et techniques faites par la commission, relatives à l’espèce ou l’origine des marchandises litigieuses ou servant à déterminer la valeur d’une marchandise, sont les seules qui peuvent être retenues par le tribunal.

2. Chaque fois que la juridiction compétente considère que la commission s’est prononcée dans des conditions irrégulières ou encore si elle s’estime insuffisamment informée ou enfin si elle n’admet pas les constatations matérielles ou techniques de la commission, elle renvoie l’affaire devant ladite commission. ['] »

Si les constatations matérielles et techniques effectuées par la CCED, relatives à l’espèce ou l’origine des marchandises ou servant à déterminer la valeur de la marchandise, doivent être retenues par la juridiction en application de cet 447, celle-ci n’est pas tenue par l’avis de la commission concernant la position tarifaire proposée.

— Sur les serveurs

En l’espèce, dans son avis du 8 août 2018, la CCED a relevé que, d’après les constatations des services des douanes et la documentation technique fournie par la société HT, les serveurs « Digital Cinema player » et « Digital Cinema Serveur » référencés « DCP-2K-DCI-1TB », « DCP 4-DCI-1TB », « IMS 1000 » et « Showvault » consistaient en des « modules électroniques sous forme de racks enfichables dans un appareil de projection cinématographique. Ils comportent trois à quatre fenêtres pour l’introduction de trois disques durs de stockage 2,5', pour l’enregistrement et le stockage des données. La partie arrière intègre différents connecteurs [']. Ils intègrent différents types de cartes électroniques pour la gestion des fonctions d’enregistrement et de lecture audio (son uniquement) et vidéo-phoniques (image + son) tels qu’une carte mère, une carte Dolphin pour la décompression et la lecture des fichiers JPEG-2000 ['] ou encore une carte GPO/GPI (cartes d’entrée-sortie) qui permet de gérer la connexion du boîtier à d’autres appareils. Cet appareil destiné aux professionnels tels que les projectionnistes de salles de cinéma a pour fonction d’enregistrer et lire des fichiers vidéo-phoniques de haute définition et permet de stocker et lire des films en vue de leur projection. » Il n’est pas contesté qu’un serveur, sans plus de précision sur le produit concerné, lui a été présenté. La CCED n’a pas ordonné d’expertise et a émis son avis sur la base des observations et des pièces fournies par les parties.

Au vu de cette documentation et des rapports d’expertise produits, il y a lieu de constater, à l’instar de cette commission, que les propriétés objectives des serveurs, logiciels installés, ne permettent pas d’enregistrer ou de reproduire des informations vidéo-phoniques en provenance d’une caméra ou d’un récepteur de télévision. Ils ne peuvent pas procéder à des enregistrements magnétiques. Ils ne transforment pas un enregistrement en signal vidéo-phonique, cette transformation étant opérée par le projecteur, appareil distinct. De plus, ces appareils ne se présentent pas sous forme de système mais constituent des unités de traitement de l’information et n’incorporent pas sous une même enveloppe d’unité d’entrée.

En particulier, le rapport de M. [O], expert près la cour d’appel de Paris, du 16 septembre 2015 conclut que le serveur Showvault remplit « comme la plupart des ordinateurs de type PC », toutes les conditions de la position 8471, « soit notamment : l’enregistrement du programme de traitement, le caractère librement programmable, l’exécution de traitements arithmétiques, l’exécution d’un programme de traitement, etc » et qu’il n’identifie aucune fonction propre, notamment pas de fonction spécifiquement dédiée à la reproduction de vidéos.

Selon le rapport d’expertise de M. [I] du 22 septembre 2016, expert en informatique près la cour d’appel de Paris, « Le DCP 2000 dispose de plusieurs niveaux de programmation par l’utilisateur, que ce dernier peut utiliser en fonction de ses besoins » et « Techniquement, le DCP est un ordinateur de classe serveur opéré sous Linux (Debian). A ce titre, il permet tous les usages permis par un ordinateur y compris bureautique. Le DCP est équipé d’une suite logicielle permettant le chargement des films et le contrôle des équipements de salle de projection. S’il y a des fonctions de stockage et de traitement de fichiers vidéo dans le DCP-2000, le DCP-2000 ne se réduit pas à ces fonctions. »

Dans son rapport des 20 juin 2016 et 27 avril 2018, M. [X], expert en informatique et en technologies de l’information près la cour d’appel d’Orléans, a constaté que « Les matériels, DCP 2000 et ShowVault, sont des ordinateurs de type PC, banals et peuvent donc être utilisés pour n’importe quelle application informatique, sans spécificité particulière et donc par tout secteur d’activité économique. Ils sont librement programmables et paramétrables comme tout équipement de type informatique. », « La conversion en un signal de type analogique, se fait exclusivement à travers la lentille du projecteur », « Il n’y a pas de fonction d’enregistrement, mais strictement du stockage de fichiers (tel un PC) » et « la programmation libre est un élément intrinsèque de ces marchandises ».

Au vu de ces pièces, qui ne sont contredites par aucun élément versé aux débats par l’administration des douanes, il y a lieu de constater, contrairement à ce que soutient cette administration et à l’instar de la CCED, que les serveurs en cause sont librement programmables et ne peuvent pas procéder à des enregistrements et à des reproductions vidéophoniques, qu’ils répondent au libellé de la position 8471, satisfont aux quatre conditions requises par la note 5 A) du chapitre 84 , n’exercent pas une fonction propre autre que le traitement de l’information et ne correspondent pas au libellé de la position 8521 ni aux notes relatives à cette position.

Il en est de même des serveurs IMS avec carte intégré du système DCP 2000, non distingués des autres serveurs par les procédures douanières et qui, selon le rapport de M. [X], ont les mêmes spécifications et similitudes fonctionnelles.

Il n’est donc pas démontré que le classement déclaré soit erroné, dès lors qu’il s’agit de machines automatiques de traitement de l’information.

Au demeurant, l’administration des douanes avait elle-même confirmé le classement sous la position 8471 dans les RTC délivrés à la société HT et révoqués le 18 octobre 2012.

Enfin, le règlement n° 731/2010 concerne le classement dans la position 8521 de lecteurs DVD, qui ne sont pas comparables aux serveurs.

— Sur les convertisseurs « external digital audio to analog audio converter box » AUD DA DCP

La CCED les a décrits, au vu des constatations de l’enquête et de la documentation fournie, comme des convertisseurs audio numériques vers analogiques sous forme de boîtiers qui, grâce à une puce numérique, convertissent le son numérique en son analogique afin de pouvoir le diffuser correctement sur une source analogique, et qui sont conçus pour être reliés aux serveurs « DCP-2K, DCP 4-DC, IMS 1000 et Showvault grâce à deux connecteurs DB-25. Ainsi qu’elle l’a relevé et que cela ressort des pièces versées aux débats, ces appareils n’enregistrent ni ne produisent de données et n’ont pas de fonction de stockage ni de création d’un fichier nouveau. En particulier, le rapport d’expertise de M. [X] indique qu’il s’agit d’un matériel » assimilable à une carte son de PC ».

Dans ces conditions et dès lors que ces convertisseurs sont conçus pour ces serveurs qui ne relèvent pas de la position 8521, ils ne sauraient en relever non plus par application des notes 2 et 4 de la section XVI, de sorte que leur classement erroné n’est pas non plus démontré sans qu’ils apparaissent relever de la position 87176200. Le jugement sera infirmé de ce chef.

— Sur les lunettes 3 D

Il convient de constater que si ces marchandises ont été déclarées sous la position 8473 comme parties et accessoires des machines de la position 8471, la classification retenue par l’administration des douanes, soit la position 9004 90 90 00 libellée « lunettes (correctrices, protectrices ou autres) et articles similaires » n’est plus contestée par les sociétés appelantes.

Le jugement sera confirmé concernant ces marchandises.

Sur la valeur en douane

Moyens des parties

Les sociétés HT, UPS et FedEx font notamment valoir que la valeur transactionnelle est celle figurant sur la facture proforma et que celle-ci n’a pas à être ajustée au titre de l’article 32 du code des douanes communautaire (CDC). En effet, la redevance ne fait pas partie du prix payé ou à payer et il n’a pas été fait application de l’article 33 du CDC. La société HT était liée par un contrat de distribution exclusive avec la société Doremi US et elle a intégré en France, dans les serveurs informatiques importés, des logiciels développés par la société Doremi France, ayant une activité de recherche et développement lui ayant permis de bénéficier du crédit impôts recherche. Il s’agissait de fournir un produit adapté aux clients finaux. Or, la douane n’a pas compris le schéma commercial. Les matériels étant importés sans logiciel, une partie du paiement n’est pas effectué pour les marchandises importées. Le paiement relatif à la redevance étant la contrepartie d’un bien immatériel (le logiciel) non présent dans la marchandise importée, il n’est pas effectué pour cette marchandise. Aucune redevance pour HT n’aurait finalement été fixée pour le droit d’édition même si elle était prévue à l’article 3.3 du contrat. Les trois critères cumulatifs de l’article 32-1 du CDC ne sont pas remplis, la redevance n’étant pas relative aux marchandises à évaluer ni payée en tant que condition de leur vente, la douane ne démontrant pas que si les licences n’étaient pas payées, la société HT n’aurait pu acheter les matériels à Doremi US.

La société HT ajoute que la douane a estimé à tort que seul le droit d’éditer et de distribuer le logiciel (article 3.3 du contrat conclu entre elle et Doremi US) de la société HT était soumis au paiement d’une redevance fixée initialement à 7130 USD avant de reconnaître aussi l’existence de la licence du client final relative à l’utilisation du logiciel (annexe C du contrat) mais en maintenant son point de vue selon lequel la contrepartie du paiement de la redevance est le droit d’éditer le logiciel qui n’a de sens que s’il est intégré dans les marchandises importées. En outre, l’esprit de l’article 145 des DAC est transposable en l’espèce.

La société UPS fait également valoir que les logiciels transmis par voie électronique correspondent à une prestation de service et sont exclus de la valeur en douane, comme confirmé par le règlement particulier « La valeur en douane », le comité de l’évaluation en douane de l’OMC et celui de l’OMD. Elle ajoute que la douane a reconnu dans son bulletin de renseignements pour la CCED pour la première fois l’existence de droits de licence non liés à l’importation mais à l’utilisation, que cette dernière cherche à ajouter la valeur créée en France par Doremi France à celle des serveurs importés et commet une erreur d’interprétation du contrat en attribuant la redevance de 7130 USD à la licence d’édition et non à la licence d’utilisation (annexe C), l’investigation n’ayant révélé l’existence que du paiement de cette somme. Le même raisonnement peut être tenu pour les autres licences, à savoir sur les logiciels Thomson et Soft DCinema pour les convertisseurs, correspondant au prix payé par le client final lors de l’installation dans ses locaux s’il a choisi ces options en se référant à la jurisprudence de la CJUE.

La société FedEx précise qu’un contrat distinct de licence de logiciel est annexé au contrat de distribution et que la facture proforma ne mentionne pas les droits de licence puisqu’au stade des formalités douanières d’importation, les serveurs n’intègrent pas de logiciel. La succursale Doremi France ne disposant pas de personnalité propre, ce serait la société HT qui se charge de faire signer le contrat de licence de logiciel, de collecter les redevances dues par les clients finaux inconnus lors de l’importation au titre de leur utilisation des logiciels et émet ensuite les factures finales. Les redevances de licence de logiciel visées dans les factures finales ne correspondent pas à un droit d’utilisation de logiciel conféré à la société HT. L’annexe B du contrat de partenariat corrobore le fait que les logiciels ne font l’objet d’aucune importation. L’article 161 des DAC fait référence au prix de la marchandise importée, donc des serveurs seuls et la preuve contraire qu’il établit est rapportée. Le commentaire n°3 du comité Valeur en douane confirme l’analyse. Même à supposer que les redevances soient rattachées au contrat de distribution et à son article 3.3 au lieu du contrat de licence, cet article 3.3 confère un droit de reproduction du logiciel devant être exclu de la valeur en douane, ce comité confirmant que l’expression « droit de reproduction » semble viser non seulement la reproduction matérielle des marchandises mais également le droit de reproduire une invention, une création ou une idée incorporée dans les marchandises importées.

L’administration des douanes soutient notamment que la valeur déclarée lors des importations des matériels Doremi US s’est révélée minorée, les factures jointes aux déclarations d’importation ne reflétant pas le prix réellement payé par la société HT et les factures définitives, sa comptabilité et le contrat de partenariat montrant que les valeurs des serveurs vidéo et convertisseurs sont minorées et que les valeurs des licences et options se rapportant à ces matériels n’ont pas été déclarées au moment du dédouanement. Selon elle, il apparaît que la valeur transactionnelle des marchandises importées comporte le montant du seul matériel et le montant forfaitaire des frais de licence et que le prix réellement payé répondant à la définition de l’article 29-3 du code des douanes communautaire correspond à celui déterminé par l’enquête comme confirmé par la CCED. En vertu de l’article 161 des DAC, il est présumé que le paiement des droits de licence est en relation avec la marchandise à évaluer. En l’absence de ce paiement, il n’y aurait pas eu vente et ces frais ne sont pas prévus par l’article 33 de ce code. Tel est le cas pour les droits de licence Soft-DCinema du DCP 2000 et DCP 2K4 au vu du contrat de licence, des droits de licence des logiciels Thomson video and audio Watermakins option pour le DCP qui sont facturés par Doremi US avec les serveurs, ainsi que des logiciels (Soft-DCinéma) des convertisseurs AUD DA DCP, lesquels, pour certaines exportations, n’étaient pas repris dans les éléments déclarés. Par ailleurs, le seul prix stipulé au contrat en ce qui concerne les licences est celui de la licence d’édition visée au point 3.3, ces licences étant acquises avec chaque serveur, l’article 32 du CDC est inapplicable compte tenu de l’applicabilité de son article 29, cet élément étant déjà pris en compte dans le prix et la question est de savoir si la valeur des licences doit être déduite au titre de l’article 33 de ce code. A titre infiniment subsidiaire, si la cour estimait que les redevances pour les licences ne faisaient pas partie du prix effectivement payé, leur prix devra être réintégré sur le fondement de l’article 32 dudit code. L’annexe B fait clairement référence à cette redevance qui correspond à la plus grande partie du prix payé par l’acheteur, étant rappelé que le donneur de licence et le vendeur des marchandises sont les mêmes personnes morales, de sorte qu’il n’est pas contestable que le paiement de la licence est une condition de la vente.

Réponse de la cour

L’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire applicable à la date des faits dispose :

« 1. La valeur en douane des marchandises importées est leur valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, le cas échéant, après ajustement effectué conformément aux articles 32 et 33 pour autant :

[']

c) qu’aucune partie du produit de toute revente, cession ou utilisation ultérieure des marchandises par l’acheteur ne revienne directement ou indirectement au vendeur, sauf si un ajustement approprié peut être opéré en vertu de l’article 32

et

d) que l’acheteur et le vendeur ne soient pas liés ou, s’ils le sont, que la valeur transactionnelle soit acceptable à des fins douanières, en vertu du paragraphe 2.

[']

3.

a) Le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur, ou au bénéfice de celui-ci, pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer, comme condition de la vente des marchandises importées, par l’acheteur au vendeur, ou par l’acheteur à une tierce personne pour satisfaire à une obligation du vendeur. Le paiement ne doit pas nécessairement être fait en espèces. Il peut être fait par lettres de crédit ou instruments négociables et peut s’effectuer directement ou indirectement.

b) Les activités, y compris celles qui se rapportent à la commercialisation, entreprises par l’acheteur ou pour son propre compte, autres que celles pour lesquelles un ajustement est prévu à l’article 32, ne sont pas considérées comme un paiement indirect au vendeur, même si l’on peut considérer que le vendeur en bénéficie ou qu’elles ont été entreprises avec son accord, et leur coût n’est pas ajouté au prix effectivement payé ou à payer pour la détermination de la valeur en douane des marchandises importées. »

L’article 32 de ce code prévoit :

1. Pour déterminer la valeur en douane par application de l’article 29, on ajoute au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées :

[']

c) les redevances et les droits de licence relatifs aux marchandises à évaluer, que l’acheteur est tenu d’acquitter, soit directement, soit indirectement, en tant que condition de la vente des marchandises à évaluer, dans la mesure où ces redevances et droits de licence n’ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer ;

d) la valeur de toute partie du produit de toute revente, cession ou utilisation ultérieure des marchandises importées qui revient directement ou indirectement au vendeur ;

e)

i) les frais de transport et d’assurance des marchandises importées

et

ii) les frais de chargement et de manutention connexes au transport des marchandises importées,

jusqu’au lieu d’introduction des marchandises dans le territoire douanier de la Communauté.

2. Tout élément qui est ajouté par application du présent article au prix effectivement payé ou à payer est fondé exclusivement sur des données objectives et quantifiables.

3. Pour la détermination de la valeur en douane, aucun élément n’est ajouté au prix effectivement payé ou à payer, à l’exception de ceux qui sont prévus par le présent article.

[']

5. Nonobstant le paragraphe 1 point c) :

a) lors de la détermination de la valeur en douane, les frais relatifs au droit de reproduire les marchandises importées dans la Communauté ne sont pas ajoutés au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées

et

b) les paiements effectués par l’acheteur en contrepartie du droit de distribuer ou de revendre les marchandises importées ne sont pas ajoutés au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées si ces paiements ne sont pas une condition de la vente, pour l’exportation, des marchandises importées à destination de la Communauté.

Aux termes de l’article 33 dudit code :

« À condition qu’ils soient distincts du prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées, la valeur en douane ne comprend pas les éléments suivants :

a) les frais de transport des marchandises après l’arrivée au lieu d’introduction dans le territoire douanier de la Communauté ;

b) les frais relatifs à des travaux de construction, d’installation, de montage, d’entretien ou d’assistance technique entrepris après l’importation en ce qui concerne des marchandises importées, telles que des installations, des machines ou du matériel industriels ;

c) les montants des intérêts au titre d’un accord de financement conclu par l’acheteur et relatif à l’achat de marchandises importées [']

d) les frais relatifs au droit de reproduire dans la Communauté les marchandises importées ;

e) les commissions d’achat ;

f) les droits à l’importation et autres taxes dans la Communauté en raison de l’importation ou de la vente des marchandises. »

L’article 157 des dispositions d’application du code des douanes communautaire (DAC), dans leur version issue du règlement n° 2454/93, dispose :

« 1. Aux fins de l’article 32 paragraphe 1 point c) du code, on entend par redevances et droits de licence notamment le paiement pour l’usage de droits se rapportant :

' à la fabrication de la marchandise importée (notamment les brevets, les dessins, les modèles et les savoir-faire en matière de fabrication)

' ou

' à la vente pour l’exportation de la marchandise importée (notamment les marques de commerce ou de fabrique, les modèles déposés)

' ou

' à l’utilisation ou à la revente de la marchandise importée (notamment les droits d’auteur, les procédés de fabrication inséparablement incorporés dans la marchandise importée).

2. Indépendamment des cas prévus à l’article 32 paragraphe 5 du code, lorsque la valeur en douane de la marchandise importée est déterminée par application des dispositions de l’article 29 du code, la redevance ou le droit de licence n’est à ajouter aux prix effectivement payé ou à payer que si ce paiement :

' est en relation avec la marchandise à évaluer

' et

' constitue une condition de vente de cette marchandise. »

L’article 158, paragraphe 3, des DAC dispose :

« Si les redevances ou les droits de licence se rapportent en partie aux marchandises importées et en partie à d’autres ingrédients ou éléments constitutifs ajoutés aux marchandises après leur importation ou encore à des prestations ou services postérieurs à l’importation, une répartition appropriée n’est à effectuer que sur la base de données objectives et quantifiables, conformément à la note interprétative figurant à l’annexe 23 et afférente à l’article 32 paragraphe 2 du code. »

Selon l’article 161 des DAC :

« Lorsque le mode de calcul du montant d’une redevance ou d’un droit de licence se rapporte au prix de la marchandise importée, il est présumé, sauf preuve du contraire, que le paiement de cette redevance ou de ce droit de licence est en relation avec la marchandise à évaluer.

Toutefois, lorsque le montant d’une redevance ou d’un droit de licence est calculé indépendamment du prix de la marchandise importée, le paiement de cette redevance ou de ce droit de licence peut être en relation avec la marchandise à évaluer. »

La CJUE a rappelé que le droit de l’Union relatif à l’évaluation en douane vise à établir un système équitable, uniforme et neutre, qui exclut l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives. La valeur en douane doit donc refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée et, dès lors, tenir compte de l’ensemble des éléments de cette marchandise qui présentent une valeur économique (voir, notamment, arrêt du 20 juin 2019, Oribalt R’ga, C 1/18, [Localité 16] :C :2019 :519, point 22).

En particulier, en vertu de l’article 29 du CDC, la valeur en douane des marchandises importées est constituée par leur valeur transactionnelle, à savoir le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, sous réserve, toutefois, des ajustements devant être, le cas échéant, effectués conformément, notamment, à l’article 32 de ce code (voir, notamment, arrêt de la CJUE du 20 décembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C 529/16, [Localité 16] :C :2017 :984, point 25).

La CJUE a également précisé que l’article 29, paragraphe 1 et paragraphe 3, sous a), du code des douanes doit être interprété en ce sens qu’un paiement, effectué pendant une période limitée, par l’acheteur de marchandises importées au vendeur de celles-ci, en contrepartie de l’octroi, par ce dernier, d’un droit de distribution exclusive de ces marchandises sur un territoire donné, et calculé sur le chiffre d’affaires réalisé sur ce territoire, doit être intégré à la valeur en douane desdites marchandises (voir arrêt du 19 novembre 2020, 5th AVENUE Products Trading, C-775/19, point 47). Elle a ajouté que l’ajustement prévu à l’article 32, paragraphe 1, sous c), du code des douanes trouve à s’appliquer lorsque trois conditions cumulatives sont remplies, à savoir, premièrement, que les redevances ou les droits de licence n’aient pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer, deuxièmement, qu’ils se rapportent à la marchandise à évaluer et, troisièmement, que l’acheteur soit tenu d’acquitter ces redevances ou ces droits de licence en tant que condition de la vente de la marchandise à évaluer (voir arrêt du 9 mars 2017, GE Healthcare GmbH, C-173/15, point 35).

En l’espèce, il ressort des procès-verbaux d’infraction notifiés aux intéressés que les enquêtes de l’administration des douanes ont montré que les factures définitives afférentes aux serveurs importés émises par le vendeur Doremi US et enregistrées dans la comptabilité de la société HT comportaient, outre le prix du serveur, la facturation d’autres éléments s’y rapportant, à savoir des droits de licence du logiciel « Soft Cinema » relatif aux serveurs et le cas échéant aux convertisseurs et des options « Thomson video and audio Watermaking option », soit un logiciel de tatouage développé par la société Thomson et dont les droits intellectuels ont été rachetés par la société Cevolution, et « Dolby 3D », logiciel relatif aux lunettes 3 D, ainsi que des frais de transport, de garantie et d’assurance. Or, ces différents éléments, facturés en même nombre et même quantité que les serveurs et d’un montant substantiellement plus important, ne figuraient pas sur les factures pro forma qui avaient été jointes aux déclarations en douane validées par l’administration des douanes correspondant aux mêmes serveurs. De plus, certaines des factures faisant apparaître que d’autres éléments, notamment les convertisseurs « external digital audio to analog audio converter box » AUD DA DCP, n’avaient pas systématiquement fait l’objet de déclaration.

Le contrat de partenariat entre la société HT et la société Doremi US du 1er juillet 2007 produit à l’appui de la contestation relative aux droits de licence et options indique que la société Doremi US a développé et fabrique certains matériels et logiciels qui forment ensemble une famille de serveurs vidéo et de cinéma et désigne la première comme partenaire de la seconde pour promouvoir et vendre les produits développés en commun sur un certain territoire. Selon l’article 3.2 de ce contrat, cette dernière accorde à la société HT une licence non exclusive et non transférable à propos des logiciels intégrés dans les produits. Son article 3.3 prévoit que la société Doremi US autorise la société HT à éditer localement les logiciels Doremi afin de les distribuer avec les produits sur le territoire et qu’un tel droit d’édition est sujet soit à une facturation de licence par unité soit à une licence annuelle (« Such edit right is subject to either license invoicing per unit or annual licensing »). L’annexe B mentionne que le prix d’achat net de la société HT à la société Doremi US pour les produits Doremi est à calculer, pour les lecteurs de cinéma (Cinema players) :

— coût de fabrication usine du matériel + 20%.

— les lecteurs de cinéma ne contiennent aucun logiciel d’exploitation. Le logiciel d’exploitation est soumis à l’annexe C pour l’accord de licence.

— frais de licence pour le lecteur de cinéma (soumis à l’annexe C) : 7.130 USD ' tout changement de prix est soumis à un préavis de 6 mois.

Enfin, l’annexe C relative à l’accord de licence indique que la société Doremi France (le concédant) octroie au client une licence non transférable et non exclusive d’utiliser le logiciel et la documentation connexe fournis avec le matériel dont il a fait l’acquisition et, au point 10, que cette société facture les licences pour les logiciels de lecture de cinéma en vertu d’un addenda prix et qu’il est entendu par le distributeur que le concédant est basé en Europe (France) et donc que l’expédition et la facturation des frais de licence est considérée comme originaires du territoire européen.

Si les dispositions de ce contrat sont très succinctes s’agissant des prix des différents éléments, ses articles 3.2 et 3.3 prévoient bien qu’une licence est accordée à la société HT concernant les logiciels intégrés dans les produits ainsi qu’un droit d’éditer localement les logiciels Doremi afin de les distribuer facturable par unité, lesquels se distinguent de la licence accordée au client pour l’utilisation de ces logiciels objet de l’annexe 3. Il en résulte également que cette licence et ce droit d’édition sont non seulement nécessaires à l’activité de promotion et de vente des produits par la société HT en vertu de ce contrat, laquelle ne conteste que ce droit était « indispensable pour accomplir son activité de commercialisation des logiciels intégrés », mais également liés aux serveurs, comme le confirment les autres éléments de l’enquête. Au demeurant, s’agissant des frais de licence de 7130 USD, le contrat en requiert le paiement par la société HT sans indiquer qu’ils ne lui seraient facturés qu’en tant qu’intermédiaire du client ni pour quelle raison éventuelle et l’annexe C prévoit la facturation du droit d’utilisation par la société Doremi France. En tout état de cause, les produits ne paraissent pas pouvoir être achetés par la société HT si l’ensemble des droits et frais de licence prévus ne sont pas acquittés. Par ailleurs, M. [L] avait affirmé que « tous les frais de licence figurant sur les factures comptables se rapportent à des machines importées ».

Au vu de ces pièces, des constatations des enquêteurs, de l’absence d’autres éléments précis et objectifs concernant la facturation et de la proximité des sociétés concernées comme le montre, notamment, le fait que M. [L] était le représentant légal tant de la succursale du vendeur que de l’acheteur, il apparaît que les factures définitives comportent le prix effectivement payé par la société HT pour les serveurs exportés des Etats-Unis en France, incluant le coût de la licence et du droit d’édition des logiciels intégrés conférés à cette société en vue de l’utilisation par ses clients, constituant une condition de la vente de ces serveurs, et qui a donc été facturé contrairement à ce que soutiennent les appelantes. Il en ressort en effet que l’intégration de ces logiciels était prévue avant l’importation et apparaît déterminante de la transaction au vu du contrat de partenariat entre vendeur et acheteur.

Ce prix constituant leur valeur transactionnelle en vertu de l’article 29 du CDC, il n’y a lieu ni d’y ajouter à nouveau les redevances et droits de licence comme le prévoit l’article 32, paragraphe 1, de ce code ni de retrancher les sommes réglées à ce titre en vertu de son article 33. En effet, comme l’a notamment relevé la CCED, les conditions d’application de cet article 33 et, notamment de son paragraphe d), ne sont pas remplies, la société HT n’ayant pas la possibilité de reproduire la marchandise importée constituée de l’ensemble matériel, logiciel intégré.

A supposer même que le prix payé ou à payer au sens dudit article 29 doive s’entendre du seul matériel, l’administration des douanes soutient à juste titre que les droits de licence et redevances des options en cause devraient être ajoutés à ce prix en vertu de cet article et de l’article 32, paragraphe 1, du CDC dès lors que la société HT était tenue de les acquitter directement ou indirectement en tant que condition de la vente, que ce paiement est bien en relation avec les serveurs et que les conditions d’application de cette disposition sont réunies.

Par ailleurs, si la société HT se réfère à l’article 145 des DAC, ce texte, qui se rapporte au cas où « des marchandises déclarées pour la mise en libre pratique constituent une partie d’une plus grande quantité des mêmes marchandises achetées dans le contexte d’une transaction unique », n’est pas applicable aux faits.

Enfin, l’argument de la société UPS selon lequel les logiciels transmis par la voie numérique constituent une prestation de service relevant de la législation fiscale et exclus de la valeur en douane sera écarté dès lors que les droits de licence et des options en cause doivent être inclus dans la valeur en douane en application des dispositions précitées du CDC.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il estime fondée le rejet des contestations des appelantes concernant la valeur en douane.

Sur la TVA à l’importation

Moyens des parties

La société UPS fait notamment valoir que le mécanisme de solidarité de paiement de la TVA à l’importation prévu par l’article 293 A du code général des impôts est non conforme à la directive TVA, dès lors que, à titre principal, cette directive n’offre pas aux États membres la faculté d’instaurer une solidarité au paiement de la TVA à l’importation et, à titre subsidiaire, que cette solidarité de paiement instituée par la législation française ne respecte pas les principes de proportionnalité prévu par le droit communautaire et de neutralité de la TVA visé par cette directive. Elle ajoute que les règles spécifiques à la TVA font obstacle au redressement de TVA opéré par l’administration des douanes relatif aux logiciels du fait que, à titre principal, la fourniture de logiciels est une opération « interne » qui échappe territorialement à la TVA à l’importation et, à titre subsidiaire, que les droits d’exploitation de logiciels importés constituent une prestation de services non imposable à la TVA à l’importation. La cession des logiciels constituerait une prestation de services fournie par la société Doremi France, établissement stable, et les éléments constitutifs d’une « importation » ne seraient pas réunis.

L’administration des douanes soutient que ce mécanisme de solidarité est conforme à la directive TVA et à ces principes, cette directive réservant notamment aux Etats membres des marges de man’uvre aux fins de simplifier la perception de la taxe et de lutter contre la fraude et la société UPS ayant endossé elle-même la qualité de débiteur dans le cadre du mandat de représentation indirect et ne pouvant prétendre que le principe de neutralité de la TVA serait violé dès lors qu’un tel représentant n’a pas de droit à la déduction de cette taxe. Les règles spécifiques à la TVA ne feraient pas obstacle au redressement opéré concernant celle-ci dès lors qu’elle n’a pas taxé les logiciels au motif qu’ils seraient importés en France à titre de « marchandises » mais au regard des règles de la valeur en douane, étant donné qu’ils ont été inclus dans le prix à payer par l’acheteur, les opérations d’importation n’étaient en aucun cas réalisées entre la succursale de la société Doremi US en France et la société HT. Cette administration ajoute afin d’exhaustivité qu’en matière de TVA, le recours à la notion d’établissement stable n’est que subsidiaire, le point de rattachement prioritaire étant le siège social et cette succursale gérée par M. [L] n’étant pas un tel établissement, n’ayant qu’une activité de recherche et développement pour le siège américain, qui en supporte toutes les dépenses et à l’égard duquel elle ne jouit d’aucune autonomie, étant composée essentiellement d’ingénieurs répartis dans un pôle software et un pôle hardware et ne générant aucun chiffre d’affaires, de sorte qu’elle ne peut être regardée comme apte à fournir de manière autonome des prestations de service ainsi que cela ressort de la jurisprudence de la CJUE et des pièces mêmes de la société UPS, notamment le rapport d’expertise relatif au crédit impôt recherche. Enfin, en matière de TVA à l’importation, les droits de licence ne sauraient constituer une prestation de services distincte de la livraison de biens (serveurs vidéo), l’argumentation de la société HT, consistant à fractionner artificiellement une prestation unique assujettie une fois à la TVA (serveurs vidéo comprenant des droits de licence) n’ayant que pour objet d’éluder cette taxe et les relations entre une succursale et son siège se situant en dehors du champ d’application de la TVA. Subsidiairement, les droits d’exploitation de logiciels importés ne constituent pas une prestation de service non imposable à la TVA, l’assiette de la TVA à l’importation étant définie par renvoi à la législation douanière, selon l’article 292 du code général des impôts et la CJUE ayant, en outre, jugé qu’un logiciel est un bien économique incorporel dont les frais d’acquisition, lorsqu’il est incorporé dans une marchandise, doivent être considérés comme faisant partie intégrante du prix payé ou à payer pour ladite marchandise et, partant, de la valeur transactionnelle (arrêt du 16 novembre 2006, C-306/04, Compaq Computer International Corporation, point 31).

Réponse de la Cour

Pour les motifs déjà indiqués ci-dessus, il convient d’écarter l’argumentation de la société UPS selon laquelle la solidarité financière du représentant en douane indirect instaurée à l’article 293 A du code général des impôts serait contraire à la directive 2006/112 et au droit de l’Union sans qu’il soit nécessaire de poser une question préjudicielle.

De même, contrairement à ce que soutient cette société, le redressement de la TVA à l’importation effectué par l’AMR contesté résulte du rehaussement de la valeur en douane des matériels, constitués de l’ensemble des serveurs et accessoires, logiciels intégrés, importés par la société HT en France depuis les Etats-Unis, en application, notamment, de l’article 29 du code des douanes aux fins de mise en consommation de cet ensemble en France et non d’une prestation de services réalisée en France à caractère interne. En particulier, les articles 291 et 292 du code général des impôts prévoient que les importations de biens sont soumises à la TVA et que la base d’imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur. Dans ces circonstances, l’argumentation de la société HT tirée des droits d’exploitation de logiciels importés qui échapperaient au champ d’application de la TVA à l’importation ainsi que la question de savoir si la société Doremi France est ou non un établissement stable sont inopérantes.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il estime fondé le rejet de la contestation de la société HT concernant la TVA à l’importation.

Sur l’article 700 du code de procédure civile et les dépens

L’article 367 du code des douanes, figurant dans le paragraphe de ce code instituant des règles de procédure communes à toutes les instances suivies devant les juridictions judiciaires en matière de contentieux douanier devant les tribunaux, dispose, dans sa version abrogée par l’article 5 de la loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 :

« En première instance et sur l’appel, l’instruction est verbale sur simple mémoire et sans frais de justice à répéter de part ni d’autre. »

L’article 364 de ce code, créé par ce même article 5 de la loi du 23 mars 2019, est rédigé dans les mêmes termes mais figure dans une section relative à la procédure devant les juridictions répressives, de sorte qu’il n’est pas applicable devant les juridictions civiles.

Il résulte de l’article 109, II, de la loi du 23 mars 2019 que l’article 5 de cette loi, en ce qu’il abroge l’article 367 du code des douanes et modifie l’article 364 de ce code, s’applique aux instances introduites à compter du 1er janvier 2020, de sorte que, pour les instances introduites devant les juridictions civiles à compter de cette date, l’article 696 du code de procédure civile est applicable, qui dispose :

« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n’en mette la totalité ou une fraction à la charge d’une autre partie. […] ».

L’instance devant le tribunal ayant été introduite avant le 1er janvier 2020, le jugement sera confirmé en ce qu’il dit n’y avoir lieu à dépens et, compte tenu du sens de la présente décision, les sociétés HT, UPS et FedEx seront condamnées aux dépens d’appel à hauteur d’un tiers chacune.

Dès lors et en application de l’article 700 du code de procédure civile, le jugement sera également confirmé en ce qu’il condamne ces sociétés à ce titre, celles-ci seront déboutées de leur demande et condamnées à verser à l’Etat une somme de 4 000 euros pour la société HT, une somme de 2 000 euros pour la société UPS et une somme de 2 000 euros pour la société FedEx au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

La Cour,

Reçoit la société FedEx Express FR en son intervention volontaire ;

Infirme le jugement en ce qu’il :

— rejette l’exception d’irrégularité de la procédure douanière des Alpes-Maritimes à [Localité 17] soulevée par la société United Parcel Service France et la société Federal Express International ;

— rejette l’exception d’irrégularité de la procédure douanière des Alpes-Maritimes à [Localité 17] soulevée par la société Federal Express International ;

— déboute la société Highlands Technologies de sa contestation des décisions de rejet de l’administration des douanes des 4 et 7 janvier 2019 en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des serveurs et appareils AUD DA DCP ;

— déboute les sociétés United Parcel Service France et Federal Express International de leur contestation des décisions de rejet de l’administration des douanes du 4 janvier 2019 en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des serveurs et appareils AUD DA DCP ;

Le confirme pour le surplus ;

Statuant à nouveau des chefs infirmés et y ajoutant,

Dit que la procédure douanière de [Localité 17] à l’égard de la société United Parcel Service France est irrégulière par suite d’une violation des droits de la défense ;

Par conséquent, annule l’AMR n° 881/CTX/004/2015 du 20 janvier 2015 émis par la douane des Alpes-Maritimes à [Localité 17] ;

Dit que la procédure douanière de [Localité 17] à l’égard de la société Federal Express International est irrégulière par suite d’une violation des droits de la défense ;

Par conséquent, annule l’AMR n° 881/CTX/043/2015 du 30 juin 2015 émis par la douane des Alpes-Maritimes à [Localité 17] ;

Dit que les décisions de rejet de l’administration fiscale en date des 4 et 7 janvier 2019 de la contestation formée par la société Highlands Technologies sont infondées uniquement en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des marchandises désignées sur les AMR comme « serveurs et appareils AUD DA DCP » ;

Par conséquent, annule l’AMR n° 783/15/S2 du 10 février 2015 et l’AMR n° 881/CTX/007/2015 uniquement en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des marchandises désignées sur les AMR comme « serveurs et appareils AUD DA DCP » ;

Dit que la décision de rejet de l’administration fiscale en date du 4 janvier 2019 de la contestation formée par la société United Parcel Service France est infondée uniquement en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des marchandises désignées sur les AMR comme « serveurs et appareils AUD DA DCP » ;

Par conséquent, annule AMR n° 783/15/S3 du 10 février 2015 émis à Roissy uniquement en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des marchandises désignées comme « serveurs et appareils AUD DA DCP » ;

Dit que la décision de rejet de l’administration fiscale en date du 4 janvier 2019 de la contestation formée par la société Federal Express International est infondée uniquement en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des marchandises désignées sur les AMR comme « serveurs et appareils AUD DA DCP » ;

Par conséquent, annule l’AMR n° 783/15/ S7 du 23 février 2015 émis à Roissy uniquement en ce qui concerne le classement tarifaire et la fausse déclaration d’espèce des marchandises désignées comme « serveurs et appareils AUD DA DCP » ;

Condamne la société Highlands Technologies, la société United Parcel Service France et la société Federal Express International aux droits de laquelle vient la société FedEx Express FR à payer les dépens d’appel à hauteur d’un tiers chacune ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile :

— déboute la société Highlands Technologies, la société United Parcel Service France et la société Federal Express International de leurs demandes ;

— condamne la société Highlands Technologies à payer à l’Etat la somme de 4 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel non compris dans les dépens ;

— condamne la société United Parcel Service France à payer à l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel non compris dans les dépens ;

— condamne la société Federal Express International aux droits de laquelle vient la société FedEx Express FR à payer à l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel non compris dans les dépens ;

Rejette le surplus des demandes.

LA GREFFIÈRE LA PRÉSIDENTE