Vu les procédures suivantes :

I – Par une requête n°2203719 enregistrée le 29 juin 2022 et des mémoires, enregistrés le 26 septembre 2023, le 30 octobre 2023 et le 1er décembre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Micr’oc informatique, représentée par M^e Sérée de Roch, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler l’avis de mise en recouvrement émis le 26 novembre 2021 ;

2°) de prononcer la décharge de l’amende prévue à l’article 1770 undecies du code général des impôts, à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019, pour un montant total de 222 856 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

- la procédure d’imposition méconnaît l’article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors que la vérification de comptabilité a débuté illégalement, avant l’envoi de l’avis de vérification de comptabilité ;

- elle méconnaît l’article L. 52 du livre des procédures fiscales et est entachée d’un détournement de procédure dès lors que la vérification de comptabilité s’est étendue sur une durée supérieure à trois mois ; la vente de logiciels Vega devant s’analyser comme une livraison de biens et non une prestation de services, l’administration fiscale était soumise à un délai de contrôle qui a été manifestement méconnu ;

- elle méconnaît l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales dès lors que l’administration fiscale n’a pas transmis l’information sur les prénom, nom et adresse administrative de l’agent chargé des traitements informatiques ; l’édition ou l’impression sur papier de tout ou partie des états produits par le système constitue un traitement au sens de l’article L. 47 A ;

- elle méconnaît le principe du contradictoire dès lors que les trois propositions de rectification de la société La Compagnie Française n’ont pas été produites dans la proposition de rectification du 7 juin 2021 ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; l’administration ne peut se contenter de citer des extraits des propositions de rectification adressées à La Compagnie française ;

- elle porte atteinte aux droits de la défense en méconnaissance de l’article 6 §3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la décision rejetant sa réclamation préalable est insuffisamment motivée ;

Sur le bien-fondé de l’amende :

- l’amende relative à l’année 2016 est prescrite depuis le 31 décembre 2020 en application de l’article L. 188 du livre des procédures fiscales ; l’ordonnance n°2020-306 du 25 mars 2020 n’a pas eu pour effet de repousser jusqu’au 14 juin 2021 les délais de reprise qui expiraient au 31 décembre 2020 ;

- l’administration fiscale a commis une erreur de droit en mettant en œuvre l’amende à son encontre dès lors que le logiciel Vega n’est pas un logiciel permissif et frauduleux au sens des dispositions de l’article 1 770 undecies du code général des impôts, en ce qu’il conserve toutes les opérations dans le fichier « GRESCAIS » ; alors que les principes comptables comportent deux phases distinctes, la saisie des données tout au long de l’année et l’arrêté des comptes, et que le processus de validation d’une écriture comptable comporte trois phases, il est toujours possible de modifier les saisies avant la validation, en conséquence, il ne peut être reproché à un logiciel comptable de permettre la modification des écritures tangibles ;

- l’administration fiscale a méconnu l’autorité de la chose jugée ; le tribunal correctionnel de Toulouse a estimé par jugement du 2 avril 2021 que le logiciel Vega n’est pas un logiciel permissif et frauduleux dès lors que les données ont pu permettre de procéder à la reconstitution réelle du chiffre d’affaires ; M. D… C… a été relaxé des fins de poursuite entraînant l’abandon des sanctions fiscales ;

- le montant de l’amende à 222 856 euros est erroné et en contradiction totale avec l’instruction pénale réalisée par l’administration ;

- le principe non bis in idem interdit aux autorités publiques de condamner deux fois une même personne à raison du même fait répréhensible ; l’article 416 bis A du code des douanes, les articles 121-6, 121-7 du code pénal et les article L. 241-3 4°, L. 241-9 et L 249-1 du code de commerce ayant déjà été soulevé dans le volet correctionnel de l’affaire, l’article 1770 undecies ne saurait alors être appliqué ;

- sur le terrain de l’application de la loi fiscale, elle est fondée à se prévaloir de la doctrine fiscale BOI-TVA-DECLA-30-10-30 n°130 du 19 mai 2021 ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 octobre 2022, le 13 octobre 2023, le 23 novembre 2023 et le 18 décembre 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, le directeur de contrôle fiscal sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les autres moyens soulevés par la SARL Micr’oc informatique ne sont pas fondés.

Par un mémoire distinct, enregistré le 30 août 2023, la SARL Micr’oc informatique, représentée par M^e Serée de Roch demande au tribunal administratif, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l’article 1770 undecies du code général des impôts, tel qu’il résulte de l’article 20 de la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013 modifié par l’article 1er du décret 2014-549 du 26 mai 2014.

Elle soutient que ces dispositions, applicables au litige, créent une amende à caractère pénal de sorte que le législateur a méconnu sa compétence et qu’il ne l’a pas épuisée, que la norme créée est insuffisamment intelligible, méconnait le principe de nécessité ainsi que ceux de l’individualisation et de légalité des peines. Elle soutient en outre que ces dispositions portent atteinte au principe de proportionnalité de la sanction et méconnait le principe de responsabilité personnelle en matière pénale, tels que garantis par les articles 8 et 9 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.

Par un mémoire en réponse à cette question prioritaire de constitutionnalité, enregistré le 18 septembre 2023, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées fait valoir que les conditions posées par l’article 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 ne sont pas remplies, et, en particulier, que la question posée ne présente pas de caractère sérieux.

Par ordonnance du 11 décembre 2025, la clôture d’instruction a été fixée en dernier lieu au 26 décembre 2025.

II – Par une requête n°2207163 enregistrée le 15 décembre 2022 et des mémoires, enregistrés le 30 août 2023 et le 18 janvier 2024, la société à responsabilité limitée (SARL) Micr’oc informatique, représentée par M^e Sérée de Roch, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler l’avis de mise en recouvrement émis le 29 avril 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2018 au 31 mai 2020, des rappels de taxe sur les véhicules de sociétés pour la période du 1er janvier 2018 au 30 septembre 2018, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour les exercices clos en 2017, 2018 et 2019, ainsi que de l’amende prévue à l’article 1737-I du code général des impôts pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020, pour un montant total de 173 887 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

- la procédure d’imposition méconnaît l’article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors que la vérification de comptabilité a débuté illégalement, avant l’envoi de l’avis de vérification de comptabilité ;

- elle méconnaît l’article L. 52 du livre des procédures fiscales et est entachée d’un détournement de procédure dès lors que la vérification de comptabilité s’est étendue sur une durée supérieure à trois mois ; la vente de logiciels Vega devant s’analyser comme une livraison de biens et non une prestation de services, l’administration fiscale était soumise à un délai de contrôle qui a été manifestement méconnu ;

- elle méconnaît l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales dès lors que l’administration fiscale n’a pas transmis l’information sur les prénom, nom et adresse administrative de l’agent chargé des traitements informatiques ; l’édition ou l’impression sur papier de tout ou partie des états produits par le système constitue un traitement au sens de l’article L. 47 A ;

- elle méconnaît le principe du contradictoire dès lors que les trois propositions de rectification de la société La Compagnie française n’ont pas été produites dans la proposition de rectification du 7 juin 2021 ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; l’administration ne peut se contenter de citer des extraits des propositions de rectification adressées à La Compagnie française ;

- elle porte ainsi atteinte aux droits de la défense en méconnaissance de l’article 6 §3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la décision rejetant sa réclamation préalable est insuffisamment motivée ;

- l’administration ne pouvait pas écarter le caractère probant de la comptabilité pour procéder à une reconstitution de recettes dès lors que celle-ci était régulière en la forme ;

- la méthode de reconstitution des recettes est erronée et conduit à une exagération des bases d’imposition retenues par l’administration ;

- elle est fondée à se prévaloir de la doctrine administrative BOI-CF-FIOR-10-20 qui précise que la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

- la prescription est acquise depuis le 31 décembre 2020 ; l’ordonnance n°2020-306 du 25 mars 2020 n’a pas eu pour effet de repousser jusqu’au 14 juin 2021 les délais de reprise qui expiraient au 31 décembre 2020 ;

- les rappels de TVA déduite sur les factures fictives ne sont pas fondés ;

- l’administration ne pouvait remettre en cause les charges déduites au titre des frais de représentation ;

Sur les majorations et amendes :

- les pénalités et les amendes fiscales en litige sont insuffisamment motivées, en méconnaissance de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- le taux retenu pour le calcul des intérêts de retard est supérieur au taux d’intérêt légal ;

- l’administration a procédé à un cumul irrégulier des majorations au titre des articles 1727, 1728, 1729, 1732, 1737 et 1770 du code général des impôts ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 avril 2023 et le 22 décembre 2023, le directeur de contrôle fiscal sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Micr’oc informatique ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 7 décembre 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 18 janvier 2024.

III – Par une requête n°2304430, enregistrée le 26 juillet 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Micr’oc informatique, représentée par M^e Sérée de Roch, demande au tribunal :

1°) d’annuler l’avis de mise en recouvrement émis le 30 novembre 2022 ;

2°) de prononcer la décharge de l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie, pour les exercices clos en 2018 et 2019, pour un montant total de 158 111 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la procédure d’imposition :

- la procédure d’imposition méconnaît l’article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors que la vérification de comptabilité a débuté illégalement, avant l’envoi de l’avis de vérification de comptabilité ;

- elle méconnaît l’article L. 52 du livre des procédures fiscales et est entachée d’un détournement de procédure dès lors que la vérification de comptabilité s’est étendue sur une durée supérieure à trois mois ; la vente de logiciels Vega devant s’analyser comme une livraison de biens et non une prestation de services, l’administration fiscale était soumise à un délai de contrôle qui a été manifestement violé ;

- elle méconnaît l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales dès lors que l’administration fiscale n’a pas transmis l’information sur les prénom, nom et adresse administrative de l’agent chargé des traitements informatiques ; l’édition ou l’impression sur papier de tout ou partie des états produits par le système constitue un traitement au sens de l’article L. 47 A ;

- elle méconnaît le principe du contradictoire dès lors que les trois propositions de rectification de la société La Compagnie française n’ont pas été produites dans la proposition de rectification du 7 juin 2021 et qu’elle a indiqué le nom du bénéficiaire des distributions constatées au cours des opérations de contrôle ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; l’administration ne peut se contenter de citer des extraits des propositions de rectification adressées à La Compagnie française ;

- elle porte atteinte aux droits de la défense en méconnaissance de l’article 6 §3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la décision rejetant sa réclamation préalable est insuffisamment motivée ;

Sur le bien-fondé de l’amende :

- l’amende relative à l’année 2016 est prescrite depuis le 31 décembre 2020 en application de l’article L. 188 du livre des procédures fiscales ; l’ordonnance n°2020-306 du 25 mars 2020 n’a pas eu pour effet de repousser jusqu’au 14 juin 2021 les délais de reprise qui expiraient au 31 décembre 2020 ;

- l’application de l’amende prévue à l’article 1770 undecies du code général des impôts est privée de base légale dès lors que le logiciel Vega n’est pas un logiciel permissif et frauduleux au sens de ces dispositions en ce qu’il conserve toutes les opérations dans le fichier « GRESCAIS » ; c’est ce qu’a retenu le tribunal correctionnel de Toulouse par un jugement devenu définitif, dès lors que les données ont pu permettre de procéder à la reconstitution réelle du chiffre d’affaires ; alors que les principes comptables comportent deux phases distinctes, la saisie des sonnées tout au long de l’année et l’arrêté des comptes et que le processus de validation d’une écriture comptable comporte trois phases, il est toujours possible de modifier les saisies avant la validation, en conséquence, il ne peut être reproché à un logiciel comptable de permettre la modification des écritures tangibles ;

- le montant de l’amende à 222 856 euros est erroné et en contradiction avec l’instruction pénale réalisée par l’administration ;

- le principe non bis in idem interdit aux autorités publiques de condamner deux fois une même personne à raison du même fait répréhensible ; l’article 416 bis A du code des douanes ayant déjà été soulevé dans le volet correctionnel de l’affaire, l’article 1770 undecies ne saurait alors être appliqué ;

- le principe de l’autorité de la chose jugée ne permet pas à l’administration de sanctionner la SARL Micr’oc informatique ; le jugement rendu par le tribunal correctionnel de Toulouse du 2 avril 2021 a relaxé M. D… C… des fins de poursuite entraînant l’abandon des sanctions fiscales ;

- l’amende infligée en application des dispositions de l’article 1759 est prescrite ;

- elle n’est pas fondée dès lors que M. D… C… a indiqué être le bénéficiaire de l’ensemble des distributions, et en l’absence de tout élément intentionnel ;

- l’administration a procédé à un cumul irrégulier des majorations au titre des articles 1727, 1728, 1729, 1732, 1737 et 1770 du code général des impôts ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2023, le directeur de contrôle fiscal sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Micr’oc informatique ne sont pas fondés.

Par un mémoire distinct, enregistré le 30 août 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Micr’oc informatique, représentée par M^e Sérée de Roch demande au tribunal, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l’article 1759 du code général des impôts dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2006.

Elle soutient que ces dispositions, applicables au litige, portent atteinte au principe de la répartition des compétences entre la loi et le règlement en instituant une amende de nature fiscale et, qu’en n’épuisant pas sa compétence, le législateur a enfreint les principes de nécessité des peines, de proportionnalité et de leur individualisation. Elle soutient en outre que ces dispositions portent atteinte aux principes de ne pas concourir à sa propre incrimination, au caractère proportionné de l’amende, aux droits de la défense et au respect du contradictoire.

Par un mémoire en réponse à cette question prioritaire de constitutionnalité, enregistré le 12 septembre 2023, le directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-Pyrénées soutient que les conditions posées par l’article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l’application de l’article 61-1 de la constitution ne sont pas remplies, et, en particulier, que la question posée ne présente pas de caractère sérieux.

Par ordonnance du 18 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 3 septembre 2024.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la Constitution, notamment son article 61-1 ;

- la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

- l’ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 ;

- l’ordonnance n°2020-306 du 25 mars 2020 ;

- le code des douanes ;

- le code du commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n°2018-898 du 23 octobre 2018 ;

- le code de justice administrative.

Vu la décision n°342925 du 27 octobre 2010 du Conseil d’Etat.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Mérard,

- et les conclusions de M^me Douteaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Micr’oc informatique, dont le siège social est situé à Aucamville (Haute-Garonne) a pour objet la formation, le conseil, la maintenance et la vente de matériels informatiques. Elle commercialise les logiciels de caisse Vega et Soft’Inn, développés par M. B… A…, co-gérant de la société avec M. D… C…. La SARL Micr’oc informatique a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 4 août 2020 au 30 juin 2021 pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, étendue au 31 mai 2020 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que sur l’année 2016 en ce qui concerne les amendes fiscales. Par une proposition de rectification du 7 juin 2021, l’administration fiscale a informé la société qu’elle envisageait de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2018 et 31 décembre 2019, des rappels de TVA concernant la période du 1er janvier au 31 mai 2020, des rappels de taxe sur les véhicules de sociétés afférents à la période du 1er janvier au 30 septembre 2018 ainsi que des amendes fiscales fondées sur les articles 1770 undecies et 1737 du code général des impôts pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019 en ce qui concerne la première de ces pénalités et la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020 en ce qui concerne la seconde. Après avoir répondu aux observations du contribuable le 11 octobre 2021, par un avis du 26 novembre 2021, l’administration fiscale a mis en recouvrement la somme de 222 856 euros correspondant à l’amende de l’article 1770 undecies du code général des impôts au titre des années 2016 à 2019. Par ailleurs, par un courrier du 17 novembre 2021, l’administration fiscale a informé la société de son intention de lui appliquer la pénalité de 100 % prévue à l’article 1759 du code général des impôts. Après l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d’affaires du 6 avril 2022, par deux avis des 29 avril 2022 et 30 novembre 2022, l’administration fiscale a mis en recouvrement d’une part, des sommes résultant des rappel de TVA, de taxes sur les véhicules de société, d’impôts sur les sociétés et l’amende de l’article 1737 du code général des impôts, pour un montant total, en droits et pénalités de 173 887 euros et d’autre part, l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts pour les années 2018 et 2019. Par trois décisions des 29 avril 2022, 28 octobre 2022 et 30 mai 2023, l’administration fiscale a rejeté les réclamations préalables présentées par la société requérante respectivement les 16 décembre 2021, 19 mai 2022 et 16 décembre 2022. La SARL Micr’oc informatique demande de la décharger, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe sur les véhicules de sociétés, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de ces amendes fiscales et d’annuler les trois avis émis pour leur recouvrement.

Sur la jonction :

Les requêtes enregistrées sous les numéros 2203719, 2207163 et 2304430 concernent la même société, la même procédure de vérification de comptabilité, et ont fait l’objet d’une instruction commune. Par suite, il y a lieu de les joindre et d’y statuer par un seul jugement.

Sur la requête n°2203719 portant sur l’amende de l’article 1770 undecies du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019 :

En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité :

Aux termes de l’article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à l’occasion d’une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d’État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d’application du présent article ». Aux termes de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l’application de l’article 61-1 précité de la Constitution : « Devant les juridictions relevant du Conseil d’Etat, (…) le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d’irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé (…) ». Enfin, aux termes de l’article 23-2 de la même ordonnance : « La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire constitutionnalité au Conseil d’Etat (…). Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n’a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n’est pas dépourvue de caractère sérieux ». Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958, que le tribunal administratif saisi d’un moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.

Aux termes de l’article 1770 undecies du code général des impôts : « I. – Les personnes mentionnées à l’article L. 96 J du livre des procédures fiscales qui mettent à disposition les logiciels ou les systèmes de caisse mentionnés au même article sont passibles d’une amende lorsque les caractéristiques de ces logiciels ou systèmes ou l’intervention opérée ont permis, par une manœuvre destinée à égarer l’administration, la réalisation de l’un des faits mentionnés au 1° de l’article 1743 en modifiant, supprimant ou altérant de toute autre manière un enregistrement stocké ou conservé au moyen d’un dispositif électronique, sans préserver les données originales. / L’amende prévue au premier alinéa s’applique également aux distributeurs de ces produits qui savaient ou ne pouvaient ignorer qu’ils présentaient les caractéristiques mentionnées au même alinéa. / Cette amende est égale à 15 % du chiffre d’affaires provenant de la commercialisation de ces logiciels ou systèmes de caisse ou des prestations réalisées. / II. – Les personnes mentionnées au I sont solidairement responsables du paiement des droits rappelés mis à la charge des entreprises qui se servent de ces logiciels et systèmes de caisse dans le cadre de leur exploitation et correspondant à l’utilisation de ces produits ».

Les dispositions législatives précitées s’appliquent au présent litige et n’ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel.

En premier lieu, aux termes de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen : « La Loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ». D’une part, en vertu du principe de légalité des délits et des peines, il appartient au législateur de fixer les sanctions ayant le caractère d’une punition en des termes suffisamment clairs et précis et de s’assurer de l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue. D’autre part, il appartient au législateur de s’assurer de l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue.

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La SARL Micr’oc soutient que le législateur a méconnu sa propre compétence en instituant une amende de nature fiscale et non pénale. Toutefois, alors que les amendes revêtent la nature d’une punition, la circonstance qu’elle aient une nature fiscale ou pénale est sans incidence sur la compétence qu’a le législateur de l’instituer. Elle soutient également que le législateur n’aurait pas épuisé sa compétence. Toutefois, cette circonstance, à la supposer même établie, ne porte pas par elle-même atteinte à un droit ou à une liberté que la Constitution garantit.

Il résulte du deuxième alinéa du I de l’article 1770 undecies du code général des impôts que l’amende de 15 % du chiffre d’affaires provenant de la commercialisation des logiciels de comptabilité, de gestion ou des systèmes de caisse, ou des prestations réalisées sur ces produits, est applicable notamment aux distributeurs de ces logiciels lorsqu’ils savaient ou ne pouvaient ignorer que ces produits présentaient les caractéristiques permettant la réalisation des faits mentionnés au 1° de l’article 1743 du même code. Ces dispositions déterminent ainsi avec une précision suffisante les personnes susceptibles d’être sanctionnées et les comportements réprimés. Par suite le moyen tiré de l’insuffisance d’intelligibilité de la norme ne peut qu’être écarté.

En instituant par ces dispositions une amende visant à réprimer les personnes intervenant dans l’élaboration ou la mise sur le marché des logiciels destinés à occulter des recettes et diminuer leur masse imposable, le législateur a entendu poursuivre l’objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Eu égard à cet objectif et dès lors que le critère de fixation du montant de l’amende repose sur l’avantage procuré à la personne coupable des faits incriminés, en rapport avec l’infraction, la sanction instituée ne revêt pas un caractère manifestement disproportionné au regard de la gravité des comportements que le législateur a entendu réprimer.

Le moyen tiré de ce que la disposition contestée méconnaîtrait le principe de nécessité des peines, faute d’être assorti des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé, ne peut qu’être écarté.

Enfin, le principe d’individualisation des peines, qui implique qu’une amende fiscale ne puisse être appliquée que si l’administration, sous le contrôle du juge, l’a expressément prononcée en tenant compte des circonstances propres à chaque espèce, ne saurait interdire au législateur de fixer des règles assurant une répression effective de la méconnaissance des obligations fiscales. Ainsi qu’il a été dit, la nature de la sanction infligée en application des dispositions de l’article 1770 undecies du code général des impôts est directement liée à celle de l’infraction et il revient au juge de l’impôt de décharger les contribuables destinataires d’un avis de mise en recouvrement mettant à leur charge une amende prononcée sur le fondement de ces dispositions s’il estime que le manquement qui leur est reproché n’est pas établi. Le caractère forfaitaire d’une amende fiscale n’est, par ailleurs, pas en lui-même de nature à entraîner son inconstitutionnalité. Si la SARL Micr’oc soutient également que les distributeurs seraient davantage exposés que les sociétés conceptrices ou éditrices de logiciels, un tel moyen, qui n’est assorti d’aucun élément de nature à en établir le bien-fondé, ne peut qu’être écarté. Par suite le moyen tiré de la méconnaissance du principe d’individualisation des peines ne peut qu’être écarté.

En second lieu, aux termes de l’article 9 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen : « Tout homme étant présumé innocent jusqu’à ce qu’il ait été déclaré coupable, s’il est jugé indispensable de l’arrêter, toute rigueur qui ne serait pas nécessaire pour s’assurer de sa personne doit être sévèrement réprimée par la loi ».

L’amende infligée à la SARL Micr’oc informatique résulte de sa qualité de distributeur du logiciel Vega pour des ventes à des entreprises qui l’ont utilisé à fin d’éluder l’impôt en application du 2ème alinéa de l’article 1 770 undecies du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe selon lequel nul n’est punissable que de son propre fait doit être écarté.

A supposer même que les dispositions du II de l’article 1770 undecies du code général des impôts soient applicables au présent litige, la solidarité qu’elles instituent a pour seul objet de garantir le recouvrement des créances du Trésor public. La personne qui s’est acquittée du paiement des sommes exigibles disposant d’une action récursoire contre le débiteur principal et les codébiteurs solidaires, conformément aux règles de droit commun, cette solidarité ne présente pas le caractère d’une punition au sens des articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, de sorte que le moyen tiré de la méconnaissance du principe constitutionnel de la responsabilité personnelle en matière pénale ne peut qu’être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux. Ainsi, sans qu’il soit besoin de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité invoquée, le moyen tiré de ce que l’article 1770 undecies du code général des impôts porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté.

En ce qui concerne les conclusions à fin de décharge :

Quant à la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « (…) une vérification de comptabilité (…) ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ».

Il résulte de l’instruction que le service a adressé à la SARL Micr’oc informatique par lettre du 23 juillet 2020 notifiée le 27 juillet 2020, un avis de vérification de comptabilité qui précisait les années soumises à vérification, à savoir les exercices clos en 2017, 2018, 2019, et jusqu’au 31 mai 2020, en matière de taxe sur la valeur ajoutée et la date du commencement de la vérification, fixée en l’espèce au mardi 4 août 2020. Par ailleurs, les opérations de contrôle se sont déroulées les 8 septembre 2020, 23 septembre 2020 et 6 octobre 2020. La dernière rencontre a eu lieu le 3 mai 2021 au siège de la société en présence de ses co-gérants MM. C… et A…, son expert-comptable et son conseil. Il ne résulte pas de l’instruction que l’administration se serait livrée à des opérations de vérification de comptabilité avant l’envoi de l’avis prévu à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Si la SARL Micr’oc informatique soutient que la vérification de comptabilité a débuté dès 2016, lors d’une opération dite « ticket mystère » dans le restaurant La Compagnie française, cette opération concerne un autre contribuable et une autre vérification de comptabilité. Dès lors, la société n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « I.- Sous peine de nullité de l’imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s’étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes n’excède pas les limites prévues au I de l’article 302 septies A du code général des impôts; (…) ». Il ressort par ailleurs du I de l’article 302 septies A du code général des impôts applicable du

25 juillet 2020 au 1er janvier 2022 que la limite de trois mois ne concerne pas les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement dont le chiffre d’affaires n’excède pas

818 000 euros et les entreprises de prestations de service dont le chiffre d’affaires n’excède pas 247 000 euros.

Lorsque l’activité d’une entreprise ressortit à la fois aux deux catégories ci-dessus, la limitation à trois mois de la durée de la vérification ne s’applique qu’à la double condition que le chiffre d’affaires global n’excède pas le seuil prévu pour l’activité de vente de marchandises et que le chiffre d’affaires afférent aux autres opérations ne dépasse pas lui-même le seuil correspondant. En outre, il résulte des dispositions précitées qu’une vérification de comptabilité portant sur plusieurs exercices peut durer plus de trois mois lorsque le chiffre d’affaires de la société contrôlée excède, au titre de l’un des exercices vérifiés, les seuils fixés par cet article pour l’activité qu’elle exerce. Enfin, il appartient au juge de l’impôt d’apprécier si la limite ainsi fixée a été ou non dépassée en tenant compte des rectifications apportées à bon droit par l’administration au chiffre d’affaires de l’entreprise.

Il résulte de l’instruction que le chiffre d’affaires global de la SARL Micr’oc informatique était en 2019, période de référence correspondant à un exercice de douze mois qui précédent les opérations de vérification, de 424 293 euros, dont 280 060 euros pour des prestations de services. Si la société requérante allègue qu’il s’agissait en fait d’une activité de vente de marchandises dès lors que les logiciels vendus avaient tous les mêmes fonctionnalités, il résulte de l’instruction que le chiffre d’affaires pour les seules prestations de services dépassait la somme de 247 000 euros en 2019 et comprenaient les libellés « formation », « maintenance » et « intervention », lesquels relèvent d’une activité de prestation de services. Dès lors, la SARL Micr’oc ne saurait soutenir que l’administration a méconnu les dispositions précitées de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : « (…) II. – En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes :/ a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. (…) / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. (…) Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis (…) ». Si ces dispositions assurent à l’entreprise contrôlée les garanties prévues par l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales lorsque l’administration souhaite conduire des investigations sur le fonctionnement des systèmes informatisés qu’elle utilise, ces garanties ne s’appliquent toutefois que lorsque la vérification entraîne la nécessité de procéder à des traitements informatiques appropriés à partir de l’outil informatique du contribuable.

Il ne résulte pas de l’instruction que la procédure prévue par l’article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ait été mise en œuvre alors qu’au demeurant, il a été confirmé par le gérant de l’entreprise que les états de facturation ne pouvaient être établis que manuellement. Dès lors, le moyen doit être écarté comme manquant en fait.

En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ». Aux termes de l’article L. 80 D du même livre : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

En l’espèce, la proposition de rectification adressée à la SARL Micr’oc informatique explique les motifs pour lesquels l’administration fiscale applique l’amende fiscale de l’article 1770 undecies du code général des impôts, détaille le chiffre d’affaires retenu à partir des liasses fiscales sur lequel a été appliquée l’amende. Les rapports et compte rendus à partir desquels l’administration a caractérisé les faits relevant du 2e alinéa de l’article 1770 undecies du code général des impôts y étaient par ailleurs joints. Si l’administration s’est appuyée sur des constatations effectuées lors des contrôles menés à l’égard de La Compagnie française pour détailler le fonctionnement du logiciel Vega, elle n’a procédé à cette description qu’à des fins d’illustration après avoir mis en évidence que la société requérante a commercialisé un logiciel pourvu d’une fonctionnalité permettant de dissimuler une partie des recettes. L’administration a décrit de façon suffisamment détaillée les éléments constitutifs de l’infraction sans se fonder sur les rehaussements notifiés à La Compagnie française dans les propositions de rectifications adressées entre 2018 et 2019, de sorte que le moyen tiré de l’insuffisance de motivation en l’absence de transmission de la proposition de rectification adressée à La Compagnie française doit être écarté.

Pour les mêmes motifs, la SARL Micr’oc informatique n’est fondée ni à soutenir que l’administration fiscale a méconnu le principe du contradictoire, ni qu’elle a été privée des garanties dues aux droits de la défense par application de l’article 6§3 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

En dernier lieu, la SARL Micr’oc ne saurait utilement soutenir que la décision rejetant sa réclamation préalable est insuffisamment motivée dès lors que les irrégularités qui entachent la décision par laquelle l’administration statue sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition.

Quant au bien-fondé de l’amende prévue à l’article 1770 undecies du code général des impôts :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 188 du livre des procédures fiscales : « Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l’assiette et le paiement des droits, taxes, redevances et autres impositions est le même que celui qui s’applique aux droits simples et majorations correspondants. / Pour les autres amendes fiscales, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises (…) ». L’amende de l’article 1770 undecies ne porte ni sur l’assiette ni sur le paiement des droits, taxes, redevances et autres impositions, elle relève donc du régime des autres amendes fiscales.

D’autre part, aux termes de l’article 10 de l’ordonnance n°2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période : « I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l’article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 (…) ».

Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que le délai de prescription de l’amende de l’article 1770 undecies du code général des impôts expire, en principe, le 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle l’infraction a été commises, soit pour l’année 2016, le 31 décembre 2020. Toutefois, en application des dispositions précitées de l’ordonnance du 25 mars 2020 susvisée, ce délai a été suspendu du 12 mars 2020 jusqu’au 23 août 2020 inclus, et expirait ainsi le 14 juin 2021. Il s’ensuit que le délai de prescription de l’amende n’était pas échu le 9 juin 2021, date à laquelle la proposition de rectification du 7 juin 2021 a été notifiée à la SARL Micr’oc informatique. Par suite, le moyen relatif à la prescription doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 1770 undecies du code général des impôts : « I. – Les personnes mentionnées à l’article L. 96 J du livre des procédures fiscales qui mettent à disposition les logiciels ou les systèmes de caisse mentionnés au même article sont passibles d’une amende lorsque les caractéristiques de ces logiciels ou systèmes ou l’intervention opérée ont permis, par une manœuvre destinée à égarer l’administration, la réalisation de l’un des faits mentionnés au 1° de l’article 1743 en modifiant, supprimant ou altérant de toute autre manière un enregistrement stocké ou conservé au moyen d’un dispositif électronique, sans préserver les données originales. / L’amende prévue au premier alinéa s’applique également aux distributeurs de ces produits qui savaient ou ne pouvaient ignorer qu’ils présentaient les caractéristiques mentionnées au même alinéa. / Cette amende est égale à 15 % du chiffre d’affaires provenant de la commercialisation de ces logiciels ou systèmes de caisse ou des prestations réalisées. (…). Aux termes de l’article L. 96 J du même code : « Les entreprises ou les opérateurs qui conçoivent ou éditent des logiciels de comptabilité, de gestion ou des systèmes de caisse ou interviennent techniquement sur les fonctionnalités de ces produits affectant, directement ou indirectement, la tenue des écritures mentionnées au 1° de l’article 1743 du code général des impôts sont tenus de présenter à l’administration fiscale, sur sa demande, tous codes, données, traitements ou documentation qui s’y rattachent. / Le premier alinéa du présent article est également applicable en cas de demande des agents des douanes portant sur des logiciels de gestion, de comptabilité ou des systèmes de caisse, affectant, directement ou indirectement, la conservation ou l’intégrité des documents originaux nécessaires aux contrôles de cette administration ». Enfin, aux termes de l’article 1743 du même code : « Est également puni des peines prévues à l’article 1741 : / 1° Quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal prévu par les articles L. 123-12 à L. 123-14 du code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu. / La présente disposition ne met pas obstacle à l’application des peines de droit commun. (…) ».

Il appartient à l’administration, lorsqu’elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions de l’article 1770 undecies du code général des impôts, d’apporter la preuve que les faits retenus à l’encontre du redevable entrent dans les prévisions de cet article.

La société requérante, qui ne conteste pas commercialiser le logiciel Vega et en assurer la maintenance, soutient que les données originales de celui-ci sont conservées et facilement accessibles dans le fichier « GRESULTAT », et qu’en conséquence les versions du logiciel Vega qu’elle commercialise ne sont pas permissives, ni frauduleuses au sens des dispositions de l’article 1770 undecies du code général des impôts. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 juin 2021 qui fait état du rapport d’expertise établi le 7 juin 2019, que l’analyse du code source des deux versions 5.25 et 4.10 du logiciel Vega a permis de détecter une fonction cachée permettant de modifier des factures clôturées et réglées en espèce. La fonctionnalité frauduleuse supprime définitivement les données originales, procède à des renumérotations de lignes pour obtenir l’apparence d’une séquence de numérotation continue et met à jour les différentes données qui cumulent le chiffre d’affaires réalisé et notamment les données contenant les informations reprises sur les états journaliers permettant l’enregistrement du chiffre d’affaires. Cette fonction est soumise à la présence d’un paramètre spécifique et à la connaissance d’un code à 4 chiffres, dépendant du nom de la société cliente. Les modifications peuvent ensuite être enregistrées dans la base des factures clôturées. Ainsi, les enregistrements informatiques des tickets de caisse modifiés, qui ont fait l’objet d’un paiement en espèces, sont définitivement modifiés ou supprimés, et le détail des lignes de ces tickets n’apparait plus dans le logiciel Vega. Il ressort par ailleurs de la proposition de rectification qu’il n’est pas possible de retrouver à partir des données de l’application le détail des lignes supprimées via la fonctionnalité frauduleuse comme il est impossible de retrouver les données avant modification dans les lignes de tickets, les entêtes et les règlements. Si les données avant modification sont accessibles dans le fichier « GRESCAIS », celles-ci sont agrégées, non détaillées et ne conservent pas le détail des transactions d’origine, de sorte que, ainsi que l’indique l’administration fiscale en défense, la reconstitution du chiffre d’affaires de La Compagnie française n’a pu se faire qu’après analyse complexe et complète des données en récupérant les données agrégées et non détaillées. Par ailleurs, si la société soutient que le logiciel n’est pas frauduleux et que seule l’est l’utilisation qu’en fait son acquéreur, les dispositions de l’article 1770 undecies du code général des impôts sont indifférentes au comportement de l’acquéreur. En relevant que MM. A… et Roux, alors cogérants de la société requérante, ont admis avoir eu connaissance de la fonctionnalité cachée de Vega lors de leur audition par le service d’enquêtes judiciaires des finances de Toulouse, le 21 janvier 2021, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve de l’élément intentionnel de la commercialisation d’un logiciel permissif au sens des dispositions précitées du code général des impôts. Dans ces conditions, eu égard à la nature des irrégularités relevées, au caractère permissif des versions 5.25 et 4.10 du logiciel Vega, dont les caractéristiques ont permis, par une manœuvre destinée à égarer l’administration, de modifier, supprimer ou altérer les recettes a posteriori sans préserver les données originales et ainsi d’éluder l’impôt, le moyen tiré de l’erreur de droit doit être écarté.

En troisième lieu, le logiciel Vega n’étant pas un logiciel de comptabilité mais un logiciel de caisse qui enregistre les recettes, la SARL Micr’oc informatique ne saurait utilement se prévaloir des principes comptables qui permettent de modifier les saisies d’écriture comptable avant validation.

En quatrième lieu, la SARL Micr’oc informatique n’est pas fondée à se prévaloir du principe non bis in idem dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’elle aurait été condamnée au paiement de l’amende régie par le I du A de l’article 416 bis du code des douanes ou à exécuter l’une des peines prévues par les articles 121-6, 121-7 du code pénal et L. 241-3 4°, L 241-9 et L. 249-1 du code de commerce.

En cinquième lieu, si la SARL Micr’oc informatique soutient que l’administration fiscale a méconnu l’autorité de la chose jugée du jugement du 2 avril 2021du tribunal judicaire de Toulouse statuant en matière correctionnelle et relaxant ses co-gérants des délits de travail dissimulé et d’abus de biens sociaux pour lesquels ils étaient poursuivis, ce jugement d’ailleurs non-définitif n’est pas opposable en l’absence d’identité des parties, cause et objet.

En dernier lieu, il résulte de l’instruction que pour fixer le montant de l’amende à 222 856 euros, l’administration fiscale a retenu la totalité du chiffre d’affaires déclaré, correspondant aux montants cumulés des différentes recettes obtenues par la commercialisation du logiciel Vega et des prestations liées de maintenance et de formation de 2016 à 2019, auquel elle a appliqué un taux de 15 %. Dès lors la SARL Micr’oc informatique n’est pas fondée à soutenir que le montant de l’amende est erroné et devrait être circonscrit au seul chiffre d’affaires effectué auprès des utilisateurs ayant éludé l’impôt.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

La SARL Micr’oc informatique ne saurait se prévaloir de la doctrine administrative publiée le 19 mai 2021, au paragraphe 130 de la référence BOI-TVA-DECLA-30-10-30, postérieurement aux années d’imposition en litige et ne comportant pas d’interprétation différente de celle de la loi fiscale.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la recevabilité des conclusions sollicitant l’annulation l’avis de mise en recouvrement, que la SARL Micr’oc informatique n’est pas fondée à demander la décharge de l’amende prévue à l’article 1770 undecies du code général des impôts, mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019.

Sur la requête n°2207163 portant sur les rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2018 au 31 mai 2020, de taxe sur les véhicules de société pour la période du 1er janvier 2018 au 30 septembre 2018, sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés pour les exercices clos en 2017, 2018 et 2019 et sur l’amende de l’article 1737-I du code général des impôts :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (…) ».

La comptabilité de la société a été écartée comme étant entachée de graves irrégularités. Alors que les impositions contestées ont été établies conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires rendu le 6 avril 2022, il incombe à la société requérante de démontrer que les impositions mises à sa charge procèdent d’une reconstitution viciée dans son principe ou sont exagérées. En revanche, l’administration doit apporter la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont la comptabilité de la SARL Micr’oc informatique est entachée.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 15 à 24, les moyens tirés de la méconnaissance des articles, L. 47, L. 52, L. 47A II, du non-respect du principe du contradictoire, de l’insuffisance de motivation résultant du recours irrégulier à la motivation par référence et de l’insuffisance de motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable doivent être écartés.

En deuxième lieu, il ressort de la proposition de rectification adressée le 7 juin 2021 à la SARL Micr’oc informatique que celle-ci, après avoir rappelé que la comptabilité avait l’objet d’un rejet par procès-verbal du 12 novembre 2020, mentionne les années d’imposition concernées, les motifs et le fondement légal des rehaussements et amendes envisagés, ainsi que les conséquences financières des rectifications proposées. Dès lors, la proposition de rectification est suffisamment motivée en tant qu’elle porte sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, les rappels de taxes et l’amende pour fausses factures, mis à la charge de la SARL Micr’oc informatique par l’avis de mise en recouvrement du 29 avril 2022.

En troisième lieu, il est toujours loisible à l’administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.

Pour rejeter la comptabilité de la SARL Micr’oc informatique comme dépourvue de valeur probante, l’administration fiscale a relevé, en s’appuyant sur les éléments obtenus dans le cadre de son droit de communication auprès des fournisseurs de la société et de l’établissement bancaire de la société, qu’à partir du 1er janvier 2018 et pendant la période du contrôle, des factures portées en charge de la comptabilité de la SARL Micr’oc informatique, pour un montant total hors taxes de 75 413,15 euros, n’avaient pas été émises par les sociétés Assisteco, SAS De Oliveira Automobiles, IB-Netauto, Tisserand David, Informeo et Carrosserie Moga et fils, pourtant mentionnées dans la comptabilité et que les chèques correspondant à ces fausses factures avaient été établis à l’ordre de son co-gérant M. D… C…, de membres de sa famille, de prestataires ou de connaissances. Par ailleurs, il résulte aussi de l’instruction que certains chèques émis à l’ordre de M. C… ou sa famille avaient pour contrepartie de faux remboursements de trop versés de clients ou le compte de frais du salarié de la société. En outre, il ressort des termes non contestés de la proposition de rectification, que M. C… a reconnu que les sommes réglées par chèque et portées en charge dans la comptabilité avaient en réalité bénéficié à des membres de sa famille ainsi qu’à des tiers de l’entreprise, ce qui est corroboré par les copies de chèque versées à l’instance. En conséquence, la société ne pouvant établir la réalité de la livraison du bien ou de la fourniture de service, l’administration apporte la preuve qui lui incombe de ce que la comptabilité de la SARL Micr’oc informatique est affectée de graves irrégularités et dépourvue de valeur probante. Par suite, elle a pu à bon droit l’écarter.

En dernier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a tiré les conséquences de l’existence de fausses factures en rappelant de la taxe sur la valeur ajoutée indûment déduite et pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, sans procéder à une reconstitution de recettes. Par suite, le moyen tiré du caractère erroné de la méthode de reconstitution des recettes doit être écarté. Au demeurant, la seule circonstance qu’au cours de la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, le service ait accepté la déduction de charges d’un montant respectif de 1 166 euros et de 86 euros pour le calcul du bénéfice réalisé au cours des exercices 2018 et 2019 ne révèle pas l’existence d’une reconstitution de chiffre d’affaires.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Aux termes de l’article L. 176 du même livre : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts (…) ». Aux termes de l’article L. 188 du même livre : « Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l’assiette et le paiement des droits, taxes, redevances et autres impositions est le même que celui qui s’applique aux droits simples et majorations correspondants. / Pour les autres amendes fiscales, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises ».

Il résulte de l’instruction que si l’avis de vérification de comptabilité du 23 juillet 2020 adressé à la SARL Micr’oc informatique visait l’ensemble des opérations ou déclarations fiscales susceptibles d’être examinées au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, étendue au 31 mai 2020 en matière de TVA, aucun rehaussement n’a été opéré au titre de l’exercice clos en 2017, tant en matière de TVA que d’impôt sur les sociétés, dont le délai de reprise expirait, ainsi qu’il a été dit au point 28, le 14 juin 2021. Dès lors, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les impositions en litige sont prescrites depuis le 31 décembre 2020.

En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (…) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est : a ) celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (…) ». Aux termes du 2 de l’article 272 du même code : « La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l’article 283 ne peut faire l’objet d’aucune déduction par celui qui a reçu la facture ». Aux termes du 4 de l’article 283 de ce code : « Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d’une marchandise ou à l’exécution d’une prestation de services, ou fait état d’un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l’acheteur, la taxe est due par la personne qui l’a facturée ».

En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n’est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l’auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l’administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d’établir qu’il s’agissait d’une facture fictive ou d’une facture de complaisance. Si l’administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

Si la SARL Micr’oc informatique conteste les rappels de la taxe sur la valeur ajoutée qui ont été déduites des montants de 2 748,78 euros, 5 033,97 euros et 1 854,17 euros, pour respectivement 2018, 2019 et 2020, il résulte de ce qui a été dit au point 43 que les prestations facturées ne correspondaient à aucune prestation réelle. Dès lors le moyen tiré de ce que l’administration n’était pas fondée à rappeler la TVA déduite des factures fictives doit être écarté.

En troisième lieu, aux termes de l’article 289 du code général des impôts : « I. – 1. Tout assujetti est tenu de s’assurer qu’une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers (…) / II. – Un décret en Conseil d’Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d’identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. (…) ». Aux termes de l’article 242 nonies A de l’annexe II du code général des impôts : « I. – Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l’article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet, le numéro d’identification mentionné au premier alinéa de l’article R. 123-221 du code de commerce et l’adresse de l’assujetti et de son client ; / 2° Le numéro individuel d’identification attribué à l’assujetti en application de l’article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; / 3° Les numéros d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l’acquéreur pour les livraisons désignées au I de l’article 262 ter du code précité ; / 4° Le numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe ; / 5° Lorsque le redevable de la taxe est un représentant fiscal au sens de l’article 289 A du code précité, le numéro individuel d’identification attribué à ce représentant fiscal en application de l’article 286 ter du même code, ainsi que son nom complet et son adresse ; / 5° bis Lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par le membre d’un assujetti unique constitué en application de l’article 256 C du code général des impôts, la mention “ Membre d’un assujetti unique ” ainsi que le nom, l’adresse et le numéro individuel d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée de ce membre ; / 6° Sa date d’émission ; / 7° Un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ; la numérotation peut être établie dans ces conditions par séries distinctes lorsque les conditions d’exercice de l’activité de l’assujetti le justifient ; l’assujetti doit faire des séries distinctes un usage conforme à leur justification initiale ; / 7° bis L’adresse de livraison des biens si elle est différente de l’adresse du client ; / 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d’une exonération ; / 8° bis L’information selon laquelle les opérations donnant lieu à facture sont constituées exclusivement de livraisons de biens ou exclusivement de prestations de services ou sont constituées de ces deux catégories d’opérations ; / 9° Tous rabais, remises, ristournes ou escomptes acquis et chiffrables lors de l’opération et directement liés à cette opération ; / 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l’acompte visé au c du 1 du I de l’article 289 du code précité, dans la mesure où une telle date est déterminée et qu’elle est différente de la date d’émission de la facture ; / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d’imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement (…) ».

La SARL Mic’roc soutient avoir fourni les justificatifs afférents aux charges relatives aux frais de représentation qu’elle avait déduits de son bénéfice imposable au titre des exercices 2018 et 2019 et que l’imprécision des pièces produites ne pouvait légalement fonder leur remise en cause. Il résulte de l’instruction qu’au cours du contrôle, la société a présenté une simple feuille de papier sur laquelle figuraient des montants reprenant les sommes inscrites en comptabilité puis a fourni quelques factures dépourvues de toute précision propre à établir la nature qu’elle leur prête. En l’absence de tout justificatif transmis par la société requérante lors de la vérification de comptabilité, l’administration fiscale a réintégré dans les bénéfices imposables les frais de représentation et frais de véhicules dont il n’était pas démontré qu’ils avaient été engagés dans l’intérêt de la société, pour un montant total de 81 489 euros en 2018 et de 72 940 euros en 2019. Alors qu’elle se borne à soutenir qu’elle a nécessairement des frais et à rappeler que lors de la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, les rectifications correspondant à des factures pour un montant total de 1 116 euros pour 2018 et 86 euros pour 2019 ont été abandonnées, la SARL Micr’oc informatique ne justifie pas du montant des charges qu’elle entend déduire de son bénéfice net, ni du principe de leur déductibilité.

En ce qui concerne les pénalités et les intérêts de retard :

Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « I. Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / (…) / III. Le taux de l’intérêt de retard est de 0,20% par mois. Il s’applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé (…) ».

Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 7 juin 2021, que le taux d’intérêt appliqué par l’administration est de 0,20 %, tel que prévu par les dispositions précitées de l’article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige. Par suite, le moyen tiré du caractère excessif des intérêts de retard ne peut qu’être écarté.

En second lieu, la SARL Micr’oc informatique soutient que l’administration fiscale a procédé à un cumul irrégulier des majorations au titre des au titre des articles 1727, 1728, 1729, 1732, 1737 et 1770 du code général des impôts.

Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration (…). » Aux termes de l’article 1729 du même code : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…). » Aux termes de l’article 1732 du même code : « La mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office (…) entraîne : a) L’application d’une majoration de 100 %aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’Etat ; (…). » Aux termes de l’article 1737 du même code : « I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : / (…) / 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ; (…) ».

Le principe de nécessité des délits et des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne puissent faire l’objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature différente en application de corps de règles distincts. Si l’éventualité que deux procédures soient engagées peut conduire à un cumul de sanctions, le principe de proportionnalité implique qu’en tout état de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues, les autorités administratives et judiciaires compétentes devant veiller au respect de cette exigence.

D’une part, les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l’article 1727 du code général des impôts s’appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l’administration fiscale sur le comportement du contribuable et n’ont, dès lors, pas le caractère d’une sanction mais d’une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives même pour la part qui excèderait l’application du taux de l’intérêt légal.

D’autre part, il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 7 juin 2021 que les majorations de 40 % et 80 % prévues par les dispositions de l’article 1729 ont été respectivement appliquées d’une part, aux suppléments d’impôt sur les sociétés et de TVA résultant, en ce qui concerne les frais de représentation et véhicules et d’autre part, aux factures fictives. Ces majorations reposent sur des éléments constitutifs et ont été appliquées aux impositions litigieuses à raison de faits différents. Elles sont justifiées dans leur principe dès lors qu’il résulte de l’instruction que le gérant a non seulement sciemment déclaré des charges correspondant à des frais dont il ne pouvait démontrer qu’ils se rattachaient à l’activité de l’entreprise mais a également reconnu avoir produit des factures fictives pour dissimuler des transferts de sommes provenant de la SARL vers des tiers ou à destination de son patrimoine.

Enfin, il résulte de l’instruction que la société s’est également vue infligée l’amende pour fausses factures prévue au 1) du I) de l’article 1737 du code général des impôts qui réprime la délivrance d’une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle d’une amende égale à 50 % du montant de la facture, mise en recouvrement le 29 avril 2022, de même que celles exigées en application du c) de l’article 1729. Toutefois, la sanction prévue par l’article 1729 du code général des impôts sanctionne le non-respect d’une obligation déclarative tandis que celle de l’article 1737 du même code sanctionne une infraction aux règles de facturation en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que ces sanctions fiscales ne sanctionnent pas les mêmes faits. Par suite, le moyen tiré du cumul irrégulier des sanctions doit être écarté.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la recevabilité des conclusions sollicitant l’annulation l’avis de mise en recouvrement, que les conclusions de la SARL Micr’oc informatique à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2018 au 31 mai 2020 et de taxe sur les véhicules de société pour la période du 1er janvier 2018 au 30 septembre 2018, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie pour les exercices clos en 2017, 2018 et 2019, ainsi que l’amende prévue à l’article 1737-I du code général des impôts pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020 doivent être rejetées.

Sur la requête n°2304430 portant sur l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts pour les exercices clos en 2018 et 2019 :

En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité

Aux termes de l’article 1759 du code général des impôts : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l’amende est ramené à 75 % ».

Les dispositions législatives précitées s’appliquent au présent litige et n’ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel.

En premier lieu, la SARL Micr’oc informatique soutient que le législateur a méconnu sa propre compétence en instituant une amende de nature fiscale et non pénale en contrariété avec le principe de légalité des peines et délits, celui de nécessité des peines, ainsi que les principes de proportionnalité et d’individualisation. Toutefois, ces principes s’appliquant tant aux amendes administratives que pénales, ce moyen ne peut qu’être écarté.

En deuxième lieu, par une décision n°342925 du 27 octobre 2010, le Conseil d’Etat a refusé de transmettre au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité relative aux dispositions des articles 117 et 1759 du code général des impôts. Pour ce faire, le Conseil d’Etat a relevé que les dispositions en cause infligent une sanction à la société auteure du manquement et n’obligent pas celle-ci à s’incriminer elle-même. La pénalité encourue par une société qui, bien que dûment informée de la sanction encourue, oppose un refus à la demande de l’administration fiscale, est, dans son principe, en rapport direct avec l’objectif poursuivi et le montant de la pénalité, même cumulé avec l’imposition en principal due par ailleurs par la société, ne saurait être regardé comme confiscatoire. La SARL Micr’oc ne saurait utilement soutenir que le moyen d’inconstitutionnalité au regard des droits de la défense n’a jamais été traité sous l’angle du principe fondamental reconnu par les lois de la République dégagé par la décision du Conseil constitutionnel du 2 décembre 1976 n°76-70, la norme de référence invoquée étant à cet égard indifférente. Par ailleurs, il a estimé que les dispositions de l’article 1759 du code général des impôts qui prévoient des taux de majoration différents, selon que la société distributrice cumule ou non un manquement aux obligations déclaratives relatives à ses résultats avec un manquement aux obligations résultant de l’article 117 du même code, proportionnent les pénalités qu’elles instituent aux agissements du contribuable en vue de dissimuler des distributions de revenus et que ces montants ne peuvent être regardés comme manifestement disproportionnés au regard des manquements commis. Par suite, les dispositions en litige ne conduisent pas l’administré à contribuer à sa propre incrimination, ne portent pas atteinte aux droits de la défense ni n’instituent une amende au caractère disproportionné.

En dernier lieu, la SARL Micr’oc informatique ne saurait utilement critiquer la constitutionnalité de la disposition en litige au regard de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 dès lors qu’il ne s’agit pas d’une interprétation jurisprudentielle constante conférée à cette disposition.

Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité invoquée par la SARL Micr’oc informatique, le moyen tiré de ce que l’article 1759 du code général des impôts porte atteinte aux droits et libertés garanties par la Constitution, doit être écarté.

En ce qui concerne les conclusions à fin de décharge :

Quant à la régularité de la procédure d’imposition :

65 En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 15 à 24, les moyens tirés de la méconnaissance des articles, L. 47, L. 52, L. 47A II, du non-respect du principe du contradictoire, de l’insuffisance de motivation résultant du recours irrégulier à la motivation par référence et l’insuffisance de motivation de la décision de rejet de sa réclamation préalable doivent être écartés.

En deuxième lieu, il résulte de l’examen de la proposition de rectification du 7 juin 2021 par laquelle le vérificateur a fait connaître à la SARL Micr’oc informatique sa décision de lui infliger l’amende de l’article 1759 du code général des impôts, que cette proposition expose les considérations de droit et de fait sur lesquelles elle repose. Elle indique qu’il était fait application de l’article 117 du code général des impôts, dont elle reprend intégralement les termes, invite la société à désigner les bénéficiaires des revenus regardés comme distribués au titre des années 2018 et 2019, fait état de l’amende encourue à défaut d’une telle désignation et précise que la demande s’applique aux rectifications notifiées au titre des charges réintégrées dans le bénéfice imposable de la société dont le bénéficiaire n’a pas été appréhendé. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la pénalité doit être écarté. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré de la méconnaissance du principe du contradictoire doit être écarté.

Quant au bien-fondé de l’amende de l’article 1759 du code général des impôts :

En premier lieu, les moyens tirés de ce que l’amende de l’article 1770 undecies du code général des impôts a été infligée à tort, de ce que l’administration a porté atteinte au principe de non bis in idem, a méconnu l’autorité de la chose jugée s’attachant au jugement du tribunal correctionnel de Toulouse du 2 avril 2021, de ce que le montant de ladite amende est erroné et du cumul irrégulier des majorations doivent être écartés comme inopérants dans la présente instance.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 188 du livre des procédures fiscales : « Le délai de prescription applicable aux amendes fiscales concernant l’assiette et le paiement des droits, taxes, redevances et autres impositions est le même que celui qui s’applique aux droits simples et majorations correspondants. / Pour les autres amendes fiscales, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises (…) ».

En application du deuxième alinéa de l’article L. 188 cité au point précédent, pour l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts, la date de l’infraction est constituée par l’expiration du délai de réponse à la demande de désignation du bénéficiaire des distributions. Il résulte de l’instruction que la SARL Micr’oc informatique a répondu à l’invitation de désignation le 5 août 2021. En application des dispositions du 2ème alinéa de l’article L. 188 du livre des procédures fiscales, les sommes dues au titre des années 2018 et 2019 n’étaient pas prescrites le 9 juin 2021, date à laquelle la proposition de rectification du 7 juin 2021 a été notifiée à la SARL Micr’oc informatique. Par suite, le moyen relatif à la prescription doit être écarté.

En troisième lieu, aux termes de l’article 117 du code général des impôts alors applicable : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 ». Aux termes de l’article 1759 du même code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées (…) ».

Le service a demandé à la SARL Micr’oc informatique, en application de la procédure prévue à l’article 117 du code général des impôts, de lui transmettre la liste des bénéficiaires des revenus distribués, correspondant aux charges dont le bénéficiaire n’a pas été appréhendé ou les informations le concernant ne sont pas suffisantes, dans le délai de trente jours. Cette demande ne concernait ni les revenus distribués à M. D… C… ni ceux dont a bénéficié son épouse. Dans ses observations du 3 août 2021, la SARL Micr’oc informatique n’a pas fait mention des personnes concernées par les distributions. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a appliqué l’amende de 100% prévue par l’article 1759 précité, sans qu’il ne soit besoin de démontrer un élément intentionnel.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la recevabilité des conclusions sollicitant l’annulation l’avis de mise en recouvrement, que la SARL Micr’oc informatique n’est pas fondée à demander la décharge de l’amende de l’article 1759 du code général des impôts à laquelle elle a été assujettie pour les exercices 2018 et 2019.

Sur les frais liés aux litiges

L’Etat n’étant pas la partie perdante dans les présentes instances, il n’y a pas lieu de mettre une somme à sa charge au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E

Article 1er : Les requêtes de SARL Micr’oc informatique sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Micr’oc informatique et au directeur de contrôle fiscal sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 3 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Arquié, présidente,

M. Luc, premier conseiller,

M^me Mérard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2026.

La rapporteure,

Bénédicte Mérard

La présidente,

Céline Arquié

La greffière,

Stella Baltimore

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme : La greffière en chef,