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- RSA-REVENUS SALARIAUX et ASSIMILES
- Champ d'application
- Sommes perçues en fin d'activité
- Sommes perçues en cas de rupture du contrat de travail
- Exceptions au principe d’imposition des indemnités
Exceptions au principe d’imposition des indemnités
| Date de mise à jour : | Publié le 29 avril 2025 |
|---|---|
| Référence : | BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-30 |
Table des matières
1
Il convient de distinguer selon que les indemnités de rupture du contrat de travail sont versées ou non dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi (« plan social »).
Un tableau récapitulatif du régime fiscal des indemnités de rupture du contrat de travail est disponible au BOI-ANNX-000060.
I. Indemnités versées en dehors d’un plan social
A. Indemnités de licenciement
1. Indemnités versées en cas de licenciement abusif ou irrégulier
10
Le 1° du 1 de l’article 80 duodecies du code général des impôts (CGI) exonère intégralement de l’impôt sur le revenu les indemnités mentionnées à l’article L. 1235-1 du code du travail (C. trav.), à l’article L. 1235-2 du C. trav., à l’article L. 1235-3 du C. trav., à l’article L. 1235-3-1 du C. trav., de l’article L. 1235-11 du C. trav. à l’article L. 1235-13 du C. trav. et à l’article L. 1235-16 du C. trav.
13
L’indemnité forfaitaire versée lors de la conciliation prévue à l’article L. 1411-1 du C. trav. (C. trav., L. 1235-1), dont le barème est fixé à l’article D. 1235-21 du C. trav. en fonction de l’ancienneté du salarié, est ainsi intégralement exonérée d’impôt sur le revenu dans la limite de ce barème.
15
Sont également intégralement exonérées d’impôt sur le revenu les indemnités versées, sans préjudice des indemnités de licenciement proprement dites (exonérées dans les conditions et limites précisées au I-A-2 § 30 et suivants), à titre de dommages et intérêts aux salariés qui sanctionnent :
- le licenciement irrégulier, c’est-à-dire intervenu en méconnaissance des règles de procédure prévues par le code du travail : l’indemnité accordée par le juge du contrat de travail à raison de ces irrégularités de forme ne peut excéder un mois de salaire (C. trav., art. L. 1235-2) ;
- le licenciement abusif, c’est-à-dire intervenu sans motif réel et sérieux (C. trav., art. L. 1235-3) ;
- le licenciement jugé nul notamment pour motif discriminatoire (C. trav., art. L. 1235-3-1) ;
- le licenciement intervenu alors que les procédures de consultation des représentants du personnel ou d’information de l’autorité administrative n’ont pas été respectées par l’employeur (C. trav., art. L. 1235-12) ;
- le licenciement intervenu alors que la procédure de licenciement est nulle conformément aux dispositions du premier alinéa de l’article L. 1235-10 du C. trav. (C. trav., art. L. 1235-11) ainsi que le non-respect de la priorité de réembauche prévue à l’article L. 1233-45 du C. trav. (C. trav., art. L. 1235-13) en cas de licenciement collectif pour motif économique, à condition que les salariés licenciés justifient d’une ancienneté minimum de deux ans dans une entreprise occupant habituellement au moins onze salariés (C. trav., art. L. 1235-14) ;
- la non-réintégration dans l’entreprise d’un salarié à la suite de l’annulation par le juge administratif de la décision de validation mentionnée à l’article L. 1233-57-2 du C. trav. ou d’homologation mentionnée à l’article L. 1233-57-3 du C. trav., pour un motif autre que l’insuffisance de motivation de ces décisions, l’absence ou l’insuffisance du plan de sauvegarde de l’emploi mentionné à l’article L. 1233-61 du C. trav. (C. trav., art. L. 1235-16).
L’exonération des indemnités prévues par l’article L. 1235-16 du C. trav., issue de l’article 3 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, s’applique aux indemnités perçues à compter du 1er janvier 2025.
(20)
2. Autres indemnités de licenciement
a. Principe
30
En application du 3° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI, les indemnités de licenciement versées en dehors d’un plan de sauvegarde de l’emploi sont exonérées dans la limite la plus élevée des deux montants suivants :
- le montant prévu par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
Remarque : Les salariés ayant moins de deux ans d’ancienneté ou licenciés pour faute grave ou, a fortiori, pour faute lourde, ne peuvent bénéficier d’une indemnité légale ou, sauf exception, conventionnelle. Toutefois, une transaction donnant lieu au versement d’une indemnité peut être conclue avec l’employeur. Les limites d’exonération prévues à l’alinéa suivant (CGI, art. 80 duodecies, 1-3°-a) sont applicables à l’indemnité transactionnelle ainsi versée.
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié concerné au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail ou, si ce montant est supérieur, 50 % du montant total des indemnités perçues, ces montants alternatifs étant eux-mêmes retenus sous un plafond égal à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités.
b. Modalités d’application
1° Règle générale
40
Les dispositions du 3° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI exonèrent d’impôt sur le revenu les indemnités de licenciement à concurrence de leur montant légal ou conventionnel. Dès lors, mais dans la seule mesure où il est liquidé conformément aux dispositions légales ou conventionnelles applicables, notamment aux règles d’assiette et d’ancienneté fixées pour le calcul de l’indemnité considérée, ce montant est en totalité affranchi de l’impôt sur le revenu.
Dans l’hypothèse où les indemnités perçues, par exemple en exécution d’un accord d’entreprise, du contrat de travail ou d’une transaction, sont d’un montant supérieur aux dispositions légales ou aux stipulations conventionnelles, le montant exonéré est égal à 50 % du montant total des indemnités perçues ou, si ce montant est plus élevé, à deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année civile précédant la rupture du contrat de travail. Toutefois, lorsqu’elles trouvent à s’appliquer, ces limites ne peuvent porter l’exonération au-delà d’un plafond égal à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale.
Remarque : En cas de versement d’une indemnité transactionnelle assortie d’une clause de non-concurrence, la contrepartie financière de cette dernière demeure toujours imposable et il y a lieu, le cas échéant, de l’évaluer si son montant n’est pas prédéterminé. Il en va de même des autres indemnités et primes visées au I § 1 du BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20 si elles sont également incluses dans le montant global.
50
Il convient de retenir le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités.
Remarque : Le montant annuel du plafond de la sécurité sociale est consultable en ligne sur www.urssaf.fr à la rubrique « Accueil > Outils et documentation > Les taux et barèmes > Plafonds de la Sécurité sociale ».
60
En définitive, les indemnités de licenciement sont exonérées dans la limite du plus élevé des trois montants suivants :
- le montant prévu par la convention collective de branche, l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- le double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant celle de la rupture de son contrat de travail ;
- la moitié du montant total des indemnités perçues (hors les primes et indemnités telles que les indemnités compensatrice de préavis ou de congés payés qui, compte tenu de leur nature, sont imposables pour leur montant total).
Toutefois, la fraction des indemnités exonérée en application des deux dernières limites ne peut excéder un plafond égal à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale.
70
Enfin, l’ensemble des limites mentionnées au I-A-2-b-1° § 60 s’applique au montant global des indemnités perçues (hors les primes et indemnités mentionnées au I § 1 du BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20, qui sont imposables pour leur montant total) au titre de la rupture du contrat de travail. Tel est notamment le cas lorsque les indemnités de licenciement sont versées par plusieurs entreprises.
Remarque : Lorsque le salarié est lié par des contrats de travail à plusieurs sociétés d’un même groupe, il y a lieu de faire application de la règle énoncée au II-B-2 § 130 du BOI-RSA-CHAMP-20-40-20.
2° Date de rupture du contrat de travail
80
Pour l’application de l’article 80 duodecies du CGI, la date de la rupture du contrat de travail s’entend de la date à laquelle le contrat de travail prend fin, c’est-à-dire la date à laquelle, à l’expiration de la période de préavis, le salarié doit recevoir de l’employeur son certificat de travail et le reçu pour solde de tout compte conformément aux dispositions de l’article L. 1234-19 du C. trav. et de l’article L. 1234-20 du C. trav.
3° Rémunération annuelle brute de référence
90
Le 3° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI permet de relever ou de limiter, le cas échéant, l’exonération des indemnités de licenciement dont le montant excède les dispositions légales ou conventionnelles à concurrence, notamment, de deux fois la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail au titre de l’exécution de ce contrat.
La rémunération ainsi mentionnée s’entend de la rémunération annuelle déclarée par l’employeur qui procède au licenciement, avant déduction de la part salariale des cotisations sociales, notamment celles mentionnées aux 1°, 1° quater, 2° et 2° bis de l’article 83 du CGI, et de la part de la contribution sociale généralisée qui est déductible en application du I de l’article 154 quinquies du CGI.
100
Lorsque le versement des indemnités afférentes à un même licenciement s’effectue sur deux années civiles successives, les limites mentionnées au I-A-2-b-3° § 90 s’apprécient en faisant masse de l’ensemble des versements.
Exemple : Un contribuable a perçu en N-1 un acompte de 150 000 € sur l’indemnité de licenciement (dont le montant est supérieur au montant résultant des dispositions de la convention collective applicable) et le solde, d’un montant de 70 000 €, lui est versé en N lors de la rupture de son contrat de travail. Le montant exonéré est déterminé en comparant l’indemnité totale, soit 220 000 €, au double de la rémunération annuelle brute de l’année N-1 et est globalement plafonné en tout état de cause à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur au titre de l’année N.
La fraction taxable de l’indemnité est imposée au titre de l’année N, sous réserve du cas où l’acompte perçu en N-1 est d’un montant supérieur à la fraction exonérée de l’indemnité de licenciement telle qu’elle est déterminée en N, et qui, à concurrence de l’excédent constaté, doit être imposée au titre des revenus de l’année N-1.
c. Précisions
1° Situations assimilées au licenciement
110
L’indemnité de rupture du contrat de travail versée dans certaines situations est soumise au même régime fiscal que l’indemnité de licenciement.
Il s’agit :
- de l’indemnité perçue par les salariés faisant l’objet d’un licenciement économique et adhérant à une convention d’allocations spéciales du Fonds national de l’emploi (FNE) (préretraite-licenciement, C. trav., art. L. 5123-2, 2° dans sa version en vigueur avant le 1er janvier 2012). Ce dispositif a été abrogé à compter du 1er janvier 2012 par l’article 152 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012. Toutefois, les conventions conclues avant le 1er janvier 2012 continuent de produire leurs effets jusqu’à leur terme ;
Remarque : La fraction de l’indemnité à laquelle le salarié renonce conformément à la convention n’est pas retenue comme un élément du revenu de l’intéressé. Elle ne peut dès lors être considérée comme une charge déductible, pour la détermination du revenu imposable. En effet, elle ne constitue pas une charge du contribuable, mais correspond à une ressource exonérée d’impôt sur le revenu qu’il renonce à percevoir.
- de l’indemnité de cessation d’activité versée lors de la rupture de leur contrat de travail, qui s’opère également d’un commun accord avec l’employeur, aux salariés bénéficiant du dispositif conventionnel du 6 septembre 1995 de cessation d’activité de salariés âgés en contrepartie d’embauches de demandeurs d’emploi ou « préretraite ARPE » (allocation de remplacement pour l’emploi). Le I de l’article 2 de la loi n° 96-126 du 21 février 1996 portant création d’un fonds paritaire d’intervention en faveur de l’emploi précise que cette indemnité obéit au même régime fiscal et social que l’indemnité de licenciement.
Aussi, ces indemnités sont exonérées, dans la limite du montant légal ou conventionnel de l’indemnité de licenciement ou, pour le départ en préretraite ARPE, de l’indemnité de départ volontaire à la retraite. La fraction excédentaire, le cas échéant, est exonérée dans les conditions et limites prévues par le 3° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI (I-A-2-b-1° § 40).
2° Notion d’indemnité légale ou conventionnelle
120
Il s’agit des indemnités dues à titre obligatoire par l’employeur en application, soit de la législation du travail, soit d’accords collectifs de travail qui s’entendent des conventions collectives de branche et des accords professionnels ou interprofessionnels mais non des accords d’entreprise ou d’établissement.
130
Est à ce titre notamment concernée l’indemnité légale de licenciement prévue par l’article L. 1234-9 du C. trav., dont les montants minimaux sont précisés à l’article R. 1234-2 du C. trav.
140
De même, constituent des indemnités prévues par la loi au sens du 1 de l’article 80 duodecies du CGI et, à ce titre, sont exonérées de plein droit :
- l’indemnité spéciale de licenciement prévue par l’article L. 1226-14 du C. trav. en faveur des salariés victimes d’un accident du travail ou d’une maladie professionnelle dont le reclassement dans l’entreprise n’est pas possible ou est refusé par l’intéressé ;
- l’indemnité spécifique de licenciement prévue par l’article L. 7112-3 du C. trav. en faveur des journalistes professionnels. L’indemnité ne peut être inférieure à la somme représentant un mois, par année ou fraction d’année de collaboration, des derniers appointements pour les journalistes dont l’ancienneté n’excède pas quinze ans. Pour les journalistes justifiant d’une ancienneté supérieure à quinze ans, le montant de l’indemnité est fixé par une commission arbitrale paritaire dans les conditions prévues à l’article L. 7112-4 du C. trav. La décision de la commission arbitrale ne peut être frappée d’appel et est obligatoire.
L’indemnité de licenciement versée aux journalistes en application de l’article L. 7112-3 du C. trav. et de l’article L. 7112-4 du C. trav. est exonérée dans la limite d’un montant prévu à l’article L. 7112-3 du C. trav. lorsque la durée des services n’excède pas quinze ans, ou au montant fixé par la commission arbitrale dans le cas contraire. En effet, les dispositions qui régissent le fonctionnement de cette commission sont susceptibles de conférer aux décisions qu’elle prend des garanties d’objectivité comparables à celles qui résultent des accords collectifs du travail.
Remarque : Cette indemnité est également due, en application de l’article L. 7112-5 du C. trav., en cas de démission du journaliste motivée par la cession ou la cessation de la publication ou un changement notable de son caractère ou de son orientation (« clause de conscience »).
150
Enfin, il est admis que l’indemnité de clientèle due, en application de l’article L. 7313-13 du C. trav., aux voyageurs, représentants ou placiers (VRP) en cas de rupture du contrat de travail à l’initiative de l’employeur représente, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 80 duodecies du CGI, une indemnité de licenciement (pour plus de précisions sur le régime fiscal applicable, il convient de se reporter au BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20).
Il en est de même de l’indemnité perçue en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle à un tiers dans le cas où le VRP aurait pu prétendre à une indemnité de clientèle (BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20).
d. Exemples d’application
160
Les exemples suivants illustrent la façon dont s’appliquent les dispositions du 1 de l’article 80 duodecies du CGI.
Exemple 1 : Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente s’établit à 50 000 €, a perçu une indemnité égale à 150 000 € dont 120 000 € correspondant à l’indemnité conventionnelle.
L’indemnité conventionnelle (120 000 €) qui représente plus de deux fois la rémunération annuelle brute de référence (100 000 €) et plus de 50 % du montant total de l’indemnité (75 000 €) est exonérée. Le surplus de l’indemnité, soit 30 000 € est imposable selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.
Exemple 2 : Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente s’établit à 30 000 €, a perçu une indemnité de licenciement d’un montant de 90 000 € dont 50 000 € correspondant à la convention collective.
Le montant conventionnel (50 000 €) représente plus de 50 % de l’indemnité totale perçue (45 000 €) mais moins de deux fois la rémunération annuelle brute de référence (60 000 €). Aussi la fraction exonérée de l’indemnité est de 60 000 €. Seul le surplus, soit 30 000 €, est imposable selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.
Exemple 3 : Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente s’établit à 25 000 €, a perçu une indemnité de licenciement d’un montant de 120 000 € dont 50 000 € correspondent à la convention collective.
L’indemnité conventionnelle (50 000 €) du même montant que le double de la rémunération brute de référence est inférieure à 50 % du montant total de l’indemnité (60 000 €). Aussi l’exonération est de 60 000 € et le solde de l’indemnité, soit 60 000 €, est imposable selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.
Exemple 4 : Un salarié, dont la rémunération annuelle brute s’établit à 150 000 € en N-1, a perçu une indemnité de 280 000 € en N dont 90 000 € correspondant à la convention collective.
Le montant de l’indemnité conventionnelle est inférieure à 50 % du montant total de l’indemnité (140 000 €) et au double de la rémunération annuelle brute de référence (300 000 €). L’exonération est donc égale au plus élevé de ces deux montants, dans la limite toutefois de six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur en N, soit par hypothèse 240 000 €. Ainsi l’indemnité est exonérée à concurrence de 240 000 € et le surplus est imposable selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.
Exemple 5 : Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l’année civile précédente s’établit à 120 000 €, a perçu en N une indemnité de 270 000 € dont 250 000 € correspondant à la convention collective. Par hypothèse, la somme correspondant à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale s’élève en N à 240 000 €.
L’indemnité perçue en application de la convention collective étant supérieure au plafond fixé en valeur absolue de l’exonération à laquelle peuvent conduire les limites prévues au a du 3° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI (240 000 €), celles-ci sont au cas particulier sans portée pratique.
Aussi, l’indemnité prévue par la convention collective est exonérée dans sa totalité (250 000 €) et le surplus (20 000 €) est imposable selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI.
B. Indemnités versées à l’occasion de la rupture conventionnelle
170
Le 6° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI exonère la fraction des indemnités prévues à l’article L. 1237-13 du C. trav. versées à l’occasion de la rupture conventionnelle du contrat de travail d’un salarié, ainsi que la fraction des indemnités prévues à l’article 3 et à l’article 7-2 de l’annexe à l’article 33 du statut du personnel administratif des chambres de commerce et d’industrie versées à l’occasion de la cessation d’un commun accord de la relation de travail d’un agent, lorsqu’ils ne sont pas en droit de bénéficier d’une pension de retraite d’un régime légalement obligatoire, dans la limite la plus élevée des deux montants suivants :
- le montant de l’indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel, par le statut du personnel administratif des chambres de commerce et d’industrie ou, à défaut, par la loi ;
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l’indemnité si ce seuil est supérieur, ces montants alternatifs étant eux-mêmes retenus sous un plafond égal à six fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date de versement des indemnités.
L’exonération spécifique au personnel administratif des chambres de commerce et d’industrie, issue de l’article 8 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, s’applique aux indemnités perçues à compter du 1er janvier 2018, quelle que soit la date de cessation de la relation de travail.
175
Les indemnités spécifiques de rupture conventionnelle (ISRC) versées aux agents publics en application du I de l’article 72 de la loi n° 2019-828 du 6 août 2019 de transformation de la fonction publique et de l’article L. 552-1 du code général de la fonction publique (CGFP) sont exonérées dans les mêmes conditions et limites (CGI, art. 80 duodecies, 1-6°-al. 4).
L’exonération des ISRC, issue de l’article 5 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, s’applique aux indemnités perçues à compter du 1er janvier 2019.
Remarque : Les conditions d’attribution de ces indemnités (désignation des bénéficiaires, modalités de calcul et de versement) sont fixées par le décret n° 2019-1593 du 31 décembre 2019 relatif à la procédure de rupture conventionnelle dans la fonction publique et par le décret n° 2019-1596 du 31 décembre 2019 relatif à l’indemnité spécifique de rupture conventionnelle dans la fonction publique et portant diverses dispositions relatives aux dispositifs indemnitaires d’accompagnement des agents dans leurs transitions professionnelles.
177
Lorsque le fonctionnaire, dans les six années suivant la rupture conventionnelle, est recruté en tant qu’agent public pour occuper un emploi au sein de l’État, de la collectivité territoriale avec laquelle il est convenu d’une rupture conventionnelle ou auprès de tout établissement public en relevant ou auquel appartient la collectivité territoriale, ou au sein de l’établissement avec lequel il est convenu d’une rupture conventionnelle, il est tenu de rembourser à l’État, à la collectivité territoriale ou à l’établissement, les sommes perçues au titre de l’ISRC. Dans ce cas, le montant des sommes qui ont été imposées est déduit du revenu brut imposable de l’année au cours de laquelle ce remboursement est intervenu.
178
Les ISRC versées au personnel administratif des chambres des métiers et de l’artisanat en application de l’article 39 bis du statut du personnel administratif des chambres de métiers et de l’artisanat (PDF - 2,92 Mo) et de son annexe XXVIII (PDF - 2,92 Mo) sont également exonérées dans les mêmes conditions et limites (CGI, art. 80 duodecies, 1-6°).
L’exonération des ISRC, issue de l’article 117 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, s’applique aux indemnités perçues à compter du 1er janvier 2022.
179
L’agent qui, dans les quatre années suivant la rupture conventionnelle, est recruté pour occuper un emploi au sein de l’un des établissements visés à l’article 1er du statut du personnel administratif des chambres de métiers et de l’artisanat, est tenu de rembourser à l’établissement qui a versé l’indemnité, au plus tard dans les deux ans qui suivent le recrutement, les sommes perçues au titre de l’indemnité de rupture conventionnelle. Dans ce cas, le montant des sommes qui ont été imposées est déduit du revenu brut imposable de l’année au cours de laquelle ce remboursement est intervenu.
180
La condition relative au droit à liquidation d’une pension de retraite doit s’apprécier au jour de la rupture effective du contrat de travail, c’est-à-dire la date prévue dans la convention de rupture établie conformément aux dispositions du code du travail. Cette condition s’apprécie au jour de la date de prise d’effet de la cessation de la relation de travail pour le personnel administratif des chambres de commerce et d’industrie, des chambres de métiers et de l’artisanat ainsi que pour les agents publics.
Dès lors qu’elle est postérieure à la date de rupture effective du contrat de travail (ou de la prise d’effet de la cessation de la relation de travail), l’ouverture du droit à pension qui interviendrait au cours de la même année ne remettrait pas en cause le bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu.
C. Indemnités de mise à la retraite par l’employeur
1. Principe
190
En application du 4° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI, les indemnités de mise à la retraite sont exonérées dans la limite la plus élevée des deux montants suivants :
- le montant prévu par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié concerné au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail ou, si ce montant est supérieur, 50 % du montant total des indemnités perçues, ces montants alternatifs étant eux-mêmes retenus sous un plafond égal à cinq fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale.
2. Modalité d’application
a. Règle générale
200
Les dispositions du 4° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI exonèrent d’impôt sur le revenu les indemnités de mise à la retraite à concurrence de leur montant légal ou conventionnel. Dès lors, mais dans la seule mesure où il est liquidé conformément aux dispositions légales ou conventionnelles applicables, notamment aux règles d’assiette et d’ancienneté fixées pour le calcul de l’indemnité considérée, ce montant est sans limitation affranchi de l’impôt sur le revenu.
Dans l’hypothèse où les indemnités perçues, par exemple en exécution d’un accord d’entreprise ou du contrat de travail sont d’un montant supérieur aux prévisions légales ou conventionnelles, le montant exonéré est égal à 50 % du montant total des indemnités perçues ou, si ce montant est plus élevé, à deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année civile précédant la rupture du contrat de travail. Toutefois, lorsqu’elles trouvent à s’appliquer, ces limites ne peuvent porter l’exonération au-delà d’un plafond égal à cinq fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale.
210
Comme pour les indemnités de licenciement, il convient de retenir le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités.
220
En définitive, les indemnités de mise à la retraite sont exonérées dans la limite du plus élevé des trois montants suivants :
- le montant prévu par la convention collective de branche, l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- le double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant celle de la rupture de son contrat de travail ;
- la moitié du montant total des indemnités perçues (hors bien entendu les primes et indemnités, qui compte tenu de leur nature, telles que les indemnités compensatrice de préavis ou de congés payés, sont imposables pour leur montant total).
Toutefois, la fraction des indemnités exonérée en application des deux dernières limites ne peut excéder un plafond égal à cinq fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale.
230
Enfin, l’ensemble des limites précitées au I-C § 190 et suivants s’appliquent au montant global des indemnités perçues (hors bien entendu les primes et indemnités, qui compte tenu de leur nature sont imposables pour leur montant total) au titre de la rupture du contrat de travail. Tel est notamment le cas lorsque les indemnités de mise à la retraite sont versées par plusieurs entreprises.
240
Sur les modalités d’imposition de la fraction imposable des indemnités de mise à la retraite, il convient de se reporter au BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20.
b. Indemnités concernées
250
Il s’agit des indemnités versées aux salariés dont le contrat de travail est rompu à l’initiative unilatérale de l’employeur suivant la procédure prévue à l’article L. 1237-5 du C. trav. À ce titre, la rupture du contrat de travail de ces salariés n’est pas constitutive d’un licenciement.
Remarque : Ne sont donc pas concernées les indemnités versées aux salariés qui prennent l’initiative de leur départ à la retraite ou en préretraite, qui sont :
- soit imposables en totalité (BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20) ;
- soit, si le départ du salarié s’inscrit dans le cadre d’un plan social, totalement exonérées en application du 2° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI.
260
Concernant le cas des salariés soumis à un statut spécifique, les dispositions du code du travail relatives à la mise à la retraite, notamment l’article L. 1237-5 du C. trav., ne sont pas applicables aux salariés de certaines entreprises ou établissements publics dotés d’un statut particulier.
En effet, la mise à la retraite de ces personnels est régie par le statut réglementaire spécifique dont ils relèvent. Il s’agit notamment des salariés d’EDF-GDF, de la SNCF, de la RATP, du CNES, etc. Toutefois, l’indemnité versée aux salariés concernés à l’occasion de leur mise à la retraite prononcée dans les conditions et selon les modalités statutairement applicables dans leur entreprise ou établissement relève du régime fiscal de droit commun des indemnités de mise à la retraite.
c. Date de rupture du contrat de travail
270
Pour l’application de l’article 80 duodecies du CGI, et comme en cas de licenciement, la date de la rupture du contrat de travail s’entend de la date à laquelle le contrat de travail prend fin, c’est-à-dire la date à laquelle, à l’expiration de la période de préavis, le salarié doit recevoir de l’employeur son certificat de travail et le reçu pour solde de tout compte conformément aux dispositions de l’article L. 1234-19 du C. trav. et de l’article L. 1234-20 du C. trav.
d. Rémunération annuelle brute de référence
280
La rémunération à retenir est la même que pour l’exonération des indemnités de licenciement. Pour plus de précisions, il convient donc de se reporter au I-A-2-b-3° § 90.
3. Cas particulier
290
L’adhésion à certains dispositifs de préretraite se traduit pour les salariés concernés par une simple dispense d’activité, jusqu’à ce qu’ils remplissent les conditions requises pour bénéficier d’une retraite à taux plein et être alors mis à la retraite par l’employeur. Tel est le cas des dispositifs de préretraite de branche qui s’inscrivent dans le cadre des dispositions relatives aux conventions d’allocation pour cessation anticipées d’activité prévues de l’article R. 5123-22 du C. trav. à l’article R. 5123-39 du C. trav.
Remarque : Ce dispositif de préretraite s’adresse aux salariés remplissant certaines conditions d’âge (55 ans au minimum) et dont les conditions d’exercice de l’activité (travail à la chaîne, en équipes successives ou de nuit pendant au moins quinze ans) exposent à des difficultés d’adaptation à l’évolution de leur emploi. Le dispositif est également ouvert, aux mêmes conditions d’âge, aux travailleurs handicapés justifiant d’au moins quarante trimestres validés au titre de l’assurance vieillesse.
Lorsque l’accord professionnel national ou l’accord d’entreprise, tous deux requis pour la mise en œuvre du dispositif de cessation anticipée d’activité au niveau, d’abord de la branche d’activité concernée, puis des entreprises couvertes, prévoit le versement aux salariés, au moment de l’adhésion au dispositif, d’un acompte sur l’indemnité de mise à la retraite, les dispositions de l’article 80 duodecies du CGI sont applicables :
- d’abord à l’acompte perçu, par référence à la rémunération annuelle brute versée aux intéressés au cours de l’année civile précédant celle de la suspension de leur contrat de travail ;
- puis, compte tenu du montant déjà ainsi exonéré, et par référence à la même rémunération, à raison du solde de l’indemnité de mise à la retraite perçu lors de la rupture effective du contrat de travail.
Par exemple, en application de l’accord national professionnel modifié du 26 juillet 1999 conclu dans le secteur de la métallurgie (accord dit « CASA »), qui concerne notamment les entreprises de construction automobile, les salariés perçoivent au moment de leur adhésion au dispositif de préretraite un acompte d’au moins 60 % de l’indemnité de mise à la retraite à laquelle ils peuvent prétendre aux termes de la convention collective de la métallurgie, complétée, le cas échéant, par l’accord collectif d’entreprise dont ils relèvent. Aux termes du même accord, les intéressés perçoivent le solde de leur indemnité, dont le montant est recalculé sur la base de l’ancienneté alors définitivement acquise, au moment de leur mise effective à la retraite.
4. Exemples d’application
300
L’ensemble des exemples d’application figurant au I-A-2-d § 160 sont transposables au cas de versement d’une indemnité de mise à la retraite.
Toutefois, dans l’exemple 4, l’exonération serait limitée à cinq fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale (au lieu de six fois pour le licenciement).
De plus, la fraction imposable des indemnités est éligible, quel que soit son montant, au système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI mais aussi à celui, alternatif, de l’« étalement vers l’avant » prévu à l’article 163 A du CGI qui permet de répartir la fraction imposable de l’indemnité, par parts égales, sur l’année de perception et les trois années suivantes (BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20).
Aux termes du B du IV de l’article 29 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, le système de l’« étalement vers l’avant » est abrogé pour l’imposition des revenus perçus à compter du 1er janvier 2020. Les options exercées au titre d’une année antérieure continuent de produire leurs effets pour la durée restant à courir.
D. Autres indemnités
1. Indemnité de cessation d’activité et indemnité complémentaire versée dans le cadre du dispositif « préretraite amiante »
310
L’article 41 de la loi n° 98-1194 du 23 décembre 1998 de financement de la sécurité sociale pour 1999 a mis en place un dispositif spécial de cessation anticipée d’activité, également appelé « préretraite amiante », en faveur des personnes ayant travaillé dans des établissements fabriquant des produits contenant de l’amiante.
Le salarié admis au bénéfice de ce dispositif présente sa démission à l’employeur. La rupture du contrat de travail à l’initiative du salarié ouvre droit à son bénéfice au versement par l’employeur d’une indemnité de cessation anticipée d’activité, ainsi qu’au versement d’une allocation de cessation anticipée d’activité pendant la période de préretraite.
Les dispositions du 32° de l’article 81 du CGI exonèrent de l’impôt sur le revenu l’indemnité de cessation d’activité prévue par le dispositif préretraite amiante, ainsi que l’indemnité complémentaire attribuée, le cas échéant, par l’employeur en vertu d’un accord d’entreprise ou d’une décision unilatérale de celui-ci.
Remarque : L’allocation de cessation d’activité, qui constitue un revenu de remplacement est, à ce titre, imposable selon les règles des traitements et salaires.
320
En outre, les dispositions du 33° de l’article 81 du CGI exonèrent également l’indemnité de cessation anticipée d’activité versée en application d’une convention collective de branche, d’un accord professionnel ou interprofessionnel, d’un accord d’entreprise, du contrat de travail ou d’une disposition unilatérale de l’employeur aux marins exposés ou ayant été exposés à l’amiante admis au bénéfice d’une allocation de cessation anticipée d’activité.
2. Indemnité de départ volontaire versée aux ouvriers de l’État du ministère de la défense
330
Afin de faciliter les restructurations et réorganisations dans le secteur de la défense, l’article 150 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 modifiée institue une indemnité de départ volontaire attribuée, à compter du 1er janvier 2009 et jusqu’au 31 décembre 2025, sous certaines conditions, aux ouvriers de l’État en fonction au ministère de la défense ou dans un établissement public placé sous sa tutelle, qui quittent le service dans le cadre d’une restructuration ou d’une réorganisation ou dont le départ permet le reclassement d’un ouvrier issu d’un organisme restructuré.
Remarque : Les conditions d’attribution de cette indemnité (désignation des bénéficiaires, modalité de calcul et de versement) sont fixées par le décret n° 2009-83 du 21 janvier 2009 instituant une indemnité de départ volontaire en faveur de certains ouvriers de l’État du ministère de la défense et des établissements publics placés sous sa tutelle.
340
Cette indemnité est exonérée d’impôt sur le revenu conformément au 30° bis de l’article 81 du CGI.
L’exonération d’impôt sur le revenu porte sur l’indemnité de départ volontaire attribuée aux ouvriers de l’État du ministère de la défense et des établissements publics placés sous sa tutelle, dans les conditions prévues par le décret n° 2009-83 du 21 janvier 2009, y compris l’indemnité de départ volontaire spécifique versée en application de l’article 6 du décret n° 2009-83 du 21 janvier 2009 en cas de création ou de reprise d’une entreprise.
350
L’option, par les bénéficiaires, pour la déduction des frais professionnels pour leur montant réel et justifié ne fait pas perdre le bénéfice de l’exonération.
360
Le remboursement des sommes perçues, auquel sont tenus les bénéficiaires qui, dans les cinq années suivant la cessation de leurs fonctions, souscrivent un nouvel engagement au sein du ministère de la défense ou d’un établissement public placé sous sa tutelle ne peut donner lieu à une déduction du revenu brut, dans la mesure où ces sommes n’ont pas été imposées l’année de leur perception.
370
L’exonération d’impôt sur le revenu s’applique aux indemnités de départ volontaire attribuées à compter du 1er janvier 2009 et jusqu’au 31 décembre 2025.
La date d’attribution s’entend de la date de la décision ministérielle accordant l’indemnité quelles que soient la date de dépôt de la demande par le bénéficiaire et les dates de paiement des sommes.
3. Pécule modulable d’incitation au départ des militaires
380
Afin de faciliter les restructurations et réorganisations dans le secteur de la défense, le I de l’article 38 de la loi n° 2013-1168 du 18 décembre 2013 modifiée relative à la programmation militaire pour les années 2014 à 2019 et portant diverses dispositions concernant la défense et la sécurité nationale prévoit que certains militaires de carrière ou engagés ainsi que certains maîtres ouvriers des armées peuvent prétendre, à compter du 1er janvier 2014 et jusqu’au 31 décembre 2030, au versement d’un pécule modulable d’incitation au départ déterminé en fonction de la solde budgétaire perçue en fin de service, en contrepartie de leur radiation des cadres ou des contrôles ou de leur admission en deuxième section.
Remarque : Les conditions d’attribution de ce pécule (désignation des bénéficiaires, modalités de calcul et de versement) sont fixées, à compter du 1er janvier 2020, par le décret n° 2019-1294 du 4 décembre 2019 fixant les modalités de versement du pécule modulable d’incitation au départ en application de l’article 38 de la loi n° 2013-1168 du 18 décembre 2013 relative à la programmation militaire pour les années 2014 à 2019 et portant diverses dispositions concernant la défense et la sécurité nationale.
390
Le pécule modulable d’incitation des militaires au départ est exonéré d’impôt sur le revenu conformément au 30° de l’article 81 du CGI.
L’exonération d’impôt sur le revenu porte sur la totalité du pécule versé en une fois au moment de leur radiation des cadres ou des contrôles ou de leur admission en deuxième section, dans les conditions prévues par l’article 2 du décret n° 2019-1294 du 4 décembre 2019.
400
L’option, par les bénéficiaires, pour la déduction des frais professionnels pour leur montant réel et justifié ne fait pas perdre le bénéfice de l’exonération.
410
En application du I de l’article 38 de la loi n° 2013-1168 du 18 décembre 2013 modifié, le montant du pécule perçu est remboursé par tout bénéficiaire qui, dans les cinq années suivant son admission dans la deuxième section des officiers généraux, sa radiation des cadres ou sa radiation des contrôles :
- souscrit un nouvel engagement dans les armées ou les formations rattachées, à l’exclusion de la réserve militaire ;
- est nommé dans un corps ou un cadre d’emplois de l’une des fonctions publiques ;
- ou est recruté par contrat en application de la loi n° 84-16 du 11 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique de l’État, de la loi n° 84-53 du 26 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique territoriale ou de la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière.
Les sommes ainsi remboursées ne pourront donner lieu à une réduction du revenu brut, dans la mesure où ces sommes n’ont pas été imposées l’année de leur perception.
420
L’exonération d’impôt sur le revenu s’applique aux pécules modulables d’incitation au départ attribués à compter du 1er janvier 2014 et jusqu’au 31 décembre 2030.
La date d’attribution s’entend de la date de décision ministérielle agréant la demande du bénéficiaire quelles que soient la date de dépôt de la demande par le bénéficiaire et la date de paiement des sommes.
4. Indemnités de congé de mobilité et de rupture conventionnelle collective
425
En application du 1° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI, sont intégralement exonérées d’impôt sur le revenu :
- les indemnités versées dans le cadre d’une rupture du contrat de travail suite à l’acceptation d’un congé de mobilité mentionnées au 7° de l’article L. 1237-18-2 du C. trav. ;
- les indemnités versées dans le cadre d’un accord portant rupture conventionnelle collective mentionnées au 5° et au 7° de l’article L. 1237-19-1 du C. trav.
II. Indemnités versées dans le cadre d’un plan social
430
En application du 2° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI, les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi (« plan social ») au sens de l’article L. 1233-32 du C. trav., de l’article L. 1233-61 du C. trav., de l’article L. 1233-62 du C. trav., de l’article L. 1233-63 du C. trav. et de l’article L. 1233-64 du C. trav. sont exonérées d’impôt sur le revenu pour leur montant total.
A. Situations visées
440
Il résulte de ces dispositions que sont visés les départs de l’entreprise qui s’inscrivent dans le cadre de procédures de licenciement collectif pour motif économique, c’est-à-dire décidés par l’entreprise en réponse à des difficultés économiques, des mutations technologiques ou à une réorganisation effectuée pour sauvegarder sa compétitivité ou celle du secteur d’activité du groupe auquel elle appartient, que l’entreprise ait mis en œuvre un ensemble de mesures visées à l’article L. 1233-31 du C. trav. et à l’article L. 1233-32 du C. trav., notamment de nature sociale et économique, négociées avec les représentants du personnel ou sur lesquelles ceux-ci ont été consultés lorsque cette représentation est obligatoire, ou un plan social défini à l’article L. 1233-61 du C. trav., afin d’éviter les licenciements ou en limiter le nombre et pour faciliter le reclassement du personnel dont le licenciement ne peut être évité.
En d’autres termes, sont concernés les licenciements pour motif économique, envisagés pour une raison étrangère à la personne des salariés concernés et portant sur dix salariés au moins dans une même période de trente jours.
Dans un tel cadre, peu importent les modalités du départ, c’est-à-dire sa qualification de départ volontaire ou de licenciement (II-B § 450).
B. Indemnités concernées
450
L’ensemble des indemnités versées à raison du licenciement ou du départ volontaire que celui-ci s’effectue sous la forme d’une démission, d’un départ à la retraite ou en préretraite, intervenant dans ces situations, est exonéré pour leur montant total.
Sont donc affranchies de l’impôt sur le revenu, non seulement les indemnités dues aux salariés concernés aux termes des dispositions légales ou conventionnelles qui, selon le mode de rupture de leur contrat de travail, leur sont applicables, mais aussi, quelle que soit leur appellation, celles qui s’y ajoutent (primes ou indemnités d’aide au départ volontaire, d’aide à la réinsertion professionnelle, d’incitation au reclassement, d’aide à la création d’entreprise, etc.).
Bien entendu, les indemnités qui, par nature, constituent des éléments de salaires (indemnité compensatrice de congés payés, indemnité compensatrice de préavis, etc.) restent imposables dans les conditions de droit commun.
Remarque : Seules sont mentionnées les indemnités versées à raison du licenciement ou du départ volontaire, celles versées lors de la mise à la retraite à l’initiative de l’employeur (même si elle s’effectue dans le cadre d’un plan social) ne sont pas concernées et sont imposées dans les conditions précisées au I-C-1 § 190.
C. Cas particulier du régime fiscal de la rémunération perçue au titre d’un congé de reclassement
460
Il résulte des dispositions de l’article L. 1233-71 du C. trav. à l’article L. 1233-76 du C. trav. qui régissent le congé de reclassement que les bénéficiaires dudit congé qui restent salariés de l’entreprise jusqu’au terme de ce congé perçoivent de leur employeur :
- pour la période du congé de reclassement qui n’excède pas la durée de préavis que les intéressés sont dispensés d’exécuter, une rémunération qui correspond à celle qui leur est normalement due en exécution de leur contrat de travail ;
- et pour la période du congé qui, le cas échéant, excède la durée du préavis une rémunération dont le montant est égal à celui de l’allocation de conversion prévue au 3° de l’article L. 5123-2 du C. trav.
L’ensemble de la rémunération ainsi perçue pendant le congé de reclassement est par nature imposable selon les règles de droit commun des traitements et salaires, conformément aux dispositions de l’article 79 du CGI.
La rémunération mensuelle versée pendant la durée du congé de reclassement excédant celle du préavis ne peut bénéficier de l’exonération prévue au 2° du 1 de l’article 80 duodecies du CGI dont les dispositions visent expressément les indemnités qui, versées dans le cadre d’un plan social, le sont au titre du départ volontaire ou du licenciement, c’est-à-dire au titre même de la rupture du contrat de travail. Elles ne sont donc pas applicables à la rémunération servie dans le cadre du congé de reclassement, à l’issue duquel seulement intervient la rupture du contrat de travail, même lorsque le dit congé est proposé dans le cadre d’un plan social.
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