REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 29 AVRIL 2024

(n° , 123 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 21/18694 – N° Portalis 35L7-V-B7F-CER35

Décision déférée à la Cour :

Ordonnance de révocation de clôture rendue le Mardi 22 Janvier 2019

Jugement du 09 Juillet 2019 – Tribunal de Grande Instance de Paris – RG n° 15/14928

APPELANT

Monsieur [LN] [XL]

né le [Date naissance 11] 1945 à [Localité 45] (Etats-Unis)

[Adresse 19]

[Localité 46] ETATS-UNIS

décédé le [Date décès 14] 2001

Représenté par M^e Emmanuel Jarry, avocat au barreau de Paris, toque : P0209

Assistée de M^e Sébastien de Mones d’Elbouix de la SAS BREDIN PRAT, avocat au barreau de Paris, toque : T12

INTIME

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE

en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien

[Adresse 3]

[Adresse 3]

[Localité 21]

Représenté par M^e Guillaume Migaud de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de Val-de-Marne, toque : PC129

Représenté par M. [CC] [HP] en vertu d’un pouvoir spécial

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 09 octobre 2023, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10

Monsieur Jacques Le Vaillant, conseiller

Madame Sylvie Castermans, magistrat honoraire excerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame Christine Simon-Rossenthal dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie Mollé

ARRÊT :

— contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Madame Christine Simon-Rossenthal, présidente de la chambre 5.10, et par Sylvie Mollé, greffière, présent lors de la mise à disposition.

RAPPEL DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

Monsieur [M] [XL], demeurant au jour de son décès à [Localité 47], est décédé le [Date décès 14] 2001, après avoir été plongé dans un coma aréactif à compter du 12 octobre 2001.

Il était marié en secondes noces avec Mme [BM] [BW]. Cette dernière a renoncé à la succession le 22 novembre 2001. La succession a donc été dévolue en totalité à M. [LN] [XL] et M. [U], [JV] [XL], fils du défunt.

Ces derniers ont, le 23 avril 2002, souscrit une déclaration de succession enregistrée sous le n° 31 par la Recette divisionnaire des impôts de [Localité 47] Nord [Localité 23] "[Adresse 31]". L’actif brut a été déclaré pour une valeur de 54 529 313 euros portant les droits de mutation par décès à la somme de 17 753 829 euros, y compris les droits portant sur le legs verbal.

Par arrêt du 14 avril 2005, la cour d’appel de Paris a annulé, pour vice du consentement, la renonciation du conjoint survivant (en omettant de l’indiquer au dispositif de l’arrêt) ainsi que la déclaration de succession du 23 avril 2002 et les inventaires annexés et ordonné l’ouverture des opérations de compte, liquidation et partage de la communauté légale.

Par arrêt du 20 juin 2006, rendu sur pourvoi des héritiers, la Cour de cassation a partiellement cassé cet arrêt, sauf en ce qu’il a annulé la renonciation à succession et la déclaration de succession, et renvoyé les parties devant la cour d’appel.

Maître [BO] a été désignée par ordonnance du juge des référés du tribunal de grande instance de Paris en date du 26 juillet 2007, en qualité d’administrateur de la succession.

Par lettre recommandée avec demande d’avis de réception reçue le 14 avril 2008, Messieurs [XL] et Maître [ZJ] [BO], administrateur judiciaire de la succession désignée le 26 juillet 2007, ont été mis en demeure par l’administration de déposer une nouvelle déclaration de succession, suite à l’annulation de la précédente. Le délai était, par courriers successifs des 17 juillet 2008, 27 octobre 2008, et 8 décembre 2008, prorogé au 31 décembre 2008.

Statuant sur renvoi, la cour d’appel de Paris a, par arrêt du 1er octobre 2008, annulé une précédente expertise, réintégré à l’actif successoral divers biens et formulé des indications sur le traitement à réserver aux parts de la SCI [Adresse 32].

Un pourvoi contre cet arrêt a été rejeté le 20 mai 2009, de même que, le 16 juin 2010, un recours en révision.

Le 31 décembre 2008, une déclaration de succession « conservatoire » a été déposée par Me [SO].

Par lettre recommandée avec demande d’avis de réception du 29 juillet 2011 reçue le 11 août 2011, l’administration a adressé à M. [LN] [XL] une proposition de rectification d’un montant total de 225 382 305 euros (112 803 976 euros de droits, 67 456 766 euros d’intérêts de retard, 45 121 582 euros au titre du manquement délibéré).

Monsieur [LN] [XL] a contesté ces propositions et sollicité la saisine de la commission départementale de conciliation par trois courriers des 3 octobre 2011, 17 janvier 2012 et 23 mars 2012.

Par une réponse en date du 30 juillet 2013 (reçue le 1er août 2013) se substituant à une réponse du 5 octobre 2012, l’administration a maintenu l’intégralité des rectifications proposées. Les commissions départementales de conciliation de Paris et de l’Essonne ont rendu, respectivement, leurs avis les 15 octobre 2013 et 15 novembre 2013.

Par courriers des 9 juillet 2014 et 6 novembre 2014, l’administration a notifié ses avis et leurs conséquences financières, à M. [LN] [XL].

Deux avis de mise en recouvrement ont été émis le 5 décembre 2014, pour un montant de 226 608 398 euros au titre des droits, 43 055 339 euros au titre de la majoration pour manquement délibéré et 64 367 732 euros au titre des intérêts de retard.

Monsieur [LN] [XL] a introduit une réclamation contentieuse le 24 décembre 2014 puis, par acte d’huissier en date du 2 octobre 2015, a assigné la direction régionale des finances publiques devant le tribunal judiciaire de Paris.

Par note aux parties en date du 11 décembre 2018, le tribunal a demandé aux parties des explications ou observations sur l’article de [DU] [G] l’appréhension du trust – à propos du jugement du tribunal correctionnel de Paris du 12 janvier 2017, affaire [XL]) et sollicité l’ensemble des pièces du dossier pénal concernant les trusts en litige ([BM] Trust, 1989 [EG] Trust et […] Trust), toutes explications sur le droit de Guernesey, notamment, les droits du bénéficiaire du trust vis-à-vis du trustee, y compris les possibilités d’action en « equity » contre les trustees et leur statut, les obligations du trustee en ce qui concerne la prise en charge des biens du trust, l’incidence des éléments relevés dans le cadre de l’instance pénale (notamment possibles ventes de biens du trust sans intervention des trustees) sur l’opposabilité des trusts en question aux créanciers du constituant et/ou des bénéficiaires et/ou du caractère saisissable des droits des bénéficiaires, y compris au regard des principes d’equity, la conformité de ces règles à l’ordre public international français et l’existence d’une éventuelle fraude à la loi.

A été versé aux débats des extraits du dictionnaire juridique Black’s Law Dictionnary concernant la notion de « beneficial interest » et les notions liées.

Une copie du dossier pénal a été mise dans les débats.

En effet, sur le plan pénal, après avis conforme de la commission des infractions fiscales, l’administration fiscale a déposé deux plaintes les 22 juillet 2011 et 20 décembre 2012 visant des minorations dans la déclaration de succession de [M] [XL] par dissimulation de nombreux actifs détenus au sein de trusts étrangers. Monsieur [LN] [XL] a été, avec d’autres prévenus, poursuivi pour des infractions de fraude fiscale et blanchiment et relaxé par jugement du tribunal correctionnel de Paris du 12 janvier 2017, confirmé par arrêt de la cour d’appel de Paris du 29 juin 2018. Sur pourvoi du ministère public, la Cour de cassation a, par arrêt du 6 janvier 2021, cassé l’arrêt entrepris. L’instance de renvoi s’est tenue devant la cour d’appel de Paris.

Par ordonnance du 22 janvier 2019, le juge de la mise en état a rendu la décision suivante :

« Révoquons l’ordonnance de clôture du 1er décembre 2017 ;

Renvoyons l’affaire aux audiences de mise en état du mardi 05 février 2019 à 9h30, pour conclusions de M. [LN] [XL], étant rappelé que ces écritures devront être signifiées le 1er février 2019 au plus tard, du mardi 05 mars 2019 à 9h30, pour conclusions de l’administration fiscale, étant rappelé que ces écritures devront être signifiées le 1er mars 2019 au plus tard, et enfin du Mardi 20 Mars 2019 pour prononcé de l’ordonnance de clôture ;

Rappelons que l’affaire sera examinée à l’audience de plaidoirie du jeudi 28 mars 2019 à 10h30, en collégiale ;

Rappelons aux parties de bien vouloir transmettre sans délai au greffe de ce tribunal l’intégralité des pièces de la procédure pénale intervenue et relatives au fonctionnement des trois trusts en litige (1989 [EG] Trust, [BM] Trust, et […] Trust), et notamment :

— toutes pièces utiles relatives au fonctionnement effectif des trusts,

— toutes alertes et prises de position des différents conseils sur le fonctionnement des trusts,

Rappelons aux parties de bien vouloir déposer au greffe deux exemplaires supplémentaires de leurs dossiers déjà communiqué, et de déposer au greffe trois exemplaires de leurs conclusions et pièces complémentaires ;

Prenons acte des pièces déposées par M. [LN] [XL] le 17anvier 2019 et enjoignons M. [LN] [XL] de transmettre au greffe de ce tribunal :

— le 'trust agreement’ de juillet 1998, mentionné dans la pièce 86 du demandeur (p. 1) ce, avant signification des conclusions en demande devant être signifiées avant le 1er février 2019, au nouveau tribunal de Paris, [Adresse 50], [Localité 25].

Vous serez informé du numéro de la salle d’audience par un affichage visible sur des panneaux signalétiques situés au rez-de-chaussée, et aux niveaux 2, 4 et 6 du tribunal. »

Par ordonnance du 15 février 2019 , le juge de la mise en état a ordonné une mesure de consultation confiée à M. [NL] [NY], advocate, cabinet […], bureau de Guernesey avec pour mission de prendre connaissance de l’acte de trust et de sa modification communiqués, ainsi que du rapport de M. [AU] et d’indiquer rapidement, d’une part, les droits du créateur (settlor) et du ou des bénéficiaires du vivant du créateur, puis après le décès de celui-ci, de préciser quels sont les droits du ou des bénéficiaires, spécialement les possibilités at law ou in equity d’obtenir directement ou indirectement des distributions et/ou la jouissance des biens placés en trust, par rapport à la « discrétion » conférée au trustee, et les règles encadrant cette discrétion.

Deux consultants ayant indiqué connaître un conflit d’intérêt, le juge de la mise en état a, par ordonnance du 6 mars 2019, désigné Madame [BP] [C] [GY]-[SC] demeurant aux Bahamas comme consultante avec une mission similaire.

Il est précisé qu'[U] [XL] et [BM] [BW] sont décédés respectivement le [Date décès 9] 2008 et le [Date décès 6] 2010.

Par jugement du 9 juillet 2019, le tribunal de grande instance de Paris a statué comme suit :

— Déclare irrecevable la pièce n° 102 communiquée par M. [LN] [XL] ;

— Rejette la demande de M. [LN] [XL] au titre de la prescription ;

— Ordonne le dégrèvement des impositions mises à la charge de M. [LN] [XL] au titre du [BM] Trust, ainsi que, par voie de conséquence, de la fraction du forfait mobilier de 5 % correspondante ;

— Constate que la direction générale des finances publiques renonce au redressement sur l’immeuble situé [Adresse 1],[Localité 24] et ordonne, le cas échéant, le dégrèvement des impositions correspondantes y compris de la fraction du forfait mobilier de 5 % correspondante ;

— Rejette le surplus des demandes de M. [LN] [XL] ;

— Condamne M. [LN] [XL] aux entiers dépens, y compris ceux relatifs aux consultations, ainsi qu’à verser à la direction générale des finances publiques la somme de 2 500 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— Dit qu’une copie du présent jugement, ainsi que des éléments de droit étranger qui ne sont pas librement accessibles (consultations [NY] et [GY]-[TB], rapports [AU], extraits du Black’s Law Dictionary Décision du 9 Juillet 2019 et de l’ouvrage du professeur [MA]), seront transmis au parquet général près la cour d’appel de Paris ;

— Dit qu’une copie du présent jugement sera adressée, pour information et par la voie électronique, à M. [NL] [NY] et à Mme [BP] [GY]-[TB] ;

— Rappelle que l’exécution provisoire est de droit.

Monsieur [LN] [XL] a relevé appel de ce jugement le 1er juin 2021, enregistré le 7 juin 2021. Il a complété son appel le 26 octobre 2021 à l’ordonnance de clôture rendue le 22 janvier 2019 par le juge de la mise en état, appel enregistré le 28 octobre 2021. Les deux appels ont été enregistrés sous les numéros de RG 21/10288 et 21/18694 et ont fait l’objet d’une jonction sous le numéro de RG 21/18694 par ordonnance du conseiller de la mise état du 21 février 2022.

Par ordonnance du 21 février 2022, le conseiller de la mise en état a rendu la décision suivante :

« Dit n’y avoir lieu à déclarer nulle la déclaration d’appel n°21/22742 enregistrée sous le numéro de RG 21/18694 et à déclarer irrecevable M. [LN] [XL] en sa déclaration d’appel ;

Prononce la jonction des dossiers enregistrés sous les numéros de RG 21/12407 et RG 21/18694 sous l’unique numéro RG 21/18694 ;

Rejette toute autre demande ;

Condamne la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris aux dépens. »

Par dernières conclusions signifiées le 26 avril 2022, Monsieur [LN] [XL] demande à la cour, au visa des articles 34 de la Constitution, 6, 13, et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, 6, 7, 8, 14 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et premier du premier Protocole additionnel à cette convention, 1er et 12 de l’accord d’échange d’informations entre la France et Guernesey entré en vigueur le 4 octobre 2010 , 12 de l’accord d’échange d’informations entre la France et les Iles Caïmans entré en vigueur le 13 octobre 2010, 2.4 de la convention franco-suisse du 31 décembre 1953, 7 et 12 de la convention franco-américaine du 24 novembre 1978, 641, 666, 750 ter, 764, 784, 792-0 bis, 1727, 1729, 1729 A du code général des impôts et 280, 766 et 1722 ter, de l’annexe III à ce code, 894, 932, 1168 (ancien), 1185 (ancien), et 2251 (ancien) du code civil, 6, 7, 9, 12, 16, 143 et 146 du code de procédure civile, L. 55, L. 57, L. 64, L. 66, L. 67, L. 80 CA, L. 80 A, L. 80 D, L. 103 A, L. 186, L. 192 et L. 199 C du livre des procédures fiscales, 12 de la Loi n°2007-1223 du 21 août 2007, en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, 14 de la Loi n°2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011, R* 64-1, R* 64-2, R* 198-10, R* 199-1, R* 207-1 du livre des procédures fiscales, 66-5 de la Loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, 5 du code suisse de déontologie et l’article 13 de la Loi fédérale suisse sur la libre circulation des avocats et du principe de loyauté de l’administration fiscale,

Sur l’appel principal :

Infirmer le jugement entrepris en ce qu’il a :

— déclaré irrecevable la pièce n° 102 communiquée par Monsieur [LN] [XL] ;

— rejeté la demande de Monsieur [LN] [XL] au titre de la prescription ;

— rejeté le surplus des demandes de Monsieur [LN] [XL] ;

— condamné Monsieur [LN] [XL] aux entiers dépens, y compris ceux relatifs aux consultations, ainsi qu’à verser à la direction générale des finances publiques la somme de 2 500 euros en application de l’article 700 du CPC ;

— dit qu’une copie de ce jugement, ainsi que des éléments de droit étranger qui ne sont pas librement accessibles (consultations [NY] et [GY]-[TB], rapports [AU], extraits du Black’s Law Dictionary et de l’ouvrage du professeur [MA]), seraient transmis au parquet général près la cour d’appel de Paris ;

— dit qu’une copie de ce jugement serait adressée, pour information et par la voie électronique, à Monsieur [NL] [NY] et à Madame [BP] [GY]-[TB].

Infirmer l’ordonnance entreprise en ce qu’elle a :

— révoqué l’ordonnance de clôture du 1er décembre 2017 ;

— rappelé aux parties de bien vouloir transmettre sans délai au greffe du tribunal l’intégralité des pièces de la procédure pénale intervenue et relatives au fonctionnement des trois trusts en litige (1989 [EG] Trust, [BM] Trust et […] Trust) et notamment toutes pièces utiles relatives au fonctionnement effectif des trusts et toutes alertes et prises de position des différents conseils sur le fonctionnement des trusts.

Statuant à nouveau à hauteur d’appel :

S’agissant des rappels afférents à la SCI [Adresse 32] et au tableau […] [JI] :

Sur les valorisations retenues :

— s’agissant des titres de la SCI [Adresse 32], dire et juger que les 13 300 parts de la SCI valaient tout au plus 5 725 537 euros à la date du décès de Monsieur [M] [XL] et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts et majorations mis en recouvrement, pour la fraction correspondant aux redressements en base excédant cette valeur ;

— s’agissant du tableau […] [JI], dire et juger qu’il avait au décès de Monsieur [M] [XL] tout au plus une valeur de 20 millions d’euros et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts et majorations mis en recouvrement, pour la fraction correspondant aux redressements en base excédant cette valeur ;

Sur les intérêts de retard et les majorations, en tout état de cause :

A titre principal :

— dire et juger que compte tenu de l’existence d’une « mention expresse » au sens de l’article 1727, II-2 du CGI, aucun intérêt de retard ne pourra s’appliquer aux rectifications relatives aux parts de la SCI [Adresse 32] et au tableau [JI] et prononcer en conséquence la décharge de ces intérêts de retard ;

— dire et juger qu’aucune pénalité ne peut s’appliquer à ces redressements et prononcer en conséquence leur décharge ;

A titre subsidiaire :

— dire et juger que le point de départ des intérêts de retard était le 1er octobre 2005 et prononcer en conséquence la décharge des intérêts de retard mis à la charge de Monsieur [LN] [XL] pour la période entre le 1er mai 2002 et le 1er octobre 2005 ;

S’agissant des rappels afférents aux chevaux au nom de [BM] [XL] :

A titre principal :

— dire et juger que compte tenu de l’existence d’une « mention expresse » au sens de l’article 1727, II-2 du CGI, aucun intérêt de retard ne peut s’appliquer aux rectifications relatives aux chevaux au nom de [BM] [XL] et en prononcer en conséquence la décharge ;

— dire et juger qu’aucune pénalité ne peut s’appliquer aux rectifications relatives aux chevaux au nom de [BM] [XL] et en prononcer en conséquence la décharge ;

A titre subsidiaire :

— dire et juger que le point de départ des intérêts de retard était le 1er octobre 2005 et prononcer en conséquence la décharge des intérêts de retard mis à la charge de Monsieur [LN] [XL] pour la période entre le 1er mai 2002 et le 1er octobre 2005 ;

S’agissant de l’ensemble des autres rappels :

A titre principal :

— dire et juger prescrit le délai de reprise du Service sur l’ensemble de ces rappels ;

— en conséquence, prononcer la décharge de l’ensemble de ces rappels, ainsi que des intérêts de retard et majorations y afférents, mis à la charge de Monsieur [LN] [XL] par l’avis contesté ;

A titre subsidiaire :

— prononcer la décharge de l’intégralité des rappels de droits de succession, intérêts de retard et majorations mis à la charge de Monsieur [LN] [XL] par l’avis contesté, et plus précisément :

* s’agissant du tableau d’ [AC] [XY], dire et juger qu’il figure à sa juste valeur dans la déclaration de succession de 2008, écarter la valeur retenue par le service et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

* s’agissant du tableau attribué à [ET] [Y], dire et juger qu’il figure à sa juste valeur dans la déclaration de succession de 2008, écarter la valeur retenue par le service et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

* s’agissant des parts de la société […], dire et juger qu’elles n’avaient pas à figurer dans la déclaration de succession de Monsieur [M] [XL] et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

* s’agissant de la valorisation des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28]-[Adresse 53] :

° dire et juger que la valeur vénale de l’immeuble sis [Adresse 18] en 2001 ne pouvait excéder 9 400 000 euros ;

° dire et juger que la valeur vénale de l’immeuble sis [Adresse 8] en 2001 ne pouvait excéder 4 000 000 euros ;

° dire et juger en conséquence que le montant maximum attribuable aux 1 616 parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] en 2001 ne pourrait en tout état de cause dépasser 4 375 224 euros ;

* s’agissant de la prétendue créance de prix de cession des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28]-[Adresse 53], dire et juger qu’il n’y a pas lieu de réintégrer la somme de 1 389 778 euros dans l’actif de succession de Monsieur [M] [XL] et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

* s’agissant de l’écart entre la valeur vénale des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] et le prix retenu dans le cadre de leur cession :

° dire et juger qu’en l’absence d’intention libérale, aucune donation ne peut être caractérisée, si bien qu’aucun rapport fiscal au sens de l’article 784 du CGI n’est possible, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre subsidiaire, dire et juger que le rapport fiscal ne peut en tout état de cause excéder 2 985 446 euros, écart entre la valeur vénale des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] (4 375 224 euros) et le prix retenu dans le cadre de leur cession (1 389 778 euros) et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts et majorations mis en recouvrement, pour la fraction correspondant aux redressements en base excédant cette valeur ;

* s’agissant du 1989 [EG] Trust du […] Trust :

° à titre principal, dire et juger que la proposition de rectification était insuffisamment motivée et qu’il a été porté atteinte aux droits de la défense, et, en application des articles L. 57 et L. 80 CA du LPF, prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre subsidiaire, dire et juger que les redressements opérés sont implicitement fondés sur la théorie de l’abus de droit sans que Monsieur [LN] [XL] ait été mis en mesure de bénéficier des garanties prévues aux articles L. 64, R* 64-1 et R* 64-2 du LPF, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre très subsidiaire, dire et juger que, en l’absence de loi suffisamment précise, intelligible et prévisible, le principe de légalité protégé par l’article 1P1 fait obstacle aux redressements opérés, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre plus subsidiaire encore, dire et juger que l’exigence de respect des facultés contributives découlant de l’article 1P1 et de l’article 13 de la DDHC fait obstacle aux redressements opérés et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

* en tout état de cause s’agissant du 1989 [EG] Trust :

° dire et juger que la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le redressement n’a pu être opéré que sur la base d’une lettre protégée par le secret professionnel de l’avocat, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre plus subsidiaire, dire et juger qu’aucune valeur en lien avec le 1989 [EG] Trust n’est à réintégrer dans la déclaration de succession déposée en 2008, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre plus subsidiaire encore :

* dire et juger que la valeur du ranch d’Ol Jogi à la date du décès de Monsieur [M] [XL] était tout au plus de 7 539 102 euros de prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts et majorations mis en recouvrement, pour la fraction correspondant aux redressements en base excédant cette valeur ;

* dire et juger que la valeur des titres [XL] […]. Inc. détenus par le 1989 [EG] Trust ne pouvait excéder, à la date du décès de Monsieur [M] [XL], 3740 852 euros, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts et majorations mis en recouvrement, pour la fraction correspondant aux redressements en base excédant cette valeur ;

* en tout état de cause s’agissant du […] Trust :

° dire et juger que la procédure d’imposition est irrégulière en ce que le redressement n’a pu être opéré que sur la base d’informations obtenues en violation de l’article 12 de l’accord d’échange d’informations entre la France et les Iles Caïmans entré en vigueur le 13 octobre 2010, et prononcer en conséquence la décharge de rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre plus subsidiaire, dire et juger qu’aucune valeur n’est à réintégrer en lien avec le […] Trust dans la déclaration de succession déposée en 2008, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre plus subsidiaire encore, dire et juger qu’en l’absence d’éléments permettant d’apprécier la valorisation des actifs du […] Trust à la date du décès de Monsieur [M] [XL], la valeur proposée par le service pour le […] Trust ne peut être retenue ;

* s’agissant du tableau […] de [HK] [R] :

° dire et juger que ce tableau ne peut être inclus dans la succession de Monsieur [M] [XL] et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférents ;

° à titre plus subsidiaire, dire et juger que sa valeur vénale au jour de décès de Monsieur [M] [XL] ne pouvait excéder 2 000 000 euros et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts et majorations mis en recouvrement, pour la fraction correspondant aux redressements en base excédant cette valeur ;

* s’agissant du forfait mobilier, dire et juger que la clôture d’inventaire effectuée le 17 avril 2002 est fidèle à la réalité et parfaitement sincère, qu’il n’y a donc lieu à aucun redressement concernant le forfait mobilier, et prononcer en conséquence la décharge des rappels en droits, intérêts de retard et majorations y afférent ;

A titre infiniment subsidiaire :

— prononcer la décharge de l’intégralité des majorations mises à la charge de Monsieur [LN] [XL] concernant l’ensemble de ces redressements, à savoir :

* le tableau d'[AC] [XY] et celui initialement attribué à [ET] [Y] ;

* les parts de la société […] ;

* les parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] ;

* le 1989 [EG] Trust et le […] Trust ;

* le tableau de [HK] [R] ;

* le forfait mobilier ;

— juger que le point de départ des intérêts de retard était le 1er octobre 2005 et prononcer en conséquence la décharge des intérêts de retard mis à la charge de Monsieur [LN] [XL] pour la période entre le 1er mai 2002 et le 1er octobre 2005.

Sur l’appel incident :

— confirmer le jugement entrepris en ce qu’il a ordonné le dégrèvement des impositions mises à la charge de Monsieur [LN] [XL] au titre du [BM] Trust, ainsi que, par voie de conséquence, de la fraction du forfait mobilier de 5 % correspondante ;

— rejeter toutes les demandes du Service.

En toute hypothèse :

— rejeter toutes les demandes du Service ;

— condamner le Service aux dépens visés à l’article R* 207-1 du LPF ;

— condamner le Service à s’acquitter d’une somme de 100 000 euros au bénéfice de Monsieur [LN] [XL], au titre de l’article 700 du CPC.

Par dernières conclusions signifiées le 6 décembre 2022, le Directeur régional des finances publiques d’Ile de France et de Paris demande à la cour de :

Infirmer le jugement entrepris en ce qu’il a ordonné le dégrèvement des impositions mises à la charge de M. [LN] [XL] au titre du [BM] Trust, ainsi que, par voie de conséquence, de la fraction du forfait mobilier de 5 % correspondante ;

Statuant à nouveau :

Constater et juger recevable en la forme aussi bien que sur le fond et bien fondé l’appel incident ;

Dire et juger que le [BM] Trust doit être réintégré à l’actif successoral de [M] [LN] [XL] pour une valeur de 64 914 690 € et, par voie de conséquence, la base du forfait mobilier de 5 % doit en tenir compte ;

Dire et juger que l’intérêt de retard et la majoration de 40 % pour manquement délibéré s’appliquent à ce chef de rectification.

Sur l’appel principal :

Dire et juger M. [LN] [XL] mal fondé en son appel du jugement et le débouter de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

Confirmer le jugement rendu le 9 juillet 2019 par le tribunal de grande instance de Paris ;

Confirmer la décision implicite de rejet ;

Sur la prescription :

Prendre acte que la contestation de l’appelant ne porte pas sur les rappels relatifs aux titres de la SCI [Adresse 32], au tableau "[…]" [JI] et aux chevaux au nom de Mme [BM] [BW] ;

Dire et juger, pour le surplus, que l’action de l’administration n’était pas prescrite et en conséquence dire la procédure de rectification régulière ;

Sur l’appel relatif à l’ordonnance de révocation de la clôture de l’instance devant le tribunal judiciaire, confirmer le bien fondé et la régularité de l’ordonnance révoquant la clôture de l’instruction et rejeter toutes les demandes de la partie adverse relative à cette ordonnance.

Sur les autres demandes :

Rejeter toutes les autres demandes de M. [LN] [XL] ;

En toute hypothèse, dire que l’équité ne commande pas le paiement à M. [LN] [XL] d’une somme de 100 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile et rejeter sa demande et le condamner aux entiers dépens de première instance et d’appel et au paiement d’une somme de 5 000 € au titre de l’article 700 du code procédure civile.

La clôture des débats a été prononcée par ordonnance du 5 juin 2023.

SUR CE,

I – Sur la demande d’infirmation de l’ordonnance du 22 janvier 2019 et du jugement en ce qu’il a déclaré irrecevable la pièce n° 102 communiquée par Monsieur [LN] [XL].

Monsieur [LN] [XL] sollicite l’infirmation du jugement entrepris en ce qu’il a déclaré irrecevable la pièce n° 102 communiquée par Monsieur [LN] [XL] et dit qu’une copie de ce jugement, ainsi que des éléments de droit étranger qui ne sont pas librement accessibles (consultations [NY] et [GY]-[TB], rapports [AU], extraits du Black’s Law Dictionary et de l’ouvrage du professeur [MA]), seraient transmis au parquet général près la cour d’appel de Paris et qu’une copie de ce jugement serait adressée, pour information et par la voie électronique, à Monsieur [NL] [NY] et à Madame [BP] [GY]-[TB].

Il sollicite l’infirmation de l’ordonnance du juge de la mise en état du 22 janvier 2019 en ce qu’elle a révoqué l’ordonnance de clôture du 1er décembre 2017 et rappelé aux parties de bien vouloir transmettre sans délai au greffe du tribunal l’intégralité des pièces de la procédure pénale intervenue et relatives au fonctionnement des trois trusts en litige (1989 [EG] Trust, [BM] Trust et […] Trust) et notamment toutes pièces utiles relatives au fonctionnement effectif des trusts et toutes alertes et prises de position des différents conseils sur le fonctionnement des trusts.

Ceci étant exposé, Monsieur [XL] n’invoque aucun moyen au soutien de ses demandes.

Il n’y a pas lieu d’infirmer le jugement entrepris en ce qu’il a déclaré la pièce n° 102, soulignant que M. [XL] avait, avec sa note en délibéré, transmis une nouvelle version de sa pièce n° 98 n’ayant aucun rapport avec les demandes du tribunal.

En tout état de cause, l’ordonnance du 22 janvier 2019 qui a révoqué l’ordonnance de clôture et rappelé aux parties de transmettre la procédure pénale au greffe du tribunal n’a tranché aucune contestation et relève du pouvoir propre du juge de la mise en état. Elle ne peut pas être remise en cause devant la formation collégiale de la cour. Il est ajouté que le rappel aux parties de transmission de la procédure pénale est, en outre, sans objet dès lors que l’intégralité du dossier pénal a été versé aux débats.

Il n’y a dès lors pas lieu à infirmer l’ordonnance déférée.

II – Sur la communication des éléments de droit étranger

Monsieur [LN] [XL] sollicite l’infirmation du jugement entrepris en ce qu’il a dit qu’une copie de ce jugement, ainsi que des éléments de droit étranger qui ne sont pas librement accessibles (consultations [NY] et [GY]-[TB], rapports [AU], extraits du Black’s Law Dictionary et de l’ouvrage du professeur [MA]) seraient transmis au parquet général près la cour d’appel de Paris qu’une copie de ce jugement serait adressée, pour information et par la voie électronique, à Monsieur [NL] [NY] et à Madame [BP] [GY]-[TB].

Ceci étant exposé, Monsieur [XL] n’invoque aucun moyen au soutien de sa demande de sorte que le jugement entrepris sera confirmé sur ce point.

III – Sur la prescription du droit de reprise de l’administration

Enoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] soutient que le droit de reprise de l’administration était prescrit à la date d’envoi de la proposition de rectification le 29 juillet 2011. Il considère que le droit de reprise de l’administration ne pouvait s’exercer que jusqu’à la fin de la sixième année suivant le décès de M. [M] [XL], soit jusqu’au 31 décembre 2007 au plus tard et qu’aucun événement n’a pu venir perturber le décompte de ce délai, ce que conteste l’administration fiscale.

Il ajoute qu’il n’était pas dans une situation de taxation d’office dès lors qu’une déclaration de succession avait été déposée par les héritiers de [M] [XL] le 23 avril 2002 ; qu’il a régularisé sa situation conformément à l’article L. 67 du LPF par le dépôt d’une déclaration conservatoire le 31 décembre 2008, conformément aux préconisations du service de contrôle ; que l’administration fiscale a opté pour la procédure de rectification contradictoire ; que l’application, par le service, de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, conformément aux dispositions de l’article 1729 du code général des impôts (CGI), et non celle prévue par les dispositions de l’article 1728 du même code, pour défaut ou retard de déclaration, confirme que le service considérait qu’il n’était pas dans une situation de taxation d’office.

Il fait valoir qu’en vertu du principe d’indépendance des législations, l’annulation de la déclaration de succession du 23 avril 2002 par la cour d’appel de Paris ne pouvait avoir qu’une portée civile et non fiscale et, à supposer que l’administration puisse se prévaloir de l’anéantissement de la déclaration de succession, le dépôt de cette déclaration, seul visé par l’article L. 66, 4° du LPF, a bien eu lieu dans le délai légal. Il précise que l’arrêt du 14 avril 2005 est intervenu dans le cadre du litige opposant Mme [BW] aux enfants de M. [M] [XL] et a relevé, sur le fondement de l’article 1110 du code civil, l’erreur de droit commise par Mme [BW] qui avait vicié son consentement. Il soutient qu’il n’y a aucun rapport entre l’article 1110 du code civil et l’article L. 66 4° du livre des procédures fiscales qui est d’assurer le bon fonctionnement du système déclaratif et que l’annulation de la déclaration de succession n’a rien à voir avec la législation fiscale sur la taxation d’office et ne peut produire aucun effet de droit. Il ajoute que, dans le cadre de l’instance pénale, les juges ont fait application du principe de l’indépendance des législations en considérant comme une donnée de fait le dépôt de la déclaration de succession du 23 avril 2002.

Il soutient que la nullité fondée sur le vice du consentement de Mme [BW] ne pouvait pas conduire à une annulation sur le plan fiscal de la déclaration de succession puisque celle-ci constitue un fait juridique qui ne peut pas être frappé de nullité et qu’il ne saurait y avoir autorité de la chose jugée de l’arrêt du 14 avril 2005 faute pour l’administration fiscale d’avoir été partie à l’instance. Il ajoute que la déclaration de succession par un héritier s’analyse comme l’exécution d’une obligation de faire née du décès et donc à un « paiement ». Cette déclaration est rendue obligatoire par la loi fiscale, peu importe la volonté du contribuable à cet égard et peu importe son intention.

Il soutient que la nullité fondée sur le vice de consentement de Madame [BM] [XL] ne pouvait en aucun cas conduire à une annulation sur le plan fiscal d’une déclaration déposée par les héritiers de Monsieur [M] [XL] en exécution d’une obligation posée par la loi fiscale.

Il indique que lorsqu’un acte juridique est annulé, seul son contenu obligationnel est rétroactivement anéanti. La fiction de la nullité n’est pas absolue et l’acte demeure en tant que fait juridique. Le terme « acte » ne revêt pas ici le sens d’ « acte juridique », de negotium, mais le sens d’écrit dressé pour constater, matérialiser une telle « opération » d’instrumentum.

Il fait valoir également que le devoir de cohérence de l’administration, inspiré par le devoir de loyauté, fait obstacle à ce que celle-ci se prévale de cette annulation dès lors qu’elle n’en a elle-même nullement tiré les conséquences pour n’avoir pas restitué les droits acquittés et en se contredisant en faisant état de l’inventaire notarié du 17 avril 2002 annulé par la cour d’appel de Paris le 14 avril 2005 qu’elle a considéré comme valable dans son arrêt du 1er octobre 2008, en ce qu’il constituait "la reconnaissance par les fils [XL] des biens constituant la succession de leur père".

L’administration fiscale fait valoir que la contestation de l’appelant sur la prescription ne porte pas sur les rappels relatifs aux titres de la SCI [Adresse 32], au tableau "[…]" [JI] et aux chevaux au nom de Mme [BM] [BW] et que pour le surplus, l’action de l’administration n’était pas prescrite et qu’en conséquence la procédure de rectification est régulière.

Elle expose que la procédure de contrôle ayant été engagée avant le 1er juin 2008, par l’envoi d’une mise en demeure réceptionnée le 25 avril 2008, le délai de prescription du droit de reprise de 10 ans prévu par l’article L. 186 du livre des procédures fiscales dans la rédaction antérieure au 21 août 2007 expirait le [Date décès 14] 2011 et qu’en conséquence, la proposition de rectification reçue par M. [LN] [XL] le 11 août 2011 est intervenue dans le délai de prescription décennale qui est applicable et est donc régulière.

Elle expose que la prescription décennale, visée à l’article L. 186 du LPF, dans sa rédaction antérieure à la loi du 21 août 2007, aux termes duquel « Dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l’administration s’exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l’impôt », continue à s’appliquer pour tous les contrôles engagés avant le 1er juin 2008. En revanche, la prescription sexennale, visée à l’article L. 186 du LPF, dans sa rédaction issue de la loi susvisée, aux termes duquel « Dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt », s’applique aux contrôles engagés à compter du 1er juin 2008. L’engagement d’un contrôle consiste dans la réception (selon les modalités conformes à la réglementation postale) par le contribuable d’une lettre de mise en demeure visée à l’article L. 67 pour les situations de taxation d’office, d’une proposition de rectification dans les autres cas.

Elle considère qu’en l’espèce, en raison de l’annulation par l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 14 avril 2005 de la déclaration de succession déposée le 23 avril 2002, et à défaut du dépôt spontané d’une nouvelle déclaration, une mise en demeure de déposer la déclaration de succession de [M] [XL] a été adressée, le 4 avril 2008, à M. [LN] [XL] qui en a accusé réception le 25 avril 2008. En application des dispositions de l’article L. 67 du LPF, un délai de quatre-vingt-dix jours courant à compter de la réception dudit document lui était imparti pour satisfaire à cette obligation. Ce délai expirait donc le 25 juillet 2008. La nouvelle déclaration de succession n’a été déposée que le 31 décembre 2008, soit plus de quatre-vingt-dix jours après la réception de la mise en demeure. Dès lors qu’une mise en demeure avait été adressée à M. [LN] [XL] avant le 1er juin 2008, elle considère qu’une procédure de contrôle a bien été engagée avant le 1er juin 2008, date fixée par la loi du 21 août 2007 et qu’en conséquence, l’ancien délai de prescription de dix ans est applicable à cette affaire.

Elle ajoute que cette annulation de la déclaration de succession établie le 23 avril 2002 était pleinement justifiée au regard des faits de l’espèce et que, conformément aux règles posées par la législation fiscale, s’agissant notamment de l’assiette à retenir pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit (assiette composée des biens meubles et immeubles appartenant au défunt), une modification des droits et obligations du conjoint survivant affecte nécessairement la base de calcul des droits de mutation.

Elle soutient que la déclaration de succession qui comporte des mentions relatives à la dévolution successorale, à l’existence ou non de donations antérieures, de dispositions testamentaires, de contrats d’assurance-vie, à la sincérité des informations qu’elle contient ne serait qu’un agissement ou un événement quand bien même serait-elle obligatoire par la loi, constitue un véritable acte destiné à produire des effets en matière de droit fiscal, conformément à l’article 1er alinéa de l’article 1100-1 du code civil.

Elle réplique que la question des droits acquittés sur la première déclaration de succession est parfaitement inopérante dans le cadre de la présente instance fiscale et renvoie à des règles spécifiques de recouvrement en matière fiscale étrangères aux questions de prescription ou aux conditions de taxation d’office et ajoute que l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008 a considéré que l’inventaire notarié clos le 17 avril 2002 constituait "la reconnaissance par les fils [XL] des biens constituant la succession de leur père" de sorte qu’elle pouvait donc s’en prévaloir en tant qu’élément de preuve, conformément aux dispositions de l’article 6 du code de procédure civile.

Elle fait valoir qu’il résulte de l’application combinée des articles 66 et 67 du livre des procédures fiscale que l’absence de dépôt d’une déclaration ou d’un acte dans les délais légaux a pour effet de mettre le contribuable, qui n’a pas respecté ses obligations déclaratives ni régularisé sa situation, dans une « situation de taxation d’office » et que la procédure de taxation d’office qui en découle ne peut être mise en 'uvre que dans l’hypothèse où le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans le délai légal prévu par la loi.

Elle précise que la « situation de taxation d’office » ne se confond pas avec la taxation d’office et n’y conduit pas nécessairement ; qu’en outre, M. [XL] entretient, à dessein, la confusion entre la procédure de contrôle et la procédure de reprise. Elle ajoute qu’il est évident qu’une mise en demeure de déposer une déclaration s’inscrit dans une démarche de contrôle des obligations déclaratives des contribuables de la part de l’administration fiscale.

En matière de succession, en application combinée des articles 641 et 800 du CGI, les héritiers, légataires ou donataires sont tenus de souscrire une déclaration dans un délai de 6 mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine.

Ainsi, lorsque l’administration fiscale est informée d’un décès, il lui appartient de vérifier, dans le cadre de son droit de contrôle, du dépôt d’une déclaration de succession, dans les délais légaux, par les héritiers, légataires ou donataires.

Dès lors, deux situations peuvent se rencontrer. Soit une déclaration a été déposée dans les délais légaux et le service peut, dans le cadre de son droit de contrôle, constater une insuffisance, une inexactitude, une omission dans les éléments servant de base aux droits de mutation, soit la déclaration n’a pas été déposée dans les délais légaux et alors le contribuable est en situation de taxation d’office en application du 4° de l’article L. 66 du LPF (sont taxés d’office "aux droits d’enregistrement et aux taxes assimilées, les personnes qui n’ont pas déposé une déclaration ou qui n’ont pas présenté un acte à la formalité de l’enregistrement dans le délai légal […]"). Dans ce cas, dans le cadre de son droit de contrôle, le service procède à l’envoi d’une mise en demeure, en application de l’article L. 67 du LPF. A l’issue de ces procédures de contrôle, le service peut mettre en 'uvre, dans le cadre de son droit de reprise une procédure de rectification contradictoire (article L. 55 du LPF) ou une procédure de taxation d’office en l’absence de régularisation dans les délais légaux (article L. 67 du LPF).

Lorsque l’administration engage une procédure de contrôle, elle n’engage pas la procédure de reprise et une mise en demeure de produire une déclaration servant à l’établissement d’un impôt ne constitue pas, en elle-même, l’exercice du droit de reprise, mais n’en est qu’un préalable éventuel.

Ces constatations rendent également inopérants les développements basés sur le devoir de loyauté, la théorie de l’apparence ou la notion d’espérance légitime.

C’est d’autant plus vrai que, comme le souligne l’appelant, dans le cadre du droit de reprise, l’administration a mis en 'uvre la procédure de rectification contradictoire.

La circonstance évoquée paragraphe 51 selon laquelle l’administration est tenue de mettre en 'uvre la procédure qu’elle a choisi d’opposer au contribuable demeure sans incidence sur le fait que la partie adverse se trouvait effectivement en situation de taxation d’office.

En raison de l’absence de dépôt d’une nouvelle déclaration de succession dans les délais légaux, il ne fait pas de doute que la succession de M. [M] [XL] était bien en situation de taxation d’office, même si les rectifications ultérieures ont été opérées par la voie de la procédure contradictoire.

Cette même logique a animé le service lorsqu’il a mis en 'uvre les pénalités fiscales. Dans la mesure où il a engagé son droit de reprise dans le cadre d’une procédure contradictoire, aucune disposition ne s’opposait à l’application de la majoration pour manquement délibéré, prévue par l’article 1729 du CGI. En tout état de cause, il ne saurait être tiré de l’application de la majoration pour manquement délibéré que l’administration a considéré que la partie adverse n’était pas en situation de taxation d’office.

Contrairement à ce que soutient l’appelant, l’application de cette majoration, et l’absence de celle prévue par l’article 1728 du même code, ne s’oppose pas à la reconnaissance par l’administration fiscale, dans le cadre de son droit de contrôle, d’une situation de taxation d’office en l’absence de dépôt de la déclaration de succession dans les délais légaux.

Réponse de la cour

A titre liminaire, si effectivement la contestation de l’appelant ne porte pas, aux termes du dispositif de ses conclusions, sur les rappels relatifs aux titres de la SCI [Adresse 32], au tableau "[…]" [JI] et aux chevaux au nom de Mme [BM] [BW], il convient néanmoins d’appréhender l’exception de prescription du droit de reprise de l’administration fiscale dans son ensemble et non poste par poste du redressement opéré.

Il résulte de l’application combinée des articles 641 et 800 du code général des impôts, que les héritiers, légataires ou donataires sont tenus de souscrire une déclaration dans un délai de 6 mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine.

L’article L. 186 du LPF, dans sa rédaction antérieure à la loi du 21 août 2007, dispose « Dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l’administration s’exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l’impôt », continue à s’appliquer pour tous les contrôles engagés avant le 1er juin 2008. En revanche, la prescription sexennale, visée à l’article L. 186 du LPF, dans sa rédaction issue de la loi susvisée, aux termes duquel « Dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt », s’applique aux contrôles engagés à compter du 1er juin 2008.

L’engagement d’un contrôle consiste dans la réception (selon les modalités conformes à la réglementation postale) par le contribuable d’une lettre de mise en demeure visée à l’article L. 67 pour les situations de taxation d’office, d’une proposition de rectification dans les autres cas.

Par arrêt définitif du 14 avril 2005, la cour d’appel de Paris, a annulé la déclaration de succession déposée le 23 avril 2002 et les inventaires et fixé le régime de la communauté ayant existé entre M. [M] [XL] et son épouse Mme [BM] [BW], à la communauté réduite aux acquêts. Cet arrêt a entraîné la modification des droits et obligations du conjoint survivant et des héritiers et affecté nécessairement la base de calcul des droits de mutation.

Il résulte de l’application combinée des articles 800 et 802 du code général des impôts, que les héritiers sont tenus de souscrire une déclaration détaillée qu’ils affirment être « sincère et véritable ».

L’article 1100-1 du code civil, alinéa 1 dispose que "Les actes juridiques sont des manifestations de volonté destinées à produire des effets de droit. Ils peuvent être conventionnels ou unilatéraux.

Ils obéissent, en tant que raison, pour leur validité et leurs effets, aux règles qui gouvernent les contrats."

L’article 1100-2 du code civil dispose que « Les faits juridiques sont des agissements ou des événements auxquels la loi attache des effets de droit. Les obligations qui naissent d’un fait juridique sont régis, selon le cas, par le sous-titre relatif à la responsabilité extracontractuelle ou le sous-titre relatif à d’autres sources d’obligations ».

Ainsi, la déclaration de succession qui comporte des mentions relatives à la dévolution successorale, à l’existence ou non de donations antérieures, de dispositions testamentaires, de contrats d’assurance-vie, à la sincérité des informations, constitue un véritable acte juridique des héritiers destiné à produire des effets en matière de droit fiscal et ne peut pas constituer un fait juridique qui, comme le souligne d’ailleurs M. [XL] ne peut pas faire l’objet d’une annulation. Reconnaître à la déclaration de succession la qualification de fait juridique aurait nécessairement empêché la cour d’annuler la déclaration de succession souscrite par les héritiers de M. [M] [XL].

La nullité de la déclaration de succession initiale a eu pour effet de faire disparaître cette déclaration et de contraindre les héritiers à déposer une nouvelle déclaration.

Monsieur [XL] est mal fondé à invoquer l’indépendance des décisions ou législations civiles et fiscales, indépendance qui n’existe pas, étant précisé que les juridictions ayant rendu ces décisions sont toutes des juridictions civiles et que l’autorité de la chose jugée attachée à l’arrêt rendu par la cour d’appel le 14 avril 2005 pour ces dispositions relatives à l’annulation de la renonciation à succession de Mme [BW] et à l’annulation de la déclaration de succession s’impose aux juridictions en charge du contentieux de l’impôt.

A défaut du dépôt spontané d’une nouvelle déclaration, une mise en demeure de déposer la déclaration de succession de [M] [XL] a été adressée le 4 avril 2008 à M. [LN] [XL] qui en a accusé réception le 25 avril 2008.

En application des dispositions de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales, un délai de quatre-vingt-dix jours à compter de la réception dudit document lui a été imparti pour satisfaire à cette obligation. Ce délai a expiré le 25 juillet 2008. La nouvelle déclaration de succession n’a été déposée que le 31 décembre 2008, soit plus de quatre-vingt-dix jours après la réception de la mise en demeure.

La procédure de contrôle est donc intervenue avant le 1er juin 2008, de sorte que c’est le délai de prescription de 10 ans qui est applicable en l’espèce.

L’article L. 66 4 ° du livre des procédures fiscales dispose que sont taxés d’office « aux droits d’enregistrement et aux taxes assimilées, les personnes qui n’ont pas déposé une déclaration ou qui n’ont pas présenté un acte à la formalité de l’enregistrement dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ».

L’article L. 67 du même livre dispose que « la procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l’enregistrement de la déclaration mentionnée à l’article 641 du code général des impôts ».

Il résulte de l’application combinée de ces articles que l’absence de dépôt d’une déclaration ou d’un acte dans les délais légaux a pour effet de mettre le contribuable, qui n’a pas respecté ses obligations déclaratives ni régularisé sa situation, dans une « situation de taxation d’office » et que la procédure de taxation d’office qui en découle ne peut être mise en 'uvre que dans l’hypothèse où le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans le délai légal prévu par la loi.

Monsieur [LN] [XL] n’ayant pas déposé de nouvelle déclaration de succession dans le délai de 90 jours de la mise en demeure, était en situation de taxation d’office, situation objective, conformément à l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, résultant du défaut de régularisation dans le délai légal, peu importe les délais supplémentaires accordés par l’administration fiscale, par simple tolérance.

La mise en demeure qui lui a été adressée le 4 avril 2018 n’a pas constitué l’exercice du droit de reprise mais un préalable à celui-ci.

Il ne saurait cependant être fait grief à l’administration fiscale d’avoir mis en 'uvre une procédure de rectification contradictoire (article L. 55 du livre des procédures fiscales) et non une procédure de taxation d’office en l’absence de régularisation dans les délais légaux (article L. 67 du livre des procédures fiscales), la procédure de rectification contradictoire étant d’ailleurs plus protectrice des droits du contribuable puisque la charge de la preuve des minorations des valeurs incombe à l’administration fiscale.

Dans la mesure où l’administration a engagé son droit de reprise dans le cadre d’une procédure contradictoire, aucune disposition ne s’opposait à l’application de la majoration pour manquement délibéré, prévue par l’article 1729 du code général des impôts et l’application de cette majoration ne peut pas valoir reconnaissance par l’administration que Monsieur [XL] n’était pas en situation de taxation d’office.

La question des droits acquittés sur la première déclaration de succession relève des règles spécifiques de recouvrement en matière fiscale et sont étrangères aux questions de prescription ou aux conditions de taxation d’office.

Si l’arrêt du 1er octobre 2008 a annulé la déclaration de succession, il a néanmoins considéré que l’inventaire notarié clos le 17 avril 2002 constituait "la reconnaissance par les fils [XL] des biens constituant la succession de leur père" de sorte que l’administration pouvait s’en prévaloir en tant qu’élément de preuve, conformément aux dispositions de l’article 6 du code de procédure civile.

Il s’en déduit que les moyens développés par l’appelant relatifs au devoir de loyauté, la théorie de l’apparence ou la notion d’espérance légitime sont inopérants.

Le droit de reprise de l’administration fiscale qui expirait le 23 octobre 2011 (décès de M. [M] [XL] le [Date décès 14] 2001) et exercé le 11 août 2011 (date de réception de la proposition de rectification) n’est donc pas prescrit.

IV – Sur le moyen tiré de l’audition illégale de l’administrateur judiciaire

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] expose que l’administration fiscale ne dispose pas d’un pouvoir général d’audition et n’a notamment pas de pouvoir d’audition pour déterminer la consistance d’une succession dès lors que l’article 'L. 10-0 1B’ du livre des procédures fiscales ne vise que la recherche des « manquements aux règles fixées à l’article 4B, au 2bis de l’article 39, aux articles 57, 123bis, 155A, 209, 209B ou 238 A du code général des impôts ».

Il soutient qu’il ressort du dossier pénal que le chef du service local à l’origine du contrôle a procédé en 2009 à une audition de Madame [ZJ] [BO], administrateur judiciaire de la succession, en dehors de toute disposition légale et qu’il n’en n’a jamais été informé en cours de procédure avant d’avoir accès au dossier pénal et que cette audition aurait eu pour objet d’établir « la consistance réelle du patrimoine du défunt » "dans le cadre du contrôle de la déclaration de succession de [M] [XL] décédé le [Date décès 14]/2001". Il soutient que l’administration a ainsi méconnu les dispositions de l’article L. 76 du LPF et que le secret professionnel auquel l’administrateur judiciaire était soumis n’a pas été respecté ce qui justifie sa demande de décharge de l’intégralité des redressements.

L’administration fiscale réplique que la lecture attentive du message rédigé par le chef de brigade à l’adresse de l’administrateur judiciaire, retranscrit en page 41 des conclusions de l’appelant, fait apparaître qu’il constitue une proposition de rendez-vous à l’initiative de Maître [BO] faisant suite à une prise de contact spontanée et à des révélations orales et spontanées quant au patrimoine réel du défunt. Cette proposition de rendez-vous, dépourvue de caractère contraignant, ne peut donc s’analyser en une convocation pour une audition. Aucun formalisme dans la prise de rendez-vous, ni document tel qu’un procès-verbal d’audition ne vient par ailleurs corroborer de telles prétentions. Aucun document ultérieur ne vient non plus établir que l’entrevue aurait finalement eu lieu.

Elle ajoute que la proposition de rectification ne fonde aucun des rappels sur cette prétendue audition mais uniquement sur des éléments d’information obtenus exclusivement dans le cadre du droit de communication exercé auprès de Maître [BO] en vertu des articles L. 86 et L. 86 A du LPF et que le document produit ne peut démontrer la mise en 'uvre par l’administration d’une procédure d’audition en méconnaissance des règles de droit. Il ne saurait lui être reproché d’avoir méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du LPF en ne permettant pas au redevable de demander communication des informations obtenues auprès de Maître [BO] dans ce cadre avant la mise en recouvrement des impositions et le grief selon lequel le secret professionnel auquel 'administrateur judiciaire était soumis n’aurait pas été respecté ne peut être admis au motif qu’il ne visait justement pas l’administration qui n’a, dès lors, pas contrevenu au respect de cette règle.

Réponse de la cour

Le 30 avril 2009, l’administration fiscale a adressé à Maître [BO], en sa qualité d’administrateur de l’indivision [XL]", la télécopie suivante :

« Dans le cadre du contrôle de la déclaration de succession de [M] [XL] décédé le [Date décès 14]/2002, et suite aux révélations orales que vous nous avez faites par téléphone, sur la consistance réelle du patrimoine du défunt et conformément à votre demande, nous vous proposons un rendez-vous soit le 11/04/2009 à 14h30 ou le 12/05/2009 à 10h ou à 14h30 ou le 15/05/2009 à 10 heures dans nos locaux au [Adresse 17] [Localité 49].

Merci de bien vouloir nous confirmer par retour de fax votre choix de l’une de ces dates.

[PR] [XE]

Inspecteur principal"

Ainsi que le souligne l’administration fiscale, la proposition de rendez-vous adressée à Maître [BO], administrateur judiciaire de la succession, fait suite aux informations orales qu’elle a données et est dépourvue de caractère contraignant et ne peut donc s’analyser en une convocation pour une audition.

Il résulte de l’application combinée des articles 86 et 86 A du livre des procédures fiscales que les agents de l’administration fiscale disposent d'« un droit de communication notamment à l’égard des membres des professions non commerciales dont l’exercice autorise l’intervention à des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers ». « La nature des prestations fournies ne peut faire l’objet de demande de renseignements de la part de l’administration fiscale lorsque le contribuable est membre d’une profession non commerciale soumis au secret professionnel en application des articles 226-13 et 226-14 du code pénal. »

Monsieur [XL] ne rapporte pas la preuve que l’administration fiscale aurait obtenu auprès de Maître [BO], des renseignements en violation de son droit de communication prévu par les articles L 86 et L. 86 A du livre des procédures fiscales ni qu’elles seraient ces informations dont il n’aurait pris connaissance que dans le cadre de la communication du dossier pénal et dont au surplus il n’en n’aurait pas été informé par la proposition de rectification et des échanges entre les parties avant la mise en recouvrement des droits.

Il ne saurait dès lors être reproché à l’administration fiscale un manquement à son devoir d’information tel que prévu par l’article 76 du livre des procédures fiscales.

Il ne justifie pas non plus que l’administration fiscale aurait obtenu des renseignements de la part de Maître [BO], administrateur de la succession, en en violation du secret professionnel auquel cette dernière était tenue.

Ce moyen sera écarté.

V – Sur les biens déclarés

1) Les parts de la SCI [Adresse 32]

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] fait valoir que cette rectification se fonde sur le rapport de mission de Mme [ZJ] [BO] administrateur judiciaire en méconnaissance des dispositions des articles L. 86 et L. 86A du livre des procédures fiscales qui encadrent le droit de communication auprès de certaines professions non commerciales soumises au secret professionnel et est ainsi issue d’une procédure irrégulière.

Il conteste la valorisation par l’administration fiscale à 20 000 000 € des 13 300 parts de la SCI [Adresse 32] déclarées pour une valeur de 2 290 127 €.

Il soutient que l’arrêt rendu par la cour d’appel de Paris le 1er octobre 2008, sur lequel l’administration fiscale s’appuie pour arrêter la valeur des parts de la SCI [Adresse 32], s’est limité à proposer la valeur de 20 000 000 € à titre conservatoire et indicatif "sauf à y substituer le prix auquel il [l’immeuble] sera vendu si la vente intervient avant le partage" alors que cette valeur n’est pas réaliste et ne résulte d’aucune expertise mais constitue une simple indication de prix formulée dans le cadre d’un mandat de vente donné au cabinet […] qui n’a, au demeurant, donné aucun résultat.

Il soutient qu’il convient de retenir, pour estimer les 13 300 parts de la SCI [Adresse 32] faisant partie de la succession, une valeur de 5 725 537 € qui correspond à la somme des prix de vente, nets de frais, obtenus pour les différents lots d’ores et déjà vendus et des valeurs retenues par la commission départementale de conciliation de l’Essonne pour les lots ayant fait l’objet de promesses de vente non réalisées, après application d’une décote pour illiquidité de 10 % pour tenir compte des contraintes restreignant la possibilité de vendre au moment souhaité le bien, compte tenu du faible nombre d’acquéreur.

Il fait valoir que l’administration fiscale ne justifie pas la sous-évaluation alléguée et qu’une expertise du cabinet [K], réalisée fin 2012, à partir de termes de comparaison antérieurs au décès de [M] [XL], valorise les actifs de la SCI [Adresse 32] à la somme de 4 820 000 € ; que le mode opératoire consistant à reconnaître le caractère provisoire de la valeur déclarée et à y substituer la valeur définitive du bien avait été retenu en accord avec l’administration fiscale comme indiqué dans la proposition de la Commission de conciliation de l’Essonne.

L’administration fiscale demande à la cour de confirmer la valeur de 20 000 000 € et rappelle que la valeur vénale d’un bien est constituée par le prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l’état dans lequel se trouve le bien avant la date de la mutation et que les circonstances ou événements postérieurs au fait générateur ne peuvent donc être pris en compte.

Elle rappelle que l’assiette de l’impôt sur la fortune étant constituée par la valeur nette des biens au 1er janvier de l’année d’imposition, l’administration ne peut pas notifier un redressement pour insuffisance d’évaluation d’un appartement en se fondant sur des ventes intervenues dans des immeubles voisins postérieurement à cette date et qu’en l’espèce, les prix des ventes des biens de la SCI [Adresse 32], intervenues pour la plupart entre 2011 et 2013, soit plus de 10 ans après la date du décès de M. [M] [XL] en 2001, ne peuvent servir de base à l’évaluation des biens de la SCI [Adresse 32].

Elle ajoute que, comme l’énonçait la proposition de rectification, l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008, dont une copie a été obtenue dans le cadre de l’exercice du droit de communication, relève que Maître [ZJ] [BO], administrateur judiciaire, a chargé le cabinet […], avec accord de toutes les parties venant à la succession, d’estimer le château en prévision de sa vente. La valeur du château a été estimée par le cabinet à 20 000 000 €, valeur retenue par la cour d’appel dans son arrêt du 1er octobre 2008. Les parts de la SCI [Adresse 32] sont à porter à l’actif successoral pour le prix de vente s’il intervient avant la fin des opérations de liquidation, à défaut pour la valeur de 20 millions €.

Elle ajoute également que cette demande de substitution du prix de vente, citée par l’arrêt, s''inscrit dans le contexte d’un litige d’ordre privé entre les consorts [XL] et Madame [BM] [BW] et ne peut être retenue dans le cadre d’une procédure fiscale, soumise à des règles d’interprétation stricte, et que Madame [BM] [BW] est décédée le [Date décès 5] 2010, de sorte que si les opérations de comptes, liquidation, partage et l’état liquidatif qui devaient être établis par Me [TI], notaire, n’ont pu aboutir, ça n’est pas en raison de « désaccords subsistants » entre les indivisaires successoraux, ou de difficultés qui auraient affecté la vente, mais bien en raison seulement de ce décès qui les rendait sans objet. Dès lors, la réserve à laquelle la cour d’appel de Paris a pu procéder, consistant à retenir la somme de 20 millions d’euros, valeur de partage sauf à y substituer le prix auquel il serait vendu "avant la fin des opérations de liquidation'' devient elle-même sans objet.

Elle fait également valoir, comme le souligne l’appelant, qu’une assemblée extraordinaire de la SCI [Adresse 32] s’est tenue le 18 février 2009 dans laquelle les parties décident de mandater maître [ZJ] [BO] pour la vente de la propriété dénommée [Adresse 32] pour un prix net vendeur proposé de 16 millions € sur une période venant à expiration le 30 avril 2009 et qu’il est paradoxal de soutenir que la valeur de 20 000 000 €, retenue par la cour d’appel de Paris et approuvée par l’administration fiscale n’était pas réaliste et manifestement très excessive.

Elle indique que l’expertise [K], citée par la partie adverse, établie le 20 novembre 2012, soit plus de 10 ans après le décès de [M] [XL], ne saurait justifier les prétentions adverse et qu’au surplus, aucun élément sur la propriété n’a été fourni par les consorts [XL], notamment l’état détaillé de surfaces par niveau selon leur nature ou encore l’état des bâtiments et des travaux réalisés et que le rapport indique que l’ensemble de surfaces considérées ne saurait être retenu qu’à titre strictement indicatif et sous réserve de confirmation par un géomètre expert, de sorte qu’il ne peut pas constituer une preuve crédible de la valeur de la SCI [Adresse 32], au regard de celle retenue par le cabinet […], d’un montant de 20 000 000 €, retenue par les juges en 2008 et expressément acceptée par les consorts [XL].

Elle ajoute que la demande d’application d’une décote pour illiquidité de 10% ne repose sur aucun élément et n’est pas justifiée et que, contrairement à ce que soutient l’appelant, le mode opératoire consistant à reconnaître le caractère provisoire de la valeur déclarée en 2008 et y substituer la valeur définitive du bien est précisément celui qui avait été retenu en 2008 en accord avec le service pour résoudre cette difficulté d’évaluation. Elle soutient n’avoir jamais accepté de retenir les prix de vente des biens pour l’évaluation de la SCI [Adresse 32] au jour du décès de M. [M] [XL] en 2001 mais a simplement rappelé, dans le courrier du 8 décembre 2008, que « la mention » pour mémoire " des parts de la SCI [Adresse 32] ne saurait être acceptée dans la mesure où les héritiers disposent d’éléments d’évaluation.

Elle soutient qu’il y a lieu de considérer que la vente « par morceaux » de l’ensemble immobilier détenu par la société civile immobilière [Adresse 32], dont les co-indivisaires possédaient les parts sociales, est intervenue à leur seule initiative et sur leur seule décision, de surcroît postérieurement au décès de Mme [BM] [BW], leur situation d’associés leur donnant tous pouvoirs quant à l’existence et au patrimoine de la société civile immobilière [Adresse 32], ce qui a été illustré par leur décision d''aliénation de ses biens immobiliers dans ces conditions.

Elle ajoute que M. [LN] [XL] ne produit aucun élément sur l’impossibilité qu’il prétend avoir rencontrée de vendre le Domaine de [Adresse 32] dans son intégralité, ni même sur la promesse annoncée qui aurait été envisagée avec le groupe Safran, étant précisé que le document établi par le cabinet [K] en date de l’année 2012 est postérieur de 11 années au fait générateur de l’imposition et ne peut être sérieusement retenu.

Réponse de la cour

L’article 17 du livre des procédures fiscales dispose que l’administration fiscale peut rectifier le prix ou l’évaluation ayant servi de base à la perception de droits d’enregistrement lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. En matière de droits d’enregistrement, l’article 761 du code général des impôts, en ses paragraphes 1 et 2, dispose que :

« Pour la liquidation des droits de mutations à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d’après la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges, sauf, en ce qui concerne celles-ci, ce qui est dit aux articles 767 et suivants.

Pour les immeubles dont le propriétaire a l’usage à la date de la transmission, la valeur vénale réelle mentionnée au premier alinéa est réputée égale à la valeur libre de toute occupation."

S’agissant d’une procédure de rectification, il incombe à l’administration de rapporter la preuve de l’insuffisance du prix exprimé ou de l’évaluation fournie dans les actes ou déclaration par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné. Cette dernière correspond au prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel en prenant en compte les éléments d’appréciation tels que, s’agissant d’un bien immobilier, ses caractéristiques physiques et juridiques, sa situation géographique. La loi n’impose aucune méthode d’évaluation particulière. La principale méthode retenue est celle par comparaison avec des cessions de biens intrinsèquement similaires qui peut être combiné avec d’autres ou évincée en fonction de la nature du bien.

Par arrêt du 1er octobre 2008, la cour d’appel a jugé que "Les parts de la SCI [Adresse 32] sont à porter à l’actif successoral pour le prix de vente s’il intervient avant la fin des opérations de liquidation, à défaut pour la valeur de 20 000 000 €."

Monsieur [XL] soutient que la valeur à retenir est la somme de 5 725 537 € qui correspond au total des prix de vente, nets de frais, obtenus pour les différents lots d’ores et déjà vendus.

L’administration fiscale sollicite la confirmation du jugement qui a retenu que la valeur des parts de la SCI [Adresse 32] était de 20 000 000 euros.

Dans sa décision du 15 novembre 2013, la Commission de conciliation de l’Essonne a indiqué que l’administration fiscale avait procédé par référence aux éléments qui ont fondé la décision de la cour d’appel de Paris dans son arrêt du 1er octobre 2008 en retenant l’estimation de l’ensemble immobilier composant l’actif de la SCI [Adresse 32] à 20 000 000 euros, ressortant du rapport du cabinet […] missionné par Maître [BO] en sa qualité d’administrateur provisoire de l’indivision post-communautaire et successorale.

Elle a indiqué :

« Considérant, comme en conviennent les parties devant elle, que la cour d’appel n’a fixé cette valeur qu’à titre conservatoire en envisageant la possibilité de lui substituer le prix de vente des éléments d’actif de la société si cette vente, globale ou par lot, intervenait avant le partage ;

Considérant, après l’exposé de l’Administration fiscale, que la valeur indicative ainsi fixée par la cour d’appel à 20 000 000 euros n’a été retenue conformément aux termes de la décision de 2008, qu’en l’absence de vente des actifs de la société ;

Considérant le fait que le processus de vente par lot des actifs de la SCI [Adresse 32], engagé en 2004, est en cours de finalisation sur les années 2011, 2012 et 2013,

Prenant acte alors de l’accord des parties formulé devant elle concernant une estimation globale des titres de la SCI [Adresse 32] sur la base des valeurs de vente de ses actifs."

Elle a proposé les valeurs suivantes :

— le château dénommé [Adresse 32] à [Localité 55] : 4 300 000 euros, (acte notarié de vente du 20.01.2012),

— la maison sis à [Localité 34] : 200 000 euros (acte de vente notarié du 14.10.11),

— la ferme sis à [Localité 34] : 17 778 euros pour la partie du lot vendue dans le cadre de la procédure d’expropriation courant octobre 2013 (acte en cours de rédaction) et 735 500 euros pour le reste du lot (vente du 29.01.13)

— le terrain sis au lieu-dit [Adresse 37] à [Localité 55] : 280 000 euros (acte de vente du 06.07.20),

deux ventes restant à être réalisées :

— [Adresse 36] sis à [Localité 34] : 427 500 euros (acte de préemption, la vente devant intervenir début 2013 suspendue dans l’attente d’une correction cadastrale),

— parcelles de terrain sis au lieu-dit [Adresse 38] à [Localité 55] : 1 000 000 euros (compromis de vente signé le 17.11.2011 – vente arrêtée en raison d’un refus du projet de construction présenté par les acheteurs),

soit un total de 6 962 778 euros sur lequel elle a procédé à un abattement de 10 % pour illiquidité.

Cette demande de consorts [XL] de substitution du prix de vente, citée par l’arrêt du 1er octobre 2008, s’inscrit dans le contexte d’un litige d’ordre privé entre les consorts [XL] et Madame [BM] [BW].

L’assemblée extraordinaire de la SCI [Adresse 32] qui s’est tenue le 17 février 2009 mentionne le fait que les parties décident de mandater maître [ZJ] [BO] pour la vente de la propriété dénommée [Adresse 32] pour un prix net vendeur proposé de 16 millions d’euros, prix net vendeur, sur une période venant à expiration le 30 avril 2009, 14 millions d’euros net vendeur sur la période du 1er mai 30 juin 2009 et 12 millions d’euros net vendeur sur la période du 1er juillet au 30 septembre 2009. Le conseil de Mme [BM] [BW] a indiqué être mandaté dans la limite de 20 000 000 euros.

Le décès de cette dernière survenu le 12 novembre 2010 a rendu impossible les opérations de comptes, liquidation, partage et l’état liquidatif qui devaient être établies par Me [TI], notaire.

Aucun élément n’est produit s’agissant des difficultés rencontrées de vendre le domaine immobilier dans son intégralité, décision qui demeure donc de la seule initiative des associés de la SCI.

L’extrait du rapport de Me [BO] (pièce n° 28 de M. [XL]) ne fait pas état d’une promesse de vente au profit du groupe Safran pour un prix de 9 700 000 euros, commission d’agence comprise comme indiqué par l’appelant qui souligne qu’elle a été ensuite retirée, mais mentionne le fait que la promesse « sera réalisée à bref délai » sans qu’aucune pièce produite n’établisse qu’elle a été réalisée.

Le procès-verbal d’assemblée générale extraordinaire du 20 juin 2011 mentionne la décision des associés de vendre le domaine par morceaux.

Conformément aux termes de l’arrêt du 1er octobre 2008 qui est définitif, le pourvoi en cassation et le recours en révision ayant été rejetés, la vente des éléments d’actif n’ayant pas été réalisée avant la fin des opérations de partage, c’est bien la valeur de 20 000 000 euros qui doit être retenue.

La cour précise dans la motivation de son arrêt : "Sur demande des consorts [XL], en vue de la vente du château, Madame [BO] administrateur judiciaire a chargé le cabinet Feau de l’estimer ; que celui-ci a conclu à une valeur de 20 000 000 euros ; que les consorts [XL] acceptent cette estimation sauf à en déduire les charges importantes d’exploitation et sauf à lui substituer le prix de vente si celle-ci intervient avant le partage ; que l’immeuble sera retenu pour la valeur de 20 0000 000 valeur de partage, sans déduction, non justifiée, de charges, sauf à y substituer le prix auquel il sera vendu si la vente intervient avant le partage."

L’évaluation retenue par la cour d’appel peut donc être considérée comme ayant été donnée par les consorts [XL], (étant précisé que Mme [BW] soutenait que la SCI devait être évaluée à 40 000 000 euros) et en tout état de cause acceptée par ces derniers, « sous réserve des charges d’exploitation » qu’ils n’ont pas justifiées, et est donc opposable à M. [XL]. Il est d’ailleurs souligné que le rapport [K] rédigé à la demande des consorts [XL] mentionne que le montant des charges et taxes ne lui a pas été communiqué.

Les mentions aux termes de laquelle la Commission de conciliation indique que l’administration fiscale a exposé que « la valeur indicative ainsi fixée par la cour d’appel à 20 000 000 euros n’a été retenue conformément aux termes de la décision de 2008, qu’en l’absence de vente des actifs de la société » et prendre "acte alors de l’accord des parties formulé devant elle concernant une estimation globale des titres de la SCI [Adresse 32] sur la base des valeurs de vente de ses actifs." ne peut valoir acceptation par l’administration fiscale de porter à la succession la valeur correspondant au total des prix de vente des éléments d’actifs de la SCI, compte tenu :

— d’une part que les mémoires déposées par l’administration fiscale (pièce n° 11 de M. [XL]) établissent qu’elle maintient que la valeur à retenir est celle fixée par la cour d’appel dans son arrêt du 1er octobre 2008 à hauteur de 20 000 000 euros, faute de vente des éléments d’actif intervenue antérieurement au partage,

— d’autre part, que la Commission a commis une erreur d’appréciation de l’arrêt du 1er octobre 2008 en estimant que la cour d’appel avait fixé la valeur de 20 000 000 euros « à titre conservatoire » alors que la cour n’a pas retenu une valeur à titre conservatoire mais fixé, aux termes même du dispositif de son arrêt, la valeur des parts de la SCI à 20 000 000 euros, sauf à y substituer la valeur du prix de vente de l’ensemble immobilier si celle-ci intervenait avant la fin des opérations de liquidation ("Les parts de la SCI [Adresse 32] sont à porter à l’actif successoral pour le prix de vente s’il intervient avant la fin des opérations de liquidation, à défaut pour la valeur de 20 000 000 €.") et en omettant de préciser cette condition restrictive lié à l’antériorité de la vente par rapport au partage.

Les cessions des éléments d’actifs de la SCI [Adresse 32] sont intervenues plus de 10 ans après le décès de M. [M] [XL] qui est survenu en 2001 et qui constitue le fait générateur de l’impôt. Elles ne peuvent pas servir de base à l’évaluation des biens de la SCI [Adresse 32].

Le rapport [K] du 20 novembre 2012 fait état d’une valeur vénale de l’ensemble immobilier de 5 077 280 euros ne saurait être retenu car s’il liste des ventes intervenues de manière contemporaine au décès de M. [M] [XL], aucune précision n’est donnée quant aux caractéristiques de ces éléments de comparaison qui ne sont donc pas pertinents. En outre aucun renseignement n’est donné concernant l’état des bâtiments objet du rapport, celui-ci indiquant que l’ensemble des surfaces considérées ne saurait être retenu qu’à titre strictement indicatif et sous réserve de confirmation par un géomètre expert et que le bâtiment La Réserve n’a pas été visité, de sorte qu’il ne peut pas constituer une preuve crédible de la valeur de la SCI [Adresse 32], au regard de celle retenue par le cabinet […], d’un montant de 20 000 000 €, retenue par les juges en 2008 et acceptée par les consorts [XL].

Il est ajouté que si l’administration fiscale avait retenu la solution du notaire chargé de la succession qui avait proposé qu’une déclaration de succession soit déposée et les droits afférents à la nouvelle dévolution successorale liquidés avant le 31 décembre 2008, cette déclaration devait être complétée après clôture des expertises. Or, aucune expertise n’a été mise en 'uvre depuis le dépôt de la déclaration du 31 décembre 2008.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a retenu une insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations et valorisé les 13 000 parts de la SCI [Adresse 32] à la somme de 20 000 000 euros. Il le sera également en ce qu’il a rejeté la demande de décote de 10 %, celle-ci n’étant justifiée ni en droit ni en fait.

2) […] [JI]

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste l’évaluation à 26 250 000 € retenue par l’administration fiscale pour le tableau […] [JI] faisant partie de l’actif de la succession de M. [M] [XL] et propose de retenir une valeur de 20 000 000 €.

Il invoque le courrier de […] du 9 septembre 2011qui atteste du fait que la valeur d’assurance d’une 'uvre est généralement deux fois plus élevée que sa valeur réelle ce qui vise à appliquer un coefficient multiplicateur de 2 dans le cas d’une 'uvre d’exception comme […] [JI] et sur les estimations de l''uvre établies par […], à savoir 20 182 300 € à la date du [Date décès 14] 2001 et 18 384 000 € à la date du 30 septembre 2011 ainsi que sur l’estimation à la date du 6 janvier 2012 de […] à 23 305 700 € (30 000 000 $).

Il soutient qu’un mode opératoire aurait été expressément convenu par l’administration fiscale, à savoir une expertise.

Ainsi, par courrier du 27 octobre 2008 (pièce n°13), adressé par le service à Maître [SO], avocat, il était indiqué : « L’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1/10/2008, considère (page 14) que la déclaration de succession établie le 23 avril 2002, les inventaires des 7 septembre 2001, 6 et 19 février 2002 »demeurent valables en ce que (ces documents) constituent la reconnaissance par les fils [XL] des biens constituant la succession de leur père."

La cour précise (page 20) que "le tableau [JI] a été prêté depuis 2003 au [41] de [Localité 45] : la valeur assurée doit être connue des héritiers.

[…]. Dans ces conditions, le dépôt de la déclaration de succession principale ne dépend pas des deux expertises diligentées sur certains biens successoraux".

De même, par courrier du 8 décembre 2008, cité par la partie adverse, le service précisait : « Toutefois, la mention »pour mémoire" du tableau [JI][…]ne saurait être acceptée dans la mesure où les héritiers disposent d’éléments d’évaluation : […], d’autre part, le tableau est estimé à 25 000 000 € dans le rapport d’expertise du 27 décembre 2006."

L’administration fiscale expose qu’elle retient la valeur de 26 250 000 € proposée par la commission départementale de conciliation de [Localité 47] dans son avis du 15 octobre 2013 qui, dans sa séance du 15 octobre 2013, en présence des représentants des héritiers de M. [M] [XL], des représentants de l’administration fiscale et d’un représentant du Syndicat Français des Experts professionnels en 'uvres d’Art et Objets de Collection, a, au regard des éléments fournis par M. [LN] [XL], notamment la lettre du 9 septembre 2011 de […] et des débats en séance, considéré que la valeur de remplacement proposée par un assureur pour un tableau évalué entre 1 250 000 $ et 1 500 000 $ serait de 2 000 000 $ soit un coefficient multiplicateur de 1,6. Au cas particulier, le tableau […] [JI] a été prêté au "[43] of Art" et il ressort du contrat de prêt, communiqué par les autorités américaines dans le cadre d’une demande d’assistance administrative, que le tableau a été évalué et assuré pour une valeur de 50 000 000 $ (42 000 000 €). Au regard de cette valeur de remplacement, la commission départementale de conciliation de [Localité 47] a donc conclu à une valeur de 26 250 000 €.

Elle soutient que les expertises citées par l’appelant ne sont pas probantes dès lors que les expertises de […] ne comportent aucun élément de comparaison et ne sont pas justifiées, que l’expertise de […] procède à une évaluation au 6 janvier 2012, soit plus de 10 ans après le décès de M. [M] [XL] et relève que, sur une période très proche (30 septembre 2011 et 6 janvier 2012), […] et […] évaluent le tableau respectivement à 18 384 000 € et 23 305 700 €, soit un écart de valorisation de plus de 20 % ce qui contredit l’affirmation de M. [LN] [XL] selon laquelle les deux expertises sont concordantes.

Elle souligne que l’argument de l’appelant selon lequel un mode opératoire aurait été expressément convenu avec le service n’est pas sérieux.

Réponse de la cour

Le tableau […] [JI] a été déclaré « pour mémoire » sans estimation dans la déclaration de succession du 31 décembre 2008.

Aux termes de l’article 764 du code général des impôts, « La valeur imposable, s’agissant des objets d’art ou de collection ne peut, sous réserve d’une vente intervenue dans un délai de deux ans, être inférieure à l’évaluation faite dans les contrats ou conventions d’assurances contre le vol ou contre l’incendie en cours au jour du décès et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs, moins de dix ans avant l’ouverture de la succession sauf preuve contraire. »

Aux termes de la proposition de rectification du 29 juillet 2011, l’administration fiscale a estimé le tableau à une somme qui ne pouvait pas être inférieure à 20 000 000 euros au jour du décès correspondant à la valeur faite lors de son dépôt au [42] de [Localité 45] le 22 mai 2023 et déclaré assuré pour 50 000 000 $. Elle a retenu comme termes de comparaison les prix de vente d''uvres par la société […], à savoir, un tableau de [WM] ([…]) pour la somme de 21 616 965 euros, un tableau de [CH] ([…]) pour 77 368 500 euros et le tableau de [NT] ([…]) pour 21 287 754 euros. Elle portait à 40 000 000 euros le rehaussement de l’actif successoral.

Monsieur [XL] a contesté les termes de comparaison retenus par l’administration fiscale et considéré que celle-ci avait donné son accord de principe pour que la valeur du tableau soit portée pour mémoire pour permettre une expertise qui était toujours en cours auprès des maisons […] et […]. Il a contesté l’estimation de l''uvre pour les besoins du contrat, ne la considérant pas comme étant pertinente s’agissant d’une valeur maximale destinée à limiter l’exposition de l’assureur en cas de dommage ou de vol, et qui est supérieure à la valeur réelle de l''uvre.

La Commission départementale de [Localité 47] a, par avis du 15 octobre 2013, proposé de retenir une valeur de 26 250 000 euros en considérant que la valeur de remplacement proposée par l’assurance était de 1,6 fois la valeur assurée.

L’administration retient l’évaluation proposée par la Commission.

Monsieur [XL] ne saurait reprocher à l’administration de n’avoir pas respecté un prétendu engagement de l’administration fiscale dans la mesure où aucune expertise judiciaire n’a été diligentée. Il convient de souligner qu’elle a indiqué sans son courrier du 8 novembre 2008 que la mention pour mémoire ne pouvait être acceptée pour le tableau au motif que les héritiers disposaient d’éléments d’évaluation.

La valeur d’assurance de l''uvre n’a pas été communiquée par M. [XL] mais par le [43]. Elle est de 50 000 000 $ dès 2003.

Les évaluations de l''uvre par les maisons […] et […], invoquées par l’appelant, respectivement à 18 384 000 euros et 23 305 700 euros contredisent l’argument de l’appelant selon lequel elles seraient concordantes. L’expertise de la société […] du [Date décès 14] 2001 ne comporte aucun élément de comparaison et celle de la société […] a été établie le 30 septembre 2011, plus de 10 ans après le décès de M. [M] [XL].

Ces évaluations ne sauraient contrer la présomption édictée par l’article 764 du code général des impôts.

Le jugement entrepris sera confirmé en ce qu’il a rejeté la contestation de M. [XL] de l’évaluation retenue par l’administration fiscale à hauteur de 26 250 000 euros (correspondant à 1,6 de la valeur assurée) sur le fondement de l’article 764 du code général des impôts.

3) Le tableau attribué à [MZ] [WZ] [Y]

Énoncé des moyens

Monsieur [XL] conteste la valeur de 1 000 000 € retenue par l’administration fiscale pour le tableau désigné dans la déclaration de succession du 31 décembre 2008 : "[MZ] [WZ] [Y] (1882-1925), Portrait de [WS] [ZW], Peinture-c 1909-71,5 X 32,5 cm".

Il considère que la valeur de ce tableau, mentionnée dans la déclaration de succession déposée en 2002 était erronée dans la mesure où ce tableau s’est avéré être un faux et qu’il a été vendu au prix de 1 555 $, soit 1 289 euros, frais compris, le 4 août 2004.

Il produit à ce titre une attestation de M. [PE] [Z] [GE], spécialiste mondial de l''uvre de [Y], du 28 octobre 2002 qui indique que ce tableau n’est pas de [ET] [ET] [Y], l’extrait du catalogue des ventes de la société […] et la facture du prix de cession de 1 300 $ à l’issue de l’enchère publique en date du 4 août 2004.

Il soutient que le prix de vente du tableau intervenu dans un délai de plus de deux ans après le décès constitue un moyen de preuve qui ne peut pas être écarté.

L’administration fiscale sollicite la confirmation du jugement en ce qu’il a retenu une valeur de 1 000 000 € figurant à l’inventaire.

Elle expose que l’avis de M. [GE] du 28 octobre 2002 a été rendu sur photographie et non dans le cadre d’une expertise effectuée sur pièce ; que le courrier est dénué d’argumentation et ne justifie pas en quoi le tableau serait un faux puisqu’il se contente d’énoncer : "selon moi, le tableau du boxeur n’est pas de [MZ] [Y]", sans plus de précisions ; que la demande de M. […], vice-président de [XL] […] adressée à M. [GE] le 25 octobre 2002, décrivait l''uvre « the canvas, which measures 71.5 x 32.5 cm » alors que l’extrait du catalogue de […] mentionne « oil on paper laid down on japanese rice paper (71.1 x 32.1 cm) » de sorte que les deux 'uvres ne se correspondent pas ; que la facture de vente du 2 septembre 2004 ne comporte ni le nom du vendeur ni le descriptif du bien, étant rappelé que la cession du 4 août 2004 ne répond aux conditions posées par l’article 764 précité (intervenue plus de deux années après le décès de [M] [XL]).

Elle ajoute que l’inventaire notarié clos le 17 avril 2002, certes annulé par l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 14 avril 2005, mais que l’arrêt rendu par la cour d’appel de Paris le 1er octobre 2008 a considéré valable en ce qu’il constitue "la reconnaissance par les fils [XL] des biens constituant la succession de leur père", comprend ce tableau de [ET] [Y] "Portrait de [WS] [ZW]", estimé à la somme de 1 000 000 €.

Réponse de la cour

La valeur du tableau a été fixé par les héritiers à 1 000 000 euros. M. [XL] soutient que cette valeur est erronée dans la mesure où le tableau s’est avéré être un faux, ce que conteste l’administration fiscale.

La Commission départementale de conciliation a, dans son avis du 15 octobre 2013, proposé de retenir l’évaluation de 1 000 euros au regard de l’attestation et du prix de vente.

Aux termes de l’article L 192 du livre des procédures fiscales, lorsque la commission départementale de conciliation s’est régulièrement prononcée sur le rehaussement ou le litige dont elle est saisie, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation contre l’imposition correspondante, quel que soit l’avis rendu par cet organisme.

La lettre en date du 25 octobre 2002 adressé par Monsieur […], vice-président de la société [XL] […] à Monsieur [PE] [Z] [GE] fait état d’une photo d’un tableau attribué à [MZ] [Y] dépeignant un boxeur identifié comme étant [WS] [ZW] avec, au verso un croquis de deux figures masculines, envoyée par « un de nos clients européens ». M. […] adresse cette photo à M. [GE] et lui demande s’il croit (« believe ») qu’elle peut être attribuée à [Y].

Comme l’a souligné le tribunal, il est étonnant de constater que le tableau dont il n’est pas prétendu qu’il aurait été cédé avant 2004 par la famille [XL] soit présenté comme un tableau appartenant à un client européen lequel aurait transmis une simple photographie pour en apprécier l’authenticité alors que ce tableau avait été confié pour restauration à Paris au moment de son décès, ce qui est impensable si le tableau avait été un faux.

L’avis de M. [GE] produit par l’appelant a été rendu sur photographies et non dans le cadre d’une expertise effectuée sur pièce, ce qui est pour le moins surprenant lorsqu’il s’agit de vérifier l’authenticité d’un tableau. Il a répondu par courrier du 28 octobre de manière lapidaire "In my opinion, the paintig of a boxer is not by [MZ] [Y]. Enclosed please find your photographs« ( »Selon moi, la peinture du boxeur n’est pas de [MZ] [Y]. Je vous retourne ci-joint les photographies que je vous retourne." Les photographies n’ont pas été produites de sorte qu’aucune comparaison entre le tableau et les photographies ne peut être faite.

Monsieur [GE] n’a donc pas argumenté sa position, se contentant d’affirmer que le tableau n’était pas [MZ] [Y], ce qui est pour le moins surprenant puisque d’après l’appelant, il est un spécialiste mondial de l''uvre de [MZ] [Y], qui a néanmoins rendu un avis non motivé au vu de simples photographies. Ces éléments sont de nature à retirer toute force probatoire à l’avis qu’il a donné.

Aucun autre avis sur l’authenticité du tableau n’a été sollicité.

En outre, la demande adressée à M. [GE] le 25 octobre 2002, décrivait l''uvre « the canvas, which measures 71.5 x 32.5 cm » alors que l’extrait du catalogue de […] mentionne « oil on paper laid down on japanese rice paper (71.1 x 32.1 cm) ». Le support de la peinture dans la lettre du 25 octobre 2002 est une toile et le support lors de la vente est du papier de riz japonais de sorte que les deux 'uvres ne se correspondent pas. Enfin, la facture de vente du 2 septembre 2004 ne comporte ni le nom du vendeur, ni le nom de l’acquéreur, ni la description de l''uvre. L’appelant n’établit pas la preuve que la valeur de l''uvre qu’il avait déclarée à hauteur de 1 000 000 euros était un faux et que l’évaluation était dès lors erronée.

La Commission ne pouvait pas retenir que les éléments rapportés par le contribuable permettaient d’établir que le tableau était un faux.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a estimé que l’administration fiscale a rapporté la preuve que l’évaluation d’origine à hauteur de 1 000 000 euros lors de l’inventaire par le contribuable lui-même était exacte et rejeté, en conséquence, la contestation de M. [XL].

Il le sera également en ce qu’il estimé que la valorisation de ce tableau pour un millième de sa valeur réelle dans la déclaration de succession par M. [XL], acteur reconnu du marché de l’art, constituait un manquement délibéré justifiant l’application de la majoration de 40 %.

4) Le tableau d'[AC] [XY] "[…]"

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste la valeur de 3 500 000 € retenue par l’administration fiscale pour le tableau désigné dans la déclaration de succession du 31 décembre 2008 correspondant à celle figurant dans l’inventaire notarié établi le 17 avril 2002.

Il invoque le prix de 408 830 € obtenu lors de la vente du 15 décembre 2003 ainsi que l’estimation de la valeur vénale en octobre 2001 de ce tableau établie par la maison […] à 600 000 $ soit 675 143 € et l’avis de la commission départementale de conciliation de [Localité 47] validant la valeur de 385 000 €.

L’appelant souligne qu’il est tout à fait fréquent qu’un même tableau puisse être dénommé de façon différente mais avoisinante et qu’en l’espèce, le titre "[…]« se borne à apporter une précision complémentaire au titre »[…]". Il ajoute que la différence entre les dimensions du tableau s’explique par la conversion des mesures du système anglo-saxon au système métrique.

L’administration fiscale fait valoir que la vente du 15 décembre 2003 qui n’a pas eu lieu aux enchères publiques mais a été réalisée par la société [XL] […]. Inc. est une vente amiable qui ne saurait constituer la preuve contraire à une prisée d’inventaire. En outre, celle-ci est intervenue plus de deux ans après le fait générateur, constitué par le décès de [M] [XL] le [Date décès 14] 2001. De plus, la désignation du tableau vendu par la société [XL] […]. Inc telle qu’elle figure sur le document produit par l’appelant est "[AC] [XY] et son élève (peintre français : 1832-1883) […], Pastel sur toile 50 cm par 40 cm« et que la désignation de l''uvre dans la déclaration de succession du 31 décembre 2008 et dans l’inventaire notarié dressé le 17 avril 2002 correspond à »[AC] [XY] (1832-1883) […], Pastel l54 X 43,3 cm" et qu’en conséquence, l’identité du tableau vendu avec le tableau déclaré dans la succession n’est pas établie (titre et dimensions du tableau) ; que la cession de 2003 au prix de 408 830 €, porterait plutôt sur un tableau réalisé par un élève du peintre, ce qui a évidemment une influence déterminante sur la valeur de l''uvre. Elle ajoute que l’évaluation fournie par l’appelant, émanant de la société […], ne peut constituer une preuve suffisante de la valeur du tableau dès lors qu’elle ne repose sur aucun comparatif et qu’en tout état de cause, les valeurs citées par la partie adverse (évaluation de […] de 675 143 € et prix de vente en 2003 de 408 830 €) contredisent la valeur de 385 000 € portée dans la déclaration de succession.

Réponse de la cour

S’il résulte de l’article 764 du code général des impôts que les droits de mutation par décès sont fixés par le prix exprimé dans les actes de vente lorsque la vente a eu lieu publiquement dans les deux années du décès, à défaut par l’estimation contenue dans les inventaires, la facture du 15 décembre 2003 établie par la société [XL] […] établit qu’il ne s’agit pas d’une vente aux enchères publiques, contrairement à la mention portée dans la déclaration de succession.

L’évaluation réalisée par la société […] intitulé « Fair market value for cost basis as of october 2001 », qui est non datée et non signée (pièce n° 41) indique qu’il s’agit d’un tableau intitulé "[…]- pastel on linen canvas 21 € in. x 17 in. (54 x 43,3 cm)" évalué à 600 000 euros.

Il convient de préciser qu’un inch = 2,54 cm et que les dimensions du tableau dans le système métrique sont donc de 55,24 cm x 43,18 cm.

La traduction de la facture émise par la société [XL] […] le 13 décembre 2003 (pièce n° 40) qui par ailleurs ne mentionne pas le nom du destinataire, fait état d’une 'uvre d’ "[AC] [XY] et son élève« intitulée »[…]«   »Pastel sur toile : 50 cm par 40 cm" au prix de 500 000 US$. Aucun élément de comparaison n’est cité.

Ainsi, force est de constater que les deux 'uvres ne sont pas identiques dans leurs dimensions, la différence ne pouvant s’expliquer pas la seule conversion du système anglo-saxon au système métrique, dans leur titre, "[…]« pour l’une, »[…]" pour l’autre mais surtout dans la paternité de l''uvre, l’évaluation de […] l’attribuant à [XY], la facture l’attribuant à "[XY] et son élève", 'uvre d’une valeur nécessairement moindre qu’une 'uvre de [XY], seul.

La facture ne porte pas le nom du destinataire et aucun justificatif de paiement n’est produit. Elle est dès lors dépourvue de toute force probante. L’attestation de Mme [GL] [FS], vice-présidente de l’administration "en charge de l’administration de [XL] […]" (pièce n° 40) ne peut pas suppléer l’ensemble des discordances constatées.

L’évaluation de la maison […] non datée et non signée et ne contenant aucun terme de comparaison est également dépourvue de force probante.

La Commission de conciliation ne pouvait pas dès lors retenir l’évaluation de 385 000 euros.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a jugé que l’administration fiscale avait retenu la valeur portée à l’inventaire à hauteur de 3 500 000 euros et rejeté les arguments développés par M. [XL] comme dénués de caractère probant.

Il le sera également en ce qu’il a estimé que la sous-évaluation de l''uvre de plus de 7 fois sa valeur et la mention d’une vente aux enchères inexistante portée à la déclaration de succession justifiaient l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

5) Les chevaux

L’administration fiscale soutient que la valorisation des chevaux au nom de Mme [BM] [XL] n’est pas contestée et que seule l’application de la majoration pour manquement délibéré sur ces droits demeure en litige.

Elle expose que l’article 17 du livre des procédures fiscales qui règle les modalités de rectification du prix ou de l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes, n’est pas applicable lorsqu’il y a réintégration dans l’acte successoral de biens dont la déclaration a été omise. Il revient à l’administration d’établir l’existence des biens omis dans la déclaration de succession au jour du décès, fait générateur de l’impôt et d’établir l’imposition à partir de leur valeur apparente sauf à réviser son évaluation eu égard aux observations du contribuable en réponse au redressement. Si le contribuable conteste la valeur du bien ainsi fixée, il lui appartient d’établir que la valeur réelle est inférieure à celle apparente.

La déclaration de succession du 31 décembre 2009 mentionne aux termes d’un procès-verbal d’état liquidatif et de difficulté dressé par Me [TI] le 19 juillet 2007 que des chevaux au nom de Mme [BM] [BW] épouse [XL] ont été portés à l’actif de la communauté pour un montant de 1 031 250 euros. Ce montant n’a pas été porté dans la déclaration de succession de 2008.

Ce chef de rectification a été accepté et le jugement entrepris sera confirmé en ce qu’il a indiqué y avoir lieu à le réintégrer.

S’agissant des intérêts de retard, Monsieur [XL] expose que les héritiers n’ont jamais entendu soustraire la valeur des chevaux aux droits de succession mais uniquement s’en remettre à l’appréciation du juge civil en ce qui concerne les masses en jeu, notamment les biens à inclure dans la communauté [BW] /[XL] ce que les héritiers ont précisé dans la déclaration de succession de 2008 en écriant qu’ « il y aura éventuellement lieu de souscrire une déclaration de succession complémentaire à ce propos ».

L’administration considère que l’absence de mention des chevaux dans la déclaration de succession sur le simple fondement de l’arrêt de la cour d’appel de Paris de 2008 ne peut valoir « mention expresse » au sens de l’article 1727 du code général des impôts.

Ainsi que l’a justement souligné le tribunal, l’arrêt rendu le 1er octobre 2008 n’a pas évoqué ce point dans la mesure où la cour n’était saisie que des désaccords persistants des parties entre les indivisaires successoraux en application des dispositions des articles 841 et suivants du code civil.

Dans ces conditions, les héritiers ne peuvent pas prétendre avoir entendu s’en remettre à l’appréciation du juge civil en ce qui concerne les masses en jeu alors qu’ils en étaient convenus au point qu’aucun chef de demande de cet ordre n’a été soumis à la cour d’appel de Paris et qu’aucune déclaration complémentaire n’a été déposée à cet effet.

Les consorts [XL] avaient dès le 19 juillet 2007 accepté l’inclusion des chevaux au nom de Mme [BW] à l’actif de la communauté et, qu’il n’y avait donc pas lieu dans la déclaration de 2008 de les omettre ni d’envisager une déclaration complémentaire, laquelle n’a d’ailleurs jamais eu lieu.

Monsieur [XL] ne pouvait pas ignorer que les chevaux relevaient de la communauté, donc de la succession de M. [M] [XL].

Le jugement déféré sera dès lors confirmé en ce qu’il a dit y avoir lieu à application des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

VI – Sur les biens non déclarés

Monsieur [LN] [XL] considère que les rectifications relatives aux trusts l’ont été en méconnaissance de l’obligation de motivation de la proposition de rectification, et plus généralement des droits de la défense, qu’elles procèdent d’un « abus de droit rampant » et qu’elles sont mal fondées.

1) Sur le grief tiré de l’absence de motivation de la proposition de rectification

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] considère que les rectifications relatives aux trusts ne sont pas motivées au sens de l’article 57 du livre des procédures fiscales qui exigent que l’administration fiscale vise le texte sur lequel elle s’appuie et motive en droit et en fait les rectifications proposées ; qu’en l’espèce, elles ne reposent sur aucun fondement juridique ni aucun texte de loi et que la position du service relève du postulat et ne repose sur aucune démonstration réelle, ni référence juridique valable. Il soutient que la seule mention à l’article 750 ter du code général des impôts dont les dispositions sont générales, suivie de quelques affirmations péremptoires sans le moindre fondement ni raisonnement juridique ne saurait répondre aux exigences de l’article 57 qui est de permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Il invoque un défaut de fondement textuel.

Il ajoute que l’administration fiscale ne peut pas opérer une substitution de motifs au cours d’une instance juridictionnelle sans procéder dans le délai de reprise à la notification d’une nouvelle proposition de rectification.

Il fait valoir que le tribunal a d’ailleurs confirmé que l’administration fiscale s’était contentée, pendant huit ans, de généralités sur le fonctionnement supposé des trusts, des paradis fiscaux, terme journalistique qui recouvre des réalités différentes et que cette approche ne pouvait pas être considérée comme satisfaisante. Il soutient, que, comme l’a admis le Service dans ses premières conclusions d’appel, l’analyse des trusts litigieux exigeait une analyse des droits étrangers les régissant.

Il soutient que le non-respect par l’administration fiscale des exigences liées à la motivation de la proposition de rectification, s’agissant des trusts, justifie la décharge du rappel correspondant.

L’administration fiscale soutient que la proposition de rectification est régulièrement motivée au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales puisqu’en l’espèce, la proposition de rectification du 29 juillet 2011 énonce : "Conformément aux dispositions de l’article 750 ter du CGI, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, lorsque le donateur ou le défunt à son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B.

L’ensemble du patrimoine du défunt, dont le dernier domicile fiscal était situé en France, doit donc être soumis aux droits de mutation à titre gratuit.

[']

La constitution d’un trust dans le but d’une transmission de propriété aux bénéficiaires de ce trust caractérise une mutation à titre gratuit prenant effet au jour de cette transmission.

Ainsi, lorsque la transmission de propriété intervient au jour du décès du constituant, c’est à cette date qu’est caractérisée une mutation à titre gratuit (cf arrêt de la Cour de cassation, com, 15 mai 2007, n° 05-18.268, n° 739 FS-PBIR, Crts Tardieu de Maleissye).

['].

En application de l’article 784 du CGI, les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l’enregistrement de ces actes",

et que le service a procédé ensuite à la description des trusts litigieux.

Elle soutient que la référence aux articles 750 ter et 784 du code général des impôts fonde en droit les rectifications litigieuses et que la rédaction de l’article 750 ter du CGI est suffisamment large pour assujettir aux droits de mutation à titre gratuit le transfert de propriété en matière de biens placés dans des trust ; que la jurisprudence considère que les biens placés en trust peuvent caractériser une mutation à titre gratuit taxable :

Selon l’article 750 ter du CGI, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France lorsque le donateur ou le défunt à son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B et ceux reçus par l’héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de cet article. En application de ce texte, le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit est constitué par le transfert de propriété, qui, s’agissant de biens placés dans un trust, s’opère par l’effet de la distribution de l’actif du trust au bénéficiaire final, au jour de sa clôture, laquelle peut être postérieure au décès du constituant.

Elle fait valoir que, dans le volet pénal de l’instance mettant en cause les consorts [XL], la chambre criminelle de la Cour de cassation (Cass. crim. 6 janvier 2021) a considéré, au visa des articles 750 ter et 784 du CGI que lorsque « le constituant d’un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l’acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable et ne prenant pas fin à son décès, ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession ».

La déclaration de succession comporte tous les biens qui appartiennent, ou sont légalement réputés appartenir, au défunt et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, légataires ou donataires, ainsi que, selon l’article 784 du même code, sauf dispense de rapport fiscal, l’existence de donations consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et le montant de ces donations.

Aux termes de l’article 750 ter dudit code, dans sa version antérieure à la loi du 29 juillet 2011, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, en particulier, les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêts, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, lorsque le donateur ou le défunt à son domicile fiscal en France.

Il se déduit de l’ensemble de ces éléments, et sans méconnaissance de l’exigence de prévisibilité juridique, le principe suivant : même avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, lorsque le constituant d’un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l’acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable et ne prenant pas fin à son décès, ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession.

Elle expose que les actes ou déclarations déposés par les contribuables bénéficient d’une présomption d’exactitude et de sincérité mais peuvent comporter des erreurs sous la forme d’insuffisances, d’inexactitudes ou d’omissions. L’administration dispose d’un droit général de contrôle et peut, à ce titre, demander des informations et des justifications aux redevables, lesquels sont tenus de fournir des éléments probants qui sont appréciés par les services de contrôle et, en cas d’instance juridictionnelle, soumis à l’examen du juge. Celui-ci dispose d’un pouvoir souverain d’appréciation des preuves qui lui sont soumises et peut, en application de l’article 7, al 2 du code de procédure civile, prendre en considération, parmi les éléments du débat, des faits que les parties n’auraient pas spécialement invoqués au soutien de leurs prétentions et leur appliquer la règle de droit appropriée. Conformément à l’article 12 du même code, il doit donner ou restituer leur exacte qualification aux faits et actes litigieux sans s’arrêter à la dénomination que les parties en auraient proposée et ceci en toute matière y compris fiscale. En application de l’article 3 du code civil, le juge qui reconnaît applicable un droit étranger, doit en rechercher, soit d’office soit à la demande d’une partie qui l’invoque, la teneur, avec le concours des parties et personnellement s’il y a lieu, et de donner à la question litigieuse une solution conforme au droit positif étranger. Il peut, en application de l’article 1353 (devenu 1382) du code civil, retenir l’existence de présomptions si elles sont graves, précises, et concordantes.

Elle précise que c’est l’appelant lui-même qui a mis dans le débat les instances pénales dans ses dernières conclusions récapitulatives devant le tribunal de grande instance signifiées le 1er février 2019. Elle ajoute que le grief d’absence de débat contradictoire est d’autant plus mal fondé que M. [LN] [XL] a pu organiser sa défense et présenter ses observations à la suite de la réception de la proposition de rectification, dans le cadre de sa réclamation contentieuse auprès du service, devant le tribunal, dans le cadre des nombreux échanges de conclusions avec l’administration fiscale. Elle ajoute qu’il n’a d’ailleurs communiqué certains éléments (par exemple l’acte de trust censé être celui du […] Trust) que plusieurs années après le début de la procédure, sans oublier, en dernier lieu, son changement de position dans sa note du 24 mai 2019 sur l’origine des tableaux composant le [BM] Trust alors que si l’article L. 57 du LPF participe d’une exigence de loyauté à l’égard de l’administration fiscale, celle-ci doit aller dans les deux sens.

Réponse de la cour

En application de l’article 57 du livre des procédures fiscales l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de façon à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Elle doit indiquer clairement la nature des redressements envisagés, leur montant par catégories et chefs de redressement éventuels, l’impôt et l’année d’imposition par des motifs suffisamment explicites pour permettre au contribuable d''engager une discussion contradictoire avec l’administration fiscale.

Il résulte de la proposition de rectification du 29 juillet 2022 que l’administration fiscale a indiqué clairement :

la nature des redressements envisagés, à avoir les droits d’enregistrement liés au décès de [M] [XL] le [Date décès 14] 2001, leur montant en principal pour chacun des chefs de redressement, à savoir :

— insuffisance de valeur des parts de la SCI [Adresse 32],

— insuffisance de valeur de deux tableaux,

— insuffisance de valeur du "[…]" [JI],

— […],

— SCI [Adresse 28] [Adresse 53],

— [BM] Trust,

—  1989 [EG] Trust,

— […] Trust,

— tableau de [HK] [R],

— chevaux,

— forfait mobilier,

et la détermination de l’actif net de succession, des parts héréditaires, de la part revenant au conjoint survivant, de celles revenant à chacun des enfants [LN] et [U] [XL], la liquidation des droits et pénalités et leur fondement (intérêts de retard et manquement délibéré).

Pour chacun des trusts qu’elle a listés et évalués, l’administration fiscale a fondé ses propositions de rectification sur l’analyse qu''elle en a faite au regard de la transmission des biens aux héritiers du fait du décès de leur auteur.

En faisant en outre référence aux articles 750 ter et 784 du code général des impôts et en procédant à la description des trusts litigieux, l’administration fiscale a fondé en fait et en droit les rectifications proposées litigieuses pour assujettir aux droits de mutation à titre gratuit le transfert de propriété en matière de biens placés dans des trusts. La proposition de rectification était donc parfaitement motivée au sens de l’article 57 du livre des procédures fiscales ce qui a permis à Monsieur [XL] de former des observations.

La proposition de rectification notifiée à M. [XL] a permis à celui-ci de discuter utilement l’application des dispositions invoquées par l’administration fiscale et de contester l’analyse en fait et en droit des éléments réunis par le service.

Ainsi que l’a relevé le tribunal, les éventuelles évolutions de l’administration l’ont été en réponse aux arguments de M. [XL] qui n’a eu aucune difficulté à organiser sa défense et qui n’a d’ailleurs communiqué certains éléments comme l’acte de trust censé être celui du […] Trust, que plusieurs années après le début de la procédure et qui a opéré un changement de position dans sa note du 24 mai 2019 sur l’origine des tableaux composant le [BM] Trust.

Monsieur [XL] est mal fondé à soutenir que le défaut de motivation de la proposition de rectification est constitué par le fait que le tribunal a écarté l’approche soutenue par le Service dans ladite proposition dès lors qu’en tout état de cause, l’appréciation par le tribunal du bien-fondé des redressements, par des motifs autres que ceux invoqués par l’administration fiscale dans sa proposition de rectification, n’est pas de nature à nécessairement entraîner l’irrégularité de cette dernière.

La proposition de rectification est donc régulièrement motivée au sens de l’article 57 du code de procédure civile de sorte que le moyen tiré du défaut de motivation de cette proposition sera rejeté.

2) Sur les moyens tirés de la substitution de motif et de la violation du principe du contradictoire par le tribunal

Énoncé des moyens

Monsieur [XL] soutient que le tribunal a procédé à une substitution illégale de motifs, en violation de l’article 57 et L 80 CA alinéa 2 du livre des procédures fiscales, écartant l’approche du Service pourtant discutée depuis plus de huit années, pour lui substituer une nouvelle en retenant des motifs de droit et de fait de sa propre initiative non discutés par les parties, en palliant la carence de l’administration fiscale, en méconnaissance des droits de la défense ce qui justifie la décharge des rappels litigieux.

Il fait valoir que le tribunal a, de sa propre initiative, pris une mesure d’instruction illégale aux fins d’obtenir le dossier pénal sur lequel il a fondé sa décision et alors même que les parties n’avaient pas entendu le produire, malgré les demandes insistantes du juge et pour suppléer la carence de l’administration fiscale dans l’administration de la preuve, en violation des articles 9 et 146 du code de procédure civile, violant ainsi le principe du contradictoire prévu par l’article 16 du code de procédure civile.

Il invoque l’article 6 de la CEDH et fait valoir que le tribunal s’est fondé sur de nombreux courriers couverts par le secret professionnel et le secret des correspondances qui se trouvaient dans le dossier pénal pour valider les redressements en droit et la majoration de 40 % pour manquement délibéré et donc sur des faits qui n’avaient pas été mentionnés dans le cadre de la procédure d’imposition, le juge développant sa propre analyse et écartant les approches proposées par les parties. Il cite une lettre de Me [UM] adressée le 18 septembre 2006 à Messieurs [U] et [LN] [XL] les informant que des discussions avaient été engagées en préservant l’anonymat de la famille [XL] avec Mme [PJ] [P] du cabinet de M. [DB] [D], ministre des finances de l’époque en vue de parvenir à une forme « de forfait fiscal à la manière suisse », et pour laquelle il n’a pas pu faire valoir qu’elle était protégée par le secret professionnel.

L’administration fiscale fait valoir que c’est l’appelant lui-même qui a mis dans le débat les instances pénales dans ses dernières conclusions récapitulatives devant le tribunal de grande instance signifiées le 1er février 2019 et souligne que le dossier pénal a été communiqué par le ministère public.

Elle soutient que Monsieur [XL] est particulièrement mal fondé à invoquer la violation du principe du contradictoire dans la mesure où il a pu organiser sa défense et présenter ses observations à la suite de la réception de la proposition de rectification, dans le cadre de sa réclamation contentieuse auprès du service, devant le tribunal, dans le cadre des nombreux échanges de conclusions avec l’administration fiscale.

Elle souligne que Monsieur [XL] n’a communiqué certains éléments (par exemple l’acte de trust censé être celui du […] Trust) que plusieurs années après le début de la procédure, qu’il a changé sa position dans sa note du 24 mai 2019 sur l’origine des tableaux composant le [BM] Trust et que si l’article L. 57 du LPF participe d’une exigence de loyauté à l’égard de l’administration fiscale, celle-ci doit aller dans les deux sens.

Réponse de la cour

En application de l’article 6 du code de procédure civile, les parties ont la charge d’alléguer les faits à l’appui de leurs prétentions. Si l’article 7 du même code interdit au juge de prendre en considération des faits qui ne sont pas dans les débats, celui-ci peut néanmoins prendre en considération, parmi les éléments du débat, ceux que les parties n’auraient pas spécialement invoqués au soutien de leurs prétentions. Le juge dispose d’un pouvoir souverain d’appréciation des preuves.

L’article 11 du code de procédure civile dispose que "Les parties sont tenues d’apporter leur concours aux mesures d’instruction, sauf au juge à tirer toute conséquence d’une abstention ou d’un refus.

Si une partie détient un élément de preuve, le juge peut, à la requête de l’autre partie, lui enjoindre de la produire, au besoin sous astreinte. Il peut, à la requête de l’une des parties, demander ou ordonner, au besoin sous la même peine, la production de tous documents détenus par des tiers, s’il n’existe pas d’empêchement légitime."

L’article 146 du code de procédure civile dispose que « Une mesure d’instruction ne peut être ordonnée sur un fait que si la partie qui l’allègue ne dispose pas d’élément suffisants pour le prouver. En aucun cas une mesure d’instruction ne peut être ordonnée en vue de suppléer la carence de la partie dans l’administration de la preuve. »

Monsieur [XL] reproche au juge d’avoir obtenu illégalement le dossier pénal et cela malgré les demandes qu’il avait adressées aux parties en ce sens qui s’y sont refusées, en violation du principe du contradictoire.

Or, il ressort du jugement entrepris que, par note aux parties du 11 décembre 2018, le tribunal a demandé aux parties de produire l’ensemble des pièces du dossier pénal concernant les trois trusts litigieux, à savoir le [BM] Trust, le 1989 [EG] Trust et le […] Trust. Par ordonnance de révocation de l’ordonnance de clôture du 22 janvier 1999, les parties ont été enjointes de communiquer l’ensemble des pièces du dossier pénal. Par avis du 25 janvier 2019, le tribunal a informé les parties de ce que la totalité du dossier pénal était mis dans les débats, puis, au vu du refus du demandeur de communiquer l’intégralité dudit dossier lors de l’audience du 5 février 2019, a sollicité du Parquet général ladite transmission par soit-transmis du 5 février 2019 dont copie a été transmise aux parties. La transmission a été autorisée par soit-transmis du 27 février 2019 et les parties ont été informées de la réception du dossier lors de l’audience du 20 mars 2019.

Tout juge a le pouvoir d’ordonner aux parties ou aux tiers de produire des éléments de preuve qu’ils détiennent. Ce pouvoir est limité par l’existence d’un empêchement légitime.

En l’espèce, il ne saurait dès lors être fait grief au tribunal d’avoir sollicité du Parquet général la communication du dossier pénal que Monsieur [XL], qui était en possession d’une copie, avait expressément refusé de communiquer et cela, malgré l’injonction que lui avait adressée le tribunal à cet effet, ce qu’il reconnaît aux termes de ses conclusions.

L’ensemble des pièces pénales ont donc été régulièrement versées aux débats et soumises à la contradiction des parties.

Contrairement à ce que soutient M. [XL], la référence par le juge aux éléments figurant dans le dossier pénal ne peuvent être considérées comme des investigations personnelles. Il ne saurait non plus être reproché au tribunal d’avoir fondé sa décision sur des pièces qui auraient été soumises au secret professionnel, la seule lettre invoquée par M. [XL] ayant été régulièrement versée au dossier pénal sans qu’il ne soit invoqué ni justifié qu’elle aurait fait l’objet d’une cancellation par la chambre de l’instruction pour ce motif.

En application de l’article 12 du code de procédure civile, le juge tranche le litige conformément aux règles de droit qui sont applicables. Il doit donner ou restituer leur exacte qualification aux faits et actes litigieux sans s’arrêter à la dénomination que les parties en auraient proposée et ceci, en toute matière, y compris fiscale.

Le juge n’a pas l’obligation de relever d’office un moyen qui, impliquant l’appréciation de circonstances de fait, n’était pas de pur droit. Tenu de trancher le litige conformément aux règles de droit qui sont applicables à l’espèce.

Le juge doit vérifier si les conditions d’application de la loi sont remplies. En procédant ainsi, il n’introduit aucun élément nouveau dans les débats ni aucun moyen de droit nouveau, moyen considéré comme étant dans la cause.

Le juge qui reconnaît applicable un droit étranger, doit en rechercher, soit d’office soit à la demande d’une partie qui l’invoque, la teneur, avec le concours des parties et personnellement s’il y a lieu, et de donner à la question litigieuse une solution conforme au droit positif étranger.

L’article 16 du code de procédure civile impose au juge de respecter et de faire respecter par les parties le principe de la contradiction et lui interdit de retenir dans sa décision, les moyens, les explicitations et les documents invoqués ou produits par les parties que si celles-ci n’ont pas été à même d’en débattre.

En l’espèce, le tribunal a motivé sa décision après analyse des pièces versées aux débats et soumises à la contradiction des parties et des moyens développés par ces dernières. Monsieur [XL] n’indique pas quels seraient les faits et les moyens qui auraient été soulevés d’office par le tribunal et qui n’auraient pas été soumis à la contradiction des parties.

Les moyens tirés de la substitution de motif et de la violation du principe du contradictoire par le tribunal sera dès lors rejeté.

3) Sur l’existence d’un « abus de droit rampant »

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] reproche à l’administration fiscale de s’être implicitement placée sur le terrain de l’abus de droit s’agissant des rectifications relatives aux trusts.

Il considère que l’administration fiscale a fondé ses rectifications sur une volonté de dissimulation et a d’ailleurs appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur une volonté de dissimulation et donc sur un « abus de droit rampant » alors qu’elle aurait dû se placer sur le terrain de la procédure de la répression des abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Il soutient que les motifs retenus par le tribunal pour justifier les rectifications litigieuses se fondent également implicitement sur l’existence d’un abus de droit. Il soutient qu’il aurait donc dû bénéficier des garanties attachées à cette procédure.

Il expose que, depuis 1988, la définition de l’abus de droit a évolué pour inclure la fraude à la loi même si le Service n’a pas explicitement reproché le caractère fictif des actes litigieux ou leur inspiration pour un motif exclusivement fiscal. Il fait valoir que l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est un indice de ce que le Service a retenu une intention frauduleuse du contribuable. Il ajoute que l’administration fiscale a porté plainte à son encontre pour fraude fiscale en lien avec les redressements litigieux. Il cite des extraits des écritures du Service se référant aux notions de fraude et de dissimulation.

Il indique que le tribunal était parfaitement conscient du fait que l’équivalent en droit français de la doctrine du « sham trust » est l’abus de droit par fictivité. Il considère que le tribunal s’est implicitement placé sur le terrain de l’abus de droit en faisant application de la doctrine du « sham trust » en exposant que cette notion impliquait, en plus d’une requalification fondée sur l’intention des parties, une caractérisation d’une volonté de tromper et, à titre subsidiaire, sur le terrain de l’exception d’ordre public international. Il précise que pour qu’un acte soit fictif, il n’est pas nécessaire qu’il n’ait aucune existence, il suffit qu’il opère une dissimulation.

Il soutient également que pour valider les rectifications contestées, le tribunal a considéré que l’ordre public au sens du droit international français faisait obstacle à l’application de la loi de Guernesey s’agissant du 1989 [EG] Trust et de la loi des Bahamas s’agissant du […] Trust, sans expressément identifier le principe essentiel de droit français qui justifierait la mise en 'uvre de cette exception sauf à préciser que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale était un objectif à valeur constitutionnelle et faire état de l’arrêt [ZC] c/ [YD] rendu le 26 avril 2012 par le tribunal fédéral suisse, cette double référence le démontrant.

L’administration fiscale soutient que le fait de requalifier les actes qui lui sont soumis pour asseoir l’impôt de mutation, ne saurait s’analyser en un « abus de droit rampant ».

Elle rappelle que, les dispositions de l’article L. 64 du LPF lui permet de rétablir le véritable caractère d’une opération en écartant les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses donnant ouverture à un régime plus favorable, notamment en matière de droits d’enregistrement ou de taxe de publicité foncière. Elle doit établir comme lui étant inopposables certains actes passés par le contribuable ou certaines clauses contenues dans ceux-ci, établir qu’ils présentent un caractère fictif ou peuvent être regardés comme ayant eu pour seul but d’éluder les impositions dont était passible l’opération réelle.

Ainsi, diverses situations peuvent présenter certaines analogies avec l’abus de droit, mais s’en distingue dans la mesure où le service peut asseoir l’impôt sans démontrer au préalable qu’un acte juridique invoqué par le contribuable n’est pas sincère.

C’est notamment le cas dans l’hypothèse où les conséquences d’un acte juridique ont été mal appréciées par le contribuable. En effet, la qualification que les parties donnent elles-mêmes à un acte juridique considéré comme sincère ou aux clauses ou conséquences de cet acte ne lie l’administration que si cette qualification est exacte. Conformément aux principes généraux du droit fiscal, l’impôt est établi non d’après la qualification erronée que les parties ont donnée à leurs conventions, mais d’après le caractère juridique et les effets réels de ces dernières, tels qu’ils ressortent des stipulations des actes.

En l’espèce, il n’y a pas d’abus de droit puisque l’administration fiscale avance seulement que la qualification que la convention donne aux prestations fournies ne correspond pas à leur nature réelle et se borne à réparer une erreur.

En effet, la proposition de rectification du 29 juillet 2011 indique : "Il est avéré que l’intégration des biens dans ces trusts constituait un mode de gestion habituel du patrimoine de la famille [XL] depuis plusieurs générations. La cour, elle-même, dans son arrêt du 1er octobre 2008, confirme l’existence de ces trusts et leur usage, perpétuant une « tradition familiale », depuis plusieurs générations, afin de préserver l’unité du patrimoine familial et d’organiser sa transmission. Par ailleurs, les procédures judiciaires engagées entre les héritiers ayant débuté en 2003, ces derniers ne pouvaient ignorer les éléments sur lesquels portaient leurs différends, cinq ans après le début de la procédure. Enfin, compte tenu de votre rôle avéré dans la gestion de l’actif du défunt, vous ne pouviez pas non plus ignorer ni l’existence ni la consistance des biens situés à l’étranger, mais non déclarés, et dont certains avaient une très grande valeur. A cet égard, les distributions de liquidités et de tableaux dans le […] Trust pour plus de 73,6 M€ établissent de façon évidente que vous en connaissiez l’existence.

['].

C’est donc de manière délibérée et en pleine connaissance de cause que les héritiers ont minoré de manière très conséquente les bases de la déclaration de succession précitée, s’agissant de ces chefs de rectification".

Elle soutient qu’elle s’est donc bornée, dans la proposition de rectification du 29 juillet 2011, à constater qu’au regard du mode de fonctionnement des trusts litigieux, le défunt, [M] [XL] ne s’était pas réellement dépossédé des biens placés dans les trusts qui ont fonctionné comme des trusts révocables. Elle n’a jamais soutenu que les trusts litigieux étaient fictifs ou avaient été créés dans un but exclusivement fiscal mais indiqué seulement que leur prétendu caractère irrévocable ou discrétionnaire était contredit par leurs modes de fonctionnement.

Elle ajoute que, s’agissant du manquement délibéré, la motivation de la proposition de rectification ne comporte aucune mention relative à une prétendue application d’un « abus de droit rampant » et qu’elle a appliqué la majoration de 40 % qui est encourue lorsque l’acte présente des inexactitudes, insuffisances ou omission et que la mauvaise foi du contribuable est établie, ou le simple intérêt de retard si la mauvaise foi n’est pas démontrée et non celle de 80 % prévue par l’article 1732 du code général des impôts.

Réponse de la cour

L’article L. 64 du livre des procédures fiscale dispose que « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, auraient normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

Ainsi, l’administration fiscale est en droit de rétablir le véritable caractère d’une opération en écartant les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses donnant ouverture à un régime plus favorable, notamment en matière de droits d’enregistrement ou de taxe de publicité foncière. L’administration fiscale doit établir comme lui étant inopposables certains actes passés par le contribuable ou certaines clauses contenues dans ceux-ci, établir leur caractère fictif ou qu’ils peuvent être regardés comme ayant eu pour seul but d’éluder les impositions dont était passible l’opération réelle.

En l’espèce, l’abus de droit n’est pas invoqué dans la proposition de rectification du 29 juillet 2011. L’administration fiscale a, au regard du mode de fonctionnement des trusts litigieux, estimé que le défunt, [M] [XL] ne s’était pas réellement dépossédé des biens placés dans les trusts qui ont fonctionné comme des trusts révocables. Elle n’a jamais soutenu que les trusts litigieux étaient fictifs ou avaient été créés dans un but exclusivement fiscal mais indiqué seulement que leur prétendu caractère irrévocable ou discrétionnaire était contredit par leurs modes de fonctionnement et que le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit était constitué par le transfert de propriété des biens placés dans les trusts.

Les extraits des écritures de l’administration fiscale cités par l’appelant se rapportent, pour leur très grande majorité, à des extraits de décisions pénales et de doctrine et ne sauraient établir que l’administration fiscale se serait fondée sur un abus de droit implicite.

L’administration a d’ailleurs appliqué la majoration de 40 % qui est encourue lorsque l’acte présente des inexactitudes, insuffisances ou omission et que la mauvaise foi du contribuable est établie et non celle de 80 % prévue par l’article 1732 du code général des impôts.

Enfin, c’est par des motifs pertinents que la cour adopte, que le tribunal n’a pas fondé sa décision sur l’existence d’un prétendu abus de droit implicite puisqu’il a analysé le fonctionnement des trusts litigieux aux fins de déterminer s’il y avait eu transmission ou non des biens les composant au décès de [M] [XL] et qu’il n’a pas retenu leur caractère fictif (« sham trust ») mais au contraire, jugé que l’abus de droit, au sens de l’article L. 64 du LPF, supposait une fictivité, une absence de « réalité économique » qui ne constituaient pas le fondement qui avait été retenu par l’administration fiscale dans le cadre de la procédure de rectification, soulignant qu’à la différence de la présente instance fiscale, le débat devant les juridictions pénales s’était centré sur la fictivité des trusts.

Le moyen sera dès lors rejeté

4) Sur les parts de la société […]

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] soutient que la procédure est irrégulière ce qui justifie la décharge du redressement puisque l’administration fiscale a obtenu et exploité un rapport de mission de Madame [ZJ] [BO], administrateur judiciaire, en méconnaissance des dispositions des articles L. 86 et L. 86 A du livres des procédures fiscales encadrant le droit de communication auprès de certaines professions non commerciales soumises au secret professionnel d’une part et qu’elle s’est fondée sur des bilans de la société […] obtenus de façon illégale dans le cadre de la mise en 'uvre d’une demande d’assistance administrative internationale auprès des services fiscaux irlandais d’autre part puisqu’aucun fondement juridique ne l’autorisait à la date à laquelle elle a été effectuée, la convention franco-irlandaise ne visant que l’impôt sur le revenu des personnes physiques, la taxe complémentaire et l’impôt sur les sociétés.

Il conteste la réintégration dans l’actif successoral de M. [M] [XL] des parts de la société […] aux motifs que le directeur de cette dernière, Monsieur [B], a attesté que Monsieur [M] [XL] « n’a jamais été ni actionnaire ni dirigeant de droit ou de fait de cette société » et que cette affirmation a été reprise par la cour d’appel de Paris, dans son arrêt de 2008. Il ajoute que le notaire désigné par la cour pour effectuer la liquidation de la communauté et la partage de la succession n’a pas retenu les parts de la société […] ; que l’extrait du courrier de cabinet d’avocats […]-[W] adressé à Me [BO] le 31 août 2007 précise que ces parts ne relèvent pas du patrimoine de M. [M] [XL]. Il souligne qu’une réunion de travail mentionnée a eu lieu le 2 août 2007 et non le 2 août 2008.

Il rappelle qu’il appartient à l’administration fiscale de rapporter la preuve de l’omission alléguée.

Il ajoute que le tribunal n’a procédé à aucune démonstration en droit et en fait de ce que les parts de la société […] auraient dû être réintégrées dans l’actif successoral et a procédé à une substitution de motifs en retenant que la société […] faisait en réalité partie des actifs du Sons Trust, trust soumis au droit de Guernesey dont M. [LN] [XL] était bénéficiaire et qui, surtout, avait eu un fonctionnement identique à celui du 1989 [EG] Trust, qui a justifié que les actifs de ce dernier soient inclus dans la succession sur un plan fiscal et alors que le Sons Trust n’a jamais fait l’objet d’une rectification de la part du Service.

Il reproche également au tribunal de s’être fondé sur les pièces du dossier pénal qui ne comptaient pas parmi les pièces figurant au débat sur lesquelles les parties n’ont pas pu échanger.

Il fait valoir qu’il ne dispose d’aucune information concernant la valeur des parts de la société puisqu’il n’a jamais été actionnaire ni dirigeant de droit ni dirigeant de fait de cette société.

L’administration fiscale réplique que Maître [BO], désignée par l’ordonnance du tribunal de grande instance de Paris du 26 juillet 2007 en qualité d’administrateur provisoire de l’indivision post-communautaire et successorale consécutive au décès de [M] [XL], a considéré que les parts de la société […] faisaient bien partie de la succession du défunt dans son rapport de mission établi le 14 décembre 2010 qu’elle a obtenu dans le cadre de son droit communication exercé en vertu des articles L. 81, L. 86, L. 86 A et L. 102 B du LPF. Elle soutient que l’absence de liens entre le défunt et la société susvisée n’est donc nullement établie.

Elle soutient que sa demande d’assistance administrative internationale auprès des autorités fiscales irlandaises est régulière car effectuée conformément à la convention franco-irlandaise entrée en vigueur le 15 juin 1971.

Elle sollicite la confirmation du jugement entrepris en qu’il a estimé que la société […] faisait bien partie de la succession de M. [M] [XL] pour la valeur de son actif net comptable au 31 décembre 2001, soit 9 129 674 livres anglaises (15 003 054 € selon le taux de change du 28 décembre 2001).

Réponse de la cour

La société […], créée en 1967 et immatriculée à Dublin en 1992, a pour activité la gestion, pour l’Europe, de l’élevage de pur-sang.

L’administration fiscale se fonde sur un extrait du rapport de Mme [ZJ] [BO], administrateur judiciaire de la succession énumérant « les biens dont le caractère indivis n’est pas contesté » dont les parts de la société […] tels qu’ils ressortent d’une réunion de travail du 2 août 2008.

L’article L. 86 du livre des procédures fiscales permet l’exercice de droit de communication de l’administration fiscale auprès de membres de certaines professions non commerciales et notamment les professions dont l’exercice autorise l’intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers, tels que les administrateurs judiciaires. Le droit de communication peut porter sur l’identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement, même si elles sont tenues au secret professionnel. En application de l’article L. 86 2 du livre des procédures fiscales, il ne peut pas porter sur la nature des prestations effectuées. La loi n’établit pas une liste des documents susceptibles de faire l’objet du droit de communication mais précise la nature des biens admis dans l’exercice de ce droit.

Les renseignements ainsi recueillis peuvent être utilisés pour le calcul de l’assiette et le contrôle de tous les impôts.

En l’espèce, les renseignements recueillis auprès de Mme [BO], administrateur de la succession, portent sur l’appartenance de la société […] à l’indivision post-communautaire et successorale consécutive au décès de M. [M] [XL] de sorte qu’il n’est pas établi qu’ils aient été obtenus en violation des dispositions des articles L. 86 et L. 86 1 du livre des procédures fiscale et auraient vicié la procédure.

La convention franco-irlandaise du 21 mars 1968 entrée en vigueur le 15 juin 1971 précise en son article 1er qu’elle s’applique aux impôts sur le revenu perçu pour le compte de chacun des États contractants quel que soit le système de perception. Elle vise notamment l’impôt sur les sociétés pour le France et l’impôt sur les bénéfices des sociétés pour l’Irlande (Corporation profit tax). Les bilans de la société pour les exercices 2000 à 2008 ont dès lors été obtenus dans le cadre d’une demande d’assistance administrative internationale conformément à ladite convention de sorte que la procédure est régulière.

Maître [BO] en sa qualité d’administrateur judiciaire de l’indivision post-communautaire et de la succession affirme que le caractère indivis des parts n’est pas contesté. Le fait que les parts de la société ne soient pas retenues par le notaire chargé de la succession ne peut suffire à écarter cette affirmation.

Monsieur [LN] [XL] ne produit pas aux débats (tout comme en première instance) la lettre qu’aurait rédigée Monsieur […], peu importe qu’elle soit évoquée par la cour d’appel dans son arrêt du 1er octobre 2008, cette seule évocation n’étant pas suffisante à rapporter la preuve de son existence ni de son contenu.

En outre, la pièce n° 53 versée aux débats par M. [LN] [XL] constituée par un extrait du courrier qu’aurait adressé le cabinet d’avocats […]-[W] à Me [BO] le 31 août 2007 contestant le caractère indivis des parts de la société […], comporte deux pages et ne permet pas à la cour de vérifier, en l’absence de toute mention en ce sens, qui en était l’expéditeur, ni même d’ailleurs le destinataire mais surtout quelle est la date de ce document qui pourrait constituer une contestation des propos de Me [BO] suite à la réunion de travail dont M. [XL] indique en outre qu’elle a eu lieu le 2 août 2007 et non le 2 août 2008 comme indiqué par Me [BO], sans toutefois en apporter la preuve.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a estimé que la société […] faisait bien partie de la succession de M. [M] [XL] pour la valeur de son actif net comptable au 31 décembre 2001, soit 9 129 674 livres anglaises (15 003 054 € selon le taux de change du 28 décembre 2001).

5) Sur la SCI La [Adresse 28]-[Adresse 53]

La SCI La [Adresse 28]-[Adresse 53] était composée de 4 500 parts au jour du décès de M. [M] [XL].

Par acte authentique du 19 avril 2001, celui-ci a cédé 808 parts de la SCI à chacun de ses fils, soit au total 1 616 parts au prix de 1 389 778 € (9 116 345 F).

Au jour de la transmission, la SCI était propriétaire des biens immobiliers suivants :

— un hôtel particulier, [Adresse 18] [Localité 23], siège de l’institut [XL] ;

— un hôtel particulier, [Adresse 8] [Localité 23] ;

—  5 emplacements de parking (lots 104, 105, 106, 107 et 91), [Adresse 2] [Localité 23].

Monsieur [LN] [XL] conteste l’évaluation de la SCI retenue par l’administration soit 20 912 297 € (valeur conforme à celle proposée par la commission départementale de conciliation).

Il conteste en outre les deux rectifications effectuées par l’administration concernant la SCI à savoir, la réintégration dans l’actif de succession de la somme de 1 389 778 € en tant que créance de la succession représentative du prix de cession des parts non acquitté et la réintégration dans la succession de l’écart de valeur entre le prix payé et la valeur réelle des parts, soit 5 368 334 € (6 758 112 € – 1 389 778 €).

a) Sur la valeur des parts de la SCI

L’article L. 17 du livre des procédures fiscales dispose que l’administration des impôts peut rectifier prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation parait inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations et que l’administration est alors tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations.

Il appartient à l’administration d’établir le bien-fondé de l’évaluation qu’elle retient.

La valeur vénale réelle d’un bien sur la base de laquelle l’administration des impôts est en droit, en application de ces dispositions, de rectifier le prix ayant servi de base à la perception d’une imposition correspond au prix pouvant être retiré, à la date du fait taxable, de la vente du bien en cause en tenant compte de tous les éléments dont l’ensemble permettant d’obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande.

Cette valeur peut être déterminée par comparaison avec les prix constatés pour des cessions de biens qui, sans être parfaitement identiques au bien en cause lui sont intrinsèquement similaires, cette similitude portant sur l’état de fait et l’état de droit des biens.

En outre, s’il appartient à l’administration de rapporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés dans les déclarations à l’aide d’éléments tirés de comparaison avec des biens intrinsèquement similaires à celui en cause, le contribuable dispose de la faculté, pour contester le redressement, de critiquer les éléments de comparaison retenus par l’administration fiscale.

Il est toutefois admis qu’en l’absence d’éléments de comparaison, d’autres méthodes puissent être utilisées, voire que l’on combine différentes méthodes, suivant une pondération qui permet de tenir compte des caractéristiques de la société.

En ce qui concerne la détermination de la superficie développée pondérée hors 'uvre (SDPHO) ou valeur de rendement, celle-ci correspond à la somme des superficies des différents niveaux affectés d’un coefficient de pondération qui tient compte de son utilité par rapport à celle d’un niveau normal (affecté d’un coefficient 1), étant précisé que cette méthode est, en matière d’évaluation d’immeubles entiers, la méthode régulièrement utilisée notamment en matière d’expropriation par l’administration et les tribunaux.

La superficie développée pondérée hors 'uvre d’un immeuble est calculée à partir de la superficie bâtie (c’est-à-dire de la superficie couverte au sol par la construction). La superficie de chaque niveau est mesurée « hors 'uvre », c’est-à-dire murs extérieurs compris, et affectée d’un coefficient particulier tenant compte de l’usage et de la structure de chaque niveau. Les éléments bâtis constituant en général l’essentiel de la propriété à évaluer, les prix de référence sont « réduits » au mètre carré SDPHO de la construction, abstraction faite du terrain, et il suffit ensuite de multiplier par la valeur unitaire ainsi dégagée la SDPHO de l’immeuble expertisé pour obtenir sa valeur vénale globale.

Pour être retenus, les termes de comparaison choisis doivent comporter des constructions d’un standing analogue à celui de l’immeuble à évaluer et des terrains de complément d’une superficie adaptée à l’importance des constructions.

Le bien sis [Adresse 18] [Localité 23]

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste la valeur de 15 364 166 € retenue par la commission départementale de conciliation. Il critique l’utilisation de la méthode fondée sur la SDPHO (superficie développée pondérée hors 'uvre) adoptée par le service et qui, d’après le cabinet d’expertise [N] est contestable notamment dans la mesure où il existe un métré de géomètre qui doit prévaloir sur tout autre mode de calcul des surfaces et que cette méthode méconnaît la circonstance selon laquelle l’immeuble en question était partiellement loué à la date d’évaluation, une telle méthode ne devant pas être appliquée pour des immeubles loués ou susceptibles de l’être du fait qu’elle ne tient pas compte des conditions locatives des immeubles, et notamment l’existence ou non d’un bail, le niveau de loyer, la durée d’engagement, la qualité du locataire. Il fait valoir que le cabinet [K] attribue à l’immeuble une valeur de 9 400 000 € au [Date décès 14] 2001 et que l’expertise du cabinet [BF] retient une valeur de 6 500 000 € en décembre 2008.

Il soutient que les comparables utilisés par le service ne sont pas pertinents, car choisis dans l’un des quartiers les plus chers de [Localité 47] pour l’hôtel particulier [Adresse 52] ([Localité 22]) et en raison de la rareté de son emplacement pour celui de la [Adresse 51] ([Localité 48]).

L’administration fiscale réplique que la « méthode SDPHO » est une méthode couramment utilisée et reconnue par les évaluateurs, lorsqu''il s’agit d’évaluer des immeubles entiers (maisons, immeubles de rapport…) et consiste à mesurer, à partir de la superficie couverte au sol par la construction et du nombre de niveaux, la surface hors 'uvre (SDHO) qui est une surface murs extérieurs compris. La surface de chaque niveau ainsi obtenue est ensuite affectée d’un coefficient particulier tenant compte de l’usage et de la structure de chaque niveau (sous-sol aménagés ou non, étages carrés, combles'). La somme des superficies ainsi pondérées représente la superficie développée pondérée hors 'uvre de l’immeuble (SDPHO). Cette méthode présente ainsi l’avantage de pouvoir être utilisée avec une raisonnable cohérence pour calculer la surface des biens cités en comparaison, pour lesquels les informations sur la distribution intérieure exacte ne sont le plus souvent pas disponibles.

La comparaison avec les prix constatés au m² utile est également une méthode acceptable. C’est d’ailleurs celle qui est utilisée pour les lots d’immeubles vendus séparément, pour lesquels la SDPHO est sans signification. La comparaison à partir du m² utile pour une construction entière (comme un hôtel particulier) présente toutefois l’inconvénient, dans la généralité des cas, de ne pas permettre de prendre en compte des surfaces pondérées en raison de l’absence d’informations disponibles pour les mutations qui sont citées en comparaison.

Elle fait valoir qu’en appliquant des prix au m² utile non pondéré tirés des ventes d’autres biens à une surface très fortement pondérée (retenue pour moins de 1 350 m² sur une surface de 2 600 m² calculée par le géomètre), les deux experts ont mécaniquement minoré de près de moitié la valeur qui aurait dû être issue de leurs propres comparaisons (6 000 € pour l’expertise [BF] et 7 000 € pour le cabinet [K]) ; que contrairement à ce qu’affirme l’appelant, ce n’est pas le métré de géomètre qui est en cause, mais l’usage qui a été fait de ce rapport par les deux experts immobiliers. En effet, le métré établi par le cabinet de géomètres [JD] conclut à une superficie de 2 617,85 m². Cette surface a été retenue par la commission de conciliation.

Les deux experts, au contraire, ont écarté ab initio de ce métré toutes les surfaces qui n’étaient pas pleinement utilisables (« locaux techniques » pour 102,5 m², des « locaux divers » pour 72,55 m², locaux d’accès difficile ou de hauteur inférieure à 1,8m). En ne prenant en compte que 2 118,35 m², ils ont ainsi ab initio extourné une surface de 500 m², surface qui a donc été valorisée pour une valeur nulle, alors même que la technique des pondérations permet d’ajuster les valeurs en fonction des différentes possibilités d’utilisation de chacun des locaux composant un immeuble entier.

Les études produites sont critiquables à plusieurs points de vue.

Elle fait valoir que l’étude [BF] effectue une pondération excessive des surfaces ; que sur les 2 617 m² du métré, seuls sont retenus 2 118 m², qui sont ensuite pondérés par l’expert, pour n’obtenir qu’une surface de 1 325 m² à laquelle est appliqué un prix au m² de 6 000 €. Sur la valeur obtenue est encore appliquée une décote globale et finale de 20 % pour occupation. Elle ajoute que les références présentées sont approximatives ; que l’absence de date et d’adresse exacte rend difficile l’identification précise des ventes citées.

Elle fait valoir que la Commission départementale de conciliation, dont l’avis a été suivi par l’administration, a pour sa part retenu la surface totale du sous-sol (436 m²), et l’a pondérée à 0,3. Si l’on calcule le coefficient de pondération sur la seule surface des locaux qui ne sont pas qualifiés de difficiles d’accès par le géomètre (260 m² sur 436), les 131 m² retenus correspondent à une pondération 0,5 de cette surface qualifiée de « bureaux » par le géomètre.

Elle fait également valoir que l’étude [K] fait une pondération excessive en raison des surfaces et de la situation locative et qu’à partir d’une base de prix au m² utile de 7 000 € et après avoir également purement et simplement écarté 500 m² de surface de locaux, elle affecte les locaux d’habitation d’un coefficient de 0,64, les locaux d’archives d’un coefficient de 0,3 et les combles de 0,2 et qu’ainsi, elle aboutit à appliquer un prix de 7 000 € à un équivalent de 1 349 m² utiles, alors même que les prix au m² calculés d’après les ventes des autres biens immobiliers le sont à partir des surfaces utiles connues, c’est à dire avant pondération. Or, l’existence de surfaces de niveaux d’utilisation différents est inhérente à tout immeuble considéré dans son entier, surtout lorsqu’il est de construction ancienne (sous-sol, combles, locaux aveugles ou semi enterrés, etc.).

De tels procédés, appliqués à chaque type de local (seuls 720 m² utiles de ce bel hôtel particulier de prestige au c’ur de [Localité 47] sont affectés d’un coefficient de 1), aboutissent inévitablement à une surface de référence pour calculer la valeur très minorée.

Elle ajoute que la valeur de 9 449 196 € (approche dite « par analogie au marché »), ramenée à la surface issue du métré de géomètre (2 617,85 m²) correspond à un prix au m² utile de 3.609 €/m² utile, très éloignée des propres termes de comparaison que ce cabinet a lui-même cités.

Ainsi, alors même que l’appelant reconnaît que l’immeuble n’est loué que partiellement (sans aucune précision sur la surface louée), les deux experts appliquent les loyers du marché sur la totalité de la surface très fortement pondérée, avec la même erreur méthodologique que pour le calcul des valeurs vénales. En tout état de cause, la partie d’immeuble non donnée en location aurait dû être valorisée à part.

Elle fait valoir qu’à l’inverse, elle a adopté l’analyse rigoureuse menée par la Commission départementale de conciliation qui a pondéré les surfaces issues du métré de géomètre (qui est bien de 2 617,85 m²), pour déterminer une surface utile pondérée de 2 254 m².

S’agissant de la valeur de cet immeuble, elle indique s’être rangée à l’avis de la commission, ainsi déterminée :

Le coefficient de 1,3 résultant des usages a été appliqué pour passer de la surface utile pondérée (hors murs…) à la surface hors 'uvre (murs périmétriques compris), qui se trouve de ce fait également pondérée (soit 2 254 m² x 1,3 = 2 930 m²). Ce calcul a le mérite de permettre une comparaison pertinente avec les termes de comparaison cités par l’administration, dont les prix unitaires ont été calculés par m² de surface développée pondérée hors 'uvre (SDPHO).

Ainsi, la commission s’est attachée à prendre en compte des mesures et des valeurs compatibles et cohérentes.

La Commission départementale de conciliation a ensuite procédé à l’évaluation du bien à partir d’une combinaison de la valeur par comparaison et de la valeur de rendement.

La valeur à partir de la méthode par comparaison a été déterminée en retenant, d’une part, les trois termes de comparaison cités par l’administration et, d’autre part, de trois des termes proposés par le redevable.

Il en ressort un prix moyen au m² SDPHO de 6 047 € arrondi à 6 000 €, d’où une valeur par la méthode par comparaison de 17 580 000 € (6 000 € x 2 930 m²).

La valeur de rendement a été déterminée en retenant une valeur locative de 350 € par m² affectée d’un taux de capitalisation de 6 % soit 13 148 333 € [(350 € x 2 254 m²) / 6 %].

Il convient d’observer que, bien entendu, la valeur locative a été appliquée à la superficie utile pondérée et non pas à la superficie hors 'uvre pondérée, telle que reconstituée, le prix du marché locatif de bureaux étant calculé par m² utile réellement utilisable à usage de bureaux.

La combinaison de ces deux méthodes a conduit la commission à se prononcer pour une valeur vénale de 15 364 166 € (17 580 000 € + 13 148 333 €) /2, valeur à laquelle s’est rangée l’administration, qui a reconnu l’erreur initiale sur les surfaces (la SDPHO retenue pour 3 987 m² dans la proposition de rectification provenant d’informations contenues dans les fichiers des services fonciers, qui se sont révélées inexactes lors de la production du métré de géomètre).

La commission a ainsi accepté de faire une moyenne entre la valeur de rendement et la valeur par comparaison, alors même que les consorts [XL] n’avaient fourni aucune information sur les surfaces réellement données en location au jour du fait générateur. En outre, les surfaces louées l’étant au profit de l’institut [XL], lui-même, dirigé par le requérant, la libération des lieux en cas de décision de vendre eut été beaucoup plus facile qu’en présence d’un locataire extérieur.

La décote induite par la prise en compte de la location, dans ce cas particulier, procure un avantage en contrepartie d’une contrainte qui est ici grandement théorique.

Réponse de la cour

Pour ce qui relève des termes de comparaison, l’administration retient 3 termes de comparaison :

— un hôtel particulier [Adresse 52], ([Localité 22]), vente du 28 mars 2001, prix au m2 SDPHO : 6 275 euros,

— un immeuble 1870, [Adresse 4] ([Localité 23]) vendu loué le 19 avril 2000, prix au m2 SDPHO : 6 621 euros,

— un hôtel particulier [Adresse 20], vendu le 1er février 2001, prix au m2 de 5 840 euros.

Ces termes de comparaison sont pertinents dans la mesure où ils concernent des biens de prestige situés dans des quartiers parisiens tout autant prisés par leur intérêt historique que leur activité d’affaires.

Monsieur [XL] retient pour sa part les 3 termes de comparaison suivants :

— un hôtel privé, [Adresse 12], ([Localité 23]), vendu en juin 2001 pour un prix au m2 SDPHO de 5 240 euros,

— un immeuble « à rénover », [Adresse 16] ([Localité 23]) vendu en février 2001 pour un prix SDPHO de 5 589 euros

— un bien dont on ignore les caractéristiques, vendu en septembre 2000, pour un prix SDPHO de 6 721 euros.

A ce titre, ces termes de comparaison paraissent moins pertinents dans la mesure où, bien que situés aussi dans des quartiers parisiens de prestige, aucun n’est un hôtel particulier, le premier étant un hôtel « privé », le second « à rénover » et le troisième non caractérisé. Il sera observé de surcroît que les autres termes de comparaison notamment ceux relevés dans l’étude [BF] sont peu précis et ne peuvent dans ces conditions être considérés comme intrinsèquement similaires.

La commission de conciliation a opéré une moyenne de l’ensemble des prix au m2 pour obtenir une somme de 17 580 000 euros puis, par la valeur de rendement (valeur locative de 350 euros par m² x taux de capitalisation de 6%) a obtenu une somme de 13 148 333 euros, d’où une moyenne de 15 364 166 euros, valeur vénale du bien qui a été acceptée par l’administration fiscale.

Par ailleurs, sur l’utilisation de la méthode SDPHO, M. [XL] critique l’utilisation de cette méthode, telle que pratiquée par l’administration, en indiquant qu’il existe un métré qui doit prévaloir sur tout autre calcul de surface, alors même que l’immeuble était à l’époque loué partiellement, ce que cette méthode reconnaît.

Il s’appuie pour ce faire sur l’étude faite par le cabinet CatellaValuation Advisors et par M. [EG] [BF], qui conduisent respectivement à valoriser l’immeuble aux sommes de 9 400 000 euros eu 24 octobre 2001, et 6 500 000 euros en décembre 2008.

S’agissant tout d’abord du métré réalisé par M. [JD], qui conclut à une superficie de 2 617,85 m², il a bien été retenu par la commission de conciliation puis par l’administration fiscale sans que M. [XL] n’explique en quoi l’existence de ce métré exclurait l’utilisation de la méthode dite SDPHO.

Ensuite, il apparaît bien au contraire que ce métré a été écarté par les études [BF] et [K], qui ont exclu certains locaux dits techniques, alors justement que la méthode SDPHO permet par un système de pondération d’ajuster les valeurs des surfaces qui composent un bien.

Précisément s’agissant de l’étude établie par M. [EG] [BF], il s’avère que, bien que retenant le métré établi par M. [JD], la surface de l’ensemble des locaux techniques a été éliminée de sorte que les surfaces principales et annexes sont de 768,05 m2 et les surfaces pondérées de 542,66 m2.

S’agissant de l’étude [K], il s’avère qu’il a été procédé de la même façon, soit en éliminant de la surface utile toutes les autres surfaces, soit environ 500 m2, retenant même sans justification particulière, une surface utile de 720 m2 sur les 2 627,85 m2 figurant sur le métré, alors que, de surcroît, il est fait état, au sein de cette analyse, d’un bail, supposé commercial, dont les conditions ne lui auraient pas été communiquées.

Ces deux analyses ne peuvent donc contrer sérieusement l’évaluation de de l’administration.

Dans ces conditions, l’administration démontre que la valeur vénale du bien situé [Adresse 18] à [Localité 23] doit être retenue à la somme de 15 364 166 euros.

Le bien sis [Adresse 8] [Localité 23]

Il s’agit d’un hôtel particulier, à usage d’habitation, et non productif de revenus.

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste la valeur retenue par la Commission de conciliation de 5 410 927 €.

Il soutient que l’existence d’un bail emphytéotique à faible loyer à son profit justifie une décote de 35 % et non de 15 % comme appliquée par l’administration fiscale et validée par la commission départementale de conciliation et qu’en conséquence, en appliquant les données retenues par le service (méthode SDPHO et prix au m² de 5 633,45 €), la valeur de l’immeuble ne devrait pas excéder 4 979 572 € * (1 – 35 %) = 3 236 722 € qu’il accepte de porter à 4 000 000 €, chiffre retenu par l’expertise [K].

Il fait valoir que le bail est conclu pour un faible loyer et que l’on ne saurait confondre l’occupation par un des associés de la SCI avec l’occupation d’un bien par son propriétaire, ce qui justifie l’application d’une décote de 35 %.

L’administration fiscale expose qu’elle a évalué le bien à partir de la surface développée pondérée hors 'uvre (SDPHO) et que l’emploi de la méthode de reconstitution qu’a adoptée la Commission de conciliation pour calculer la SDPHO du [Adresse 18] à partir du métré de géomètre aboutit à un résultat inférieur à la SDPHO calculée par le service.

Par cohérence avec la méthodologie utilisée pour l’immeuble situé [Adresse 18], le calcul de la surface pondérée hors 'uvre est révisé en tenant compte, d’une part, du métrage effectué par le géomètre expert [JD] et d’autre part, des conclusions du cabinet [K] sur la SDPHO, dans son courrier du 29 novembre 2012. Ce dernier conclut, en effet, que la SDPHO peut être comprise entre 1,2 et 1,4 fois la surface utile pondérée. Le métré de la superficie du bien réalisé par le cabinet [JD] est de 785,05 m². Cette surface a été pondérée pour prendre en compte l’affectation des différentes parties du bâtiment (0,8 pour les combles, et 0,3 pour les sous-sols).

La surface utile pondérée de 680,65 m² correspond, pour reprendre la méthodologie validée par la commission pour l’autre hôtel particulier et qui rejoint la fourchette de correction donnée par le cabinet [K], une surface développée pondérée hors 'uvre (SDPHO) de 884 m² (680,65 × 1,3).

Au regard des termes de comparaison de l’administration et retenus par la commission départementale de conciliation, le prix au m² s’élève dans ces conditions à 5 633 €. La valeur de l’immeuble est donc de 4 979 572 € (884 m² x 5 633 €).

Dans son avis du 15 octobre 2013, la commission de conciliation a émis l’avis que la décote occupation ne devait pas excéder 15 %, dès lors que le bien était occupé par un membre de la famille de M. [M] [XL], M. [LN] [XL].

L’administration fiscale expose qu’il ressort d’un avenant au bail en date du 5 juin 2002 que l’appelant a entrepris et va entreprendre de très importants travaux sur l’immeuble. Ainsi, l’occupation par le co-gérant détenteur de la moitié du capital de la SCI ne saurait grever démesurément la valeur du bien, dès lors que cet occupant assume l’ensemble des travaux, y compris de gros 'uvre, pour conserver un très bon entretien de l’immeuble et que, dès lors, la décote de 15 % accordée par la commission de conciliation est conforme à la réalité de cette situation particulière de sorte qu’après décote, le bien est évalué à 4 232 636 euros.

Réponse de la cour

L’administration retient une valeur vénale « pré-décote » de 4 979 572 euros, ce dont M. [XL] a pris acte dans ses écritures dites n° 5. Les parties en outre divergent quant à l’abattement à appliquer en raison de l’existence d’un bail emphytéotique conclu entre la SCI [Adresse 35] [Adresse 53] et M. [LN] [XL] pour une durée de 40 ans à compter du 23 juillet 1996, l’administration retenant un abattement de 15%, M. [XL] un abattement de 35 %.

Toutefois, bien qu’il apparaisse tout d’abord que M. [XL] n’est pas propriétaire des lieux mais associé de la SCI qui détient l’immeuble, il est fait état, dans le dossier établi par M. [BF] d’un avenant au bail en date du 5 juin 2002, aux termes duquel M. [LN] [XL] se serait engagé à réaliser des travaux, y compris de gros 'uvre (ravalement, assainissement) et verserait un loyer annuel de 79 151 euros par an. Ce type de bail, habituellement utilisé pour la réalisation de constructions ou de rénovations d’ampleur, est inadapté à un tel bien. La décote retenue par l’administration de 15% est justifiée, de sorte que la valeur vénale de ce bien sera évaluée à la somme de 4 979 572 euros x 0,85 = 4 232 636 euros.

Les parkings sis [Adresse 2] [Localité 23]

Monsieur [LN] [XL] ne conteste pas la valeur de 137 204 € proposée par l’administration fiscale.

L’administration fiscale expose que la valeur de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] s’élève à 19 734 006 € (15 364 166 € + 4 232 636 € + 137 204 €). Elle applique un abattement de 10 % pour illiquidité. Il en ressort une valeur de 17 760 605 € (19 734 006 € x 90 %) soit un montant unitaire de 3 946,80 €, pour 4 500 parts. La valeur des 1 616 parts s’élève ainsi à 6 378 028 € au lieu de 6 758 112 €, valeur sur la base de laquelle les rappels de droits mis en recouvrement ont été calculés. C’est à bon droit que le prix de cession des 1 616 parts de la SCI soit 1 389 778 € a été réintégré à l’actif de succession de M. [M] [XL].

Ceci étant exposé, au regard de ce qui précède, la valeur vénale de la SCI [Adresse 35] [Adresse 53] s’élève à la somme totale de 15 364 166 euros + 4 232 636 euros + 137 204 euros = 19 734 006 euros, sur laquelle l’administration applique un abattement de 10% pour illiquidité, soit une valeur de 17 760 605 euros.

Chacune des 4 500 parts de cette SCI vaut ainsi 3 946,80 euros, ce qui porte la valeur des 1616 parts cédées par M. [M] [XL] à ses fils à la somme de 6 378 028 euros.

b) Sur la réintégration de la créance représentative du prix de cession des parts non acquitté

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste la réintégration dans l’actif de succession, en tant que créance, de la somme de 1 389 778 €, représentative du prix non acquitté correspondant à la cession des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] au motif que l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008 rappelle qu’il appartient à Madame [XL] de prouver contre le quittancement porté à l’acte et qu’aucun texte à valeur légale ou réglementaire n’impose que la transaction doive transiter par la comptabilité du notaire en charge de la cession. Il ajoute que l’arrêt de 2008 se prononce sur la question de savoir si le prix des 1 616 parts a profité à la communauté et en aucun cas sur celle de savoir si ledit prix a bien été acquitté et considère que ce prix a été versé et que ces observations ne sont pas de nature à remettre en cause le rehaussement.

Il reproche au tribunal d’avoir fait reposer à tort sur l’appelant la charge de la preuve du paiement du prix de cession par l’appelant alors qu’il appartenait au Service d’apporter la preuve de l’absence de paiement par des éléments tangibles, ce qu’il n’a pas démontré.

L’administration fiscale soutient que la quittance donnée dans un acte de cession fait foi entre les parties jusqu’à preuve contraire et qu’un tiers peut démontrer par tous moyens l’absence de paiement effectif ; que dans son arrêt du 1er octobre 2008, la cour d’appel se prononce uniquement sur la question de savoir si le prix des 1 616 parts a profité à la communauté, et non sur celle de savoir si le prix a bien été acquitté ce qui ne fait pas obstacle à ce qu’elle rapporte la preuve par tous moyens de l’absence du paiement effectif de ce prix, preuve négative qui ne peut résulter que d’un ensemble d’éléments concordants.

Elle fait valoir que l’extrait d’acte de cession de parts du 19 avril 2001 enregistré le 17 mai 2001 à la recette des impôts de [Localité 49] ne mentionne aucune information sur les modalités de paiement du prix ; qu’elle a obtenu communication des relevés du compte suivi par le notaire en charge de l’opération, Maître [YK] [O], retraçant toutes les opérations liées à la cession précitée, dans le cadre du droit de communication et que le compte référencé "[XL] [M], compte n°59517/Cession à ses enfants" n’a enregistré que des opérations relatives au paiement des honoraires du notaire et des droits d’enregistrement dus pour la cession des parts, intervenues entre le 17 avril 2001 et le 1er juin 2001, à l’exclusion de toute somme correspondant au paiement du prix de cession ; que, quelles que soient les modalités choisies par les parties à l’acte (prix payé hors la vue du notaire ou par la comptabilité du notaire), il n’en demeure pas moins que la somme de 1 389 778 € représentant le prix de cession des 1 616 parts de la SCI aurait dû transiter sur un des comptes déclarés à la succession de M. [M] [XL] et que tel n’est pas le cas en l’espèce.

L’examen des comptes bancaires, déclarés sur la période antérieure au décès, ne fait apparaître aucun encaissement de cette somme.

Elle ajoute que la décision de la cour d’appel de Paris en date du 1er octobre 2008 vient encore, et à l’inverse de ce que prétend l’appelant, confirmer que le prix n’a pas été réglé. En effet, lors de ce litige d’ordre privé, il s’agissait, notamment, de fixer la consistance des masses, ayant été auparavant définitivement jugé que Mme [BM] [XL] avait vocation à sa part de moitié dans la communauté ayant existé entre elle et le défunt, M. [M] [XL]. Devant la cour d’appel de Paris, les intimés (M. [LN] [XL] et les ayants-droits de M. [U] [CN]), réclamaient de cette communauté une récompense correspondant à la moitié du prix de la vente, au motif que la communauté en aurait encaissé le produit (les parts cédées étant un bien propre de M. [M] [XL]). Certes, la cour a constaté que Mme [XL] n’avait pas établi que ce prix n’avait pas été versé, mais a également constaté que les intimés n’avaient pas établi que le prix avait profité à la communauté et les a déboutés de leur demande de récompense à la hauteur de la moitié du prix de vente.

Ainsi, alors que les enfants de M. [M] [XL] (ou leurs ayants droit) auraient eu tout avantage à produire des preuves de leur règlement (pour récupérer la moitié de ce versement au titre d’une récompense), ils ne l’ont pas fait. C’est donc qu’il n’y a pas eu de règlement sur un compte dépendant de la communauté ayant existé entre M. [M] [XL] et son épouse.

Elle ajoute également qu’il est permis de supposer que, si un règlement quelconque était intervenu (même sur un compte propre à M. [M] [XL], donc n’ouvrant pas droit à récompense de la part de la communauté à leur profit), les intéressés auraient fourni toutes les preuves des paiements (qu’ils détiennent nécessairement, étant partie à l’acte ou ayants droit de partie), afin de vider, au moins sur ce point, le différend avec l’administration.

Elle soutient qu’elle a réuni tous les éléments permettant de conclure que, durant les quelques mois ayant couru entre l’aliénation de ses parts par M. [XL] et son décès, aucun règlement n’est intervenu, et qu’il se trouvait donc au jour de son décès créancier de ses fils à hauteur du prix stipulé dans l’acte authentique (1 389 778 €).

Réponse de la cour

Il est constant, en l’espèce, que l’extrait produit du compte de suivi de la scp [O]-[…], relatif à la cession survenue ne fait état que des droits d’enregistrements et des honoraires de l’étude mais que toutefois, ainsi que le relève à juste titre M. [LN] [XL], l’obligation de faire transiter les prix de vente par la comptabilité d’un notaire n’a été instaurée que par l’article L. 112-6-1 du code monétaire et financier, issu de la rédaction du décret du 20 mars 2013.

Toutefois, l’extrait de cession de parts du 19 avril 2001, dûment enregistré à la recette le 17 mai 2001 ne donne aucune information quant au paiement ou aux modalités de paiement du prix, tant et si bien que, comme l’établit l’administration en produisant le suivi du compte intitulé "[XL] [M], no 59517/cession à ses enfants" dans les registres du notaire, il n’est fait référence qu’aux droits d’enregistrement et aux honoraires de l’étude.

Surtout, M. [LN] [XL] s’abstient de produire toute pièce, y compris ses propres comptes ou ceux de son père, qui auraient pu faire apparaître le règlement du prix de ladite cession, le quittancement étant insuffisant à rapporter cette preuve.

Dans son arrêt du 1er octobre 2008, la cour d’appel de Paris en date du 1er octobre 2008 a constaté que si Mme [XL] n’avait pas établi que ce prix n’avait pas été versé, les intimés n’établissaient pas non plus que le prix avait profité à communauté ayant existé entre M. [M] [XL] et Mme [BM] [BW] et les a déboutés de leur demande de récompense à la hauteur de la moitié du prix de vente.

En application de l’article 1342-8 du code civil le paiement se prouve par tout moyen. L’extrait de cession des parts dûment enregistré vaut présomption simple de libération en application de l’article 1342-9 du même code.

En l’espèce, l’administration fiscale rapporte la preuve par les éléments concordants ci-dessus rappelés, en application de l’article 1354 du code civil, que ce paiement n’est pas établi, de sorte que le prix de cession des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] pour un montant de 1 389 778 euros doit donc être réintégré à l’actif de la succession de [M] [XL].

c) Sur le rapport à la succession de la donation indirecte consentie au profit des fils du défunt

Énoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste la réévaluation de la valeur vénale des parts de la SCI et rejette par conséquent la donation indirecte établie par l’administration à son profit et à celui de son frère.

Il soutient que [M] [XL] s’est fondé, pour convenir du prix de cession des parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53], sur la valeur qui ressortait d’une expertise réalisée par M. [LN] [AF] en octobre 1994 qui concluait à une valeur unitaire de 5 639 F (859,66 €), soit 9 116 345 F (1 389 778 €) pour 1 616 parts et que dès lors, il n’y a pu avoir d’intention libérale.

Il fait valoir qu’en l’absence d’intention libérale, aucune donation ne peut être caractérisée de sorte qu’aucun rapport fiscal au sens de l’article 784 du code général des impôts n’est possible.

L’administration fiscale soutient que la différence entre la valeur réelle des titres de la SCI à la date du décès de M. [M] [XL] et le prix mentionné dans l’acte de cession à ses enfants s’analyse en une donation indirecte.

Elle expose que selon les dispositions de l’article 784 du code général des impôts, les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation et la date de l’enregistrement de ces actes ; qu’en l’espèce, les faits constatés répondent aux règles de fond de la donation : l’intention libérale, le dessaisissement du donateur et l’acceptation par le bénéficiaire.

Sur l’intention libérale, elle expose que le lien affectif existant entre un père et ses enfants permet de présumer l’intention de donner de la part du défunt. L’acte de cession est par ailleurs intervenu le 19 avril 2001 soit six mois avant le décès. Enfin, cette SCI comportait principalement à son actif un hôtel particulier sis au [Adresse 18], siège de l’institut [XL] et berceau de la famille [XL] depuis 3 générations.

S’agissant du dessaisissement du donateur, elle fait valoir que la cession des titres a entraîné la perte du pouvoir du principal associé au profit des deux bénéficiaires qui sont devenus majoritaires, pour lui succéder à la tête de la SCI ; que la différence importante entre la valeur réelle des parts soit 6 378 028 € et leur prix de cession, soit 1 389 778 €, constitue un appauvrissement pour le vendeur, au profit des cessionnaires, qui se sont enrichis à due concurrence, étant devenus actionnaires majoritaires, et détenant le pouvoir dans l’entreprise.

S’agissant de l’acceptation du bénéficiaire, elle expose que les acquéreurs ont accepté de manière implicite et non équivoque l’avantage consenti par le vendeur.

Elle soutient que la réunion des trois éléments ci-dessus permet de constater l’existence d’une donation indirecte antérieure entre le défunt et ses enfants, non encore soumise aux droits de mutation et qui doit être rapportée à la succession de [M] [XL] pour la liquidation des droits, conformément aux dispositions de l’article 784 du CGI d’un montant de 4 988 250 € (6 378 028 € – 1 389 778 €).

Réponse de la cour

La donation indirecte est une libéralité qui est dispensée des formes solennelles exigées pour les donations par l’article 931 du code civil.

Elle reste néanmoins soumise à la réunion de toutes les conditions de fond des donations ordinaires de l’article 894 du code civil, à savoir :

— l’intention libérale du donateur,

— le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur entraînant son appauvrissement, l’acceptation par le bénéficiaire, ayant pour conséquence un enrichissement à due concurrence.

L’article 784 du code général des impôts dispose que "les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l’enregistrement de ces actes.

La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable."

Le prix de cession des 1 616 parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53] pour un montant de 1 389 778 euros le 19 avril 2001, alors que chacune des 4 500 parts de cette SCI vaut ainsi 3 946,80 euros, ce qui porte la valeur des 1 616 parts cédées par [M] [XL] à ses fils à la somme de 6 378 028 euros.

Il s’en déduit, que le différentiel colossal entre la valeur cédée et la valeur réelle de ces parts que ladite cession qui est intervenue quelque mois avant le décès de [M] [XL], révèle une intention libérale du donateur, son dessaisissement immédiat et irrévocable entraînant immédiatement son appauvrissement, et l’acceptation non discutable par les bénéficiaires, ayant pour conséquence un enrichissement à due concurrence.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il jugé y avoir lieu de rapporter à la succession de [M] [XL] la somme de : 6 378 028 euros – 1 389 778 euros = 4 988 250 euros.

La cession de parts intervenue n’ayant jamais donné lieu à paiement, alors qu’elle a été consentie à un prix excessivement minoré par rapport à la valeur vénale réelle des parts. M. [XL] est mal fondé à invoquer une étude de M. [AF] établie en 1994, soit 7 ans avant la cession et ne pouvait pas ignorer l’existence de cette donation indirecte et la minoration volontaire de la valorisation des parts de la SCI [Adresse 35] [Adresse 53], de sorte que le jugement déféré sera confirmé en que qu’il a reconnu l’existence d’un manquement délibéré, de nature à entraîner l’application d’une majoration de 40%

6) Sur les trusts

a) Sur la taxation des trusts aux droits de mutation à titre gratuit avant la loi du 2011

Monsieur [LN] [XL] soutient que le mécanisme du trust est utilisé à des fins d’organisation patrimoniale et ne présuppose pas l’évasion fiscale et que les trusts établis par Monsieur [M] [XL] ne l’ont aucunement été pour contourner l’impôt français.

Il soutient que le nouveau régime fiscal des trusts prévu par la loi de finances rectificatives de 2011 s’oppose à l’imposition aux droits de mutation à titre gratuit antérieurement à cette loi.

Il invoque le principe de légalité de l’impôt, notamment au regard des principes constitutionnels et conventionnels et soutient qu’aucune loi ne prévoyait, à la date du décès de Monsieur [M] [XL], que le décès du constituant d’un trust irrévocable et discrétionnaire était un fait générateur de droits de mutation à titre gratuit. Il fait valoir que "la loi de finances rectificative pour 2011, dont l’entrée en vigueur est postérieure au décès de Monsieur [M] [XL], a précisément eu pour objet de pallier l’absence de taxation aux droits de mutation des biens placés dans des trusts survivants et que la jurisprudence [CU] n’est pas transposable au cas particulier dans l’hypothèse où les bénéficiaires du trust n’accèdent à la disposition d’aucun actif ou droit cessible, transférable ou opposable à l’encontre du trustee au décès du constituant, comme au cas particulier" et que selon un arrêt récent du 18 novembre 2020, le fait générateur n’est pas le décès du constituant mais la distribution de l’actif du trust.

Il indique qu’à supposer qu’antérieurement à l’entrée en vigueur de la loi de 2011, le décès du constituant d’un trust irrévocable et discrétionnaire était un fait générateur de droits de mutation à titre gratuit, ce qui est fermement contesté, force serait de constater qu’à la date du décès de M. [M] [XL], la loi ne répondait pas aux exigences d’accessibilité, de précision, d’intelligibilité et de prévision et qu’aucun texte ni aucune jurisprudence ne faisait état du fait que le décès du constituant d’un trust irrévocable et discrétionnaire du constituant survivant pouvait dégénérer en droit de mutation à titre gratuit.

Il invoque la notion de « sham trust » selon laquelle toutes les parties au trust n’avaient, dès l’origine, pas l’intention de créer un trust mais seulement de créer une apparence dans le but de tromper les tiers.

Il invoque la doctrine du « true effect » issue de la décision [OS] du 11 octobre 2017 qui consiste à analyser les clauses du trust deed et à déterminer l’économie générale de l’acte pris en tant que tel afin d’en déduire ses « véritables effets » et soutient que l’analyse doit se fonder sur les clauses du trust deed, la façon dont le trust a fonctionné dans les faits étant indifférente.

Il ajoute que ces éléments ont convaincu le juge pénal et que par un arrêt du 29 juin 2018, la cour d’appel de Paris a confirmé le jugement du 12 janvier 2017 de la 32ème chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Paris qui l’avait relaxé des poursuites de fraude fiscale et avait relaxé l’ensemble des autres prévenus.

Il énonce également que c’est au prix de multiples erreurs de droit et en tordant les règles de droit étranger que le tribunal a pu juger régulière la proposition de rectification s’agissant des trusts litigieux. Il illustre ses propos en citant les notions de « sham trust » et de « true effects » invoquées par le jugement et critique l’application de l’ordre public international, en l’absence de toute identification d’un principe essentiel du droit français en la matière, en violation des dispositions de la CEDH.

Il fait valoir qu’il ne dispose d’aucun droit opposable à l’encontre des trustees et que ces derniers avaient une autonomie absolue sur les biens placés dans les trusts, ou de l’absence de distributions versées à M. [XL], notamment de la part du 1989 [EG] Trust.

Monsieur [XL] soutient que s’agissant des trusts qui n’ont pas pris fin au décès de leur constituant, il n’est pas possible de considérer qu’ils pouvaient être appréhendés, en l’absence de dispositions, spéciales, comme relevant des successions.

L’administration fiscale rappelle que la proposition de rectification du 29 juillet 2011 se fonde, notamment, sur le caractère révocable des trusts eu égard à la tradition familiale de transmission de patrimoine par l’intermédiaire de trusts, soulignant que [M] [XL] avait transféré l’essentiel de son patrimoine à plusieurs trusts ne relevant pas du droit des pays anglo-saxons (Etats-Unis, Grande Bretagne, Canada…) mais au contraire des juridictions de paradis fiscaux (Bahamas, Îles Caïman, Guernesey…).

Elle soutient que les trusts étaient révocables et que le défunt et par la suite Messieurs [LN] et [U] [XL], n’ont jamais perdu le contrôle effectif des biens mis en trust. Elle ajoute qu’il est avéré que le patrimoine que [M] [XL] détenait au travers de trusts était en réalité bien plus important que celui dont l’administration fiscale avait connaissance en 2011. Ainsi, le patrimoine compris dans le « 1989 Sons Trust » n’a pas été réintégré à la succession à défaut pour l’administration d’avoir pu réunir des éléments d’information suffisants en 2011 sur ce trust qui n’était pas cité par l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008.

Elle invoque les constatations du jugement correctionnel selon lesquelles : "Il ressort ainsi de l’enquête (D867-D873) que [LN] et [U] [XL] étaient copropriétaires à 50 %, selon les termes de l’avocat de [YK] [EG]-[HD] (D869-2), via la société […], elle-même détenue par la société […], cette dernière étant détenue par la société […], logée dans le [EG] Trust, d’un avion […]-G-IV (immatriculé N-917W). Le 20 mai 2003, les frères [XL] ont vendu leurs parts dans l’avion, en vendant les parts détenues dans […] par […] au groupe [EG]-[HD]. Cette vente, qui affecte le patrimoine du [EG] Trust, n’a été signée que par [U] et [LN] [XL] sans intervention d’aucune sorte du trustee qui n’est même pas mentionné au contrat (D868/4)."

Elle invoque également les interrogations soulevées par le juge d’appel dans son arrêt du 29 juin 2018 aux termes desquels il indique : "Il est permis de s’interroger sur le fait que le trustee, ainsi que mentionné dans l’acte de trust, n’exerce ses pouvoirs d’investissement qu’en conformité aux instructions données par le constituant et bénéficie d’une décharge de responsabilité corollaire de la liberté laissée aux équipes de direction des sociétés dont les parts étaient détenues directement ou indirectement par les trusts, comme le rôle prépondérant du protecteur, [F] [FF], jusqu’au décès de [M] [XL], et dont rien n’établit qu’il était membre des conseils d’administration des sociétés sous-jacentes, comme l’est ou l’a été, depuis 2007, le protecteur actuel, au demeurant sociétés sur lesquelles le dossier ne comporte que peu d’informations, interrogations pouvant conduire à interpréter ces éléments comme une limitation des pouvoirs discrétionnaires de gestion du trustee".

Elle ajoute que Messieurs [LN] et [U] [XL] ont perçu des sommes d’argent de la part du […] Trust. Ces constatations de l’autorité judiciaire, reposant sur les propres déclarations des conseils de la famille [XL], impliquent que l’opinion juridique de M. [FZ] [AU] du 25 janvier 2019, citée par l’appelant, soit sujette à caution. En effet, il est permis de douter de l’impartialité de ce dernier dès lors qu’il intervient, en tant que conseil juridique, dans des montages financiers mettant en jeu des trusts dans des paradis fiscaux. L’opinion juridique de M. [FZ] [AU], sur laquelle s’appuie M. [LN] [XL] repose sur le formalisme juridique des actes des trusts litigieux alors que leur fonctionnement atteste de leur caractère révocable et non discrétionnaire.

Elle expose que lorsque le juge français se trouve confronté à une institution étrangère, il doit procéder à une opération de qualification, pour faire entrer l’institution étrangère dans l’une des catégories du for existantes ; qu’à aucun moment, le législateur n’a pu avoir l’intention d’exonérer de droits de succession les actifs placés dans les trusts dont le constituant est décédé avant l’entrée en vigueur de la loi de 2011 et qui n’auraient pas été déclarés ; que plusieurs décisions de jurisprudence ont appréhendé le mécanisme du trust en droit fiscal français, avant l’application de la loi de 2011, comme support d’une donation indirecte, comme caractérisant une mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant ou en affirmant qu’en présence d’un trust révocable, les biens mis en trust sont inclus dans l’assiette de l’ISF ; que le fait générateur des droits de mutation à titre gratuit est constitué par le transfert de propriété, qui, s’agissant de biens placés dans un trust, s’opère par l’effet de la distribution de l’actif du trust au bénéficiaire final, au jour de sa clôture, laquelle peut être postérieure au décès du constituant ;

Elle ajoute que, comme le soulignent les magistrats, le cabinet Delplanque Pieron Beaucourt, répondant le 4 août 2006 à Mme [I] pour l’institut [XL], relevait : "Pour appréhender les questions liées au trust, le juriste français a tendance, tout en reconnaissant la spécificité du trust, à utiliser des concepts juridiques français issus du droit civil. La source de droit en cette matière est donc principalement la doctrine, elle-même à l’origine d’une pratique qui paraît admise par l’administration fiscale, et quelques rares décisions de jurisprudence. Pour nous en tenir aux considérations fiscales, nous rappellerons que l’administration fiscale a déclaré en 1970 qu’elle entendait approcher le phénomène du trust de façon réaliste en se fiant, non aux apparences, mais à la réalité des situations (Rép. [KU], J.O. déb. Ass. nat. 8 oct. 1970, p 4168)1.

Dans cette optique, il apparaît que le régime des droits de mutation applicables aux biens du trust est lié à la question du dessaisissement du constituant : Le transfert des biens du patrimoine du constituant au trust s’est-il effectué dans des conditions telles que celui-ci s’est réellement dessaisi des biens '"

Elle en conclut que les propres conseils de la famille [XL] reconnaissaient la possible taxation des trusts avant la loi de 2011. C’est d’ailleurs ce qu’a jugé la chambre criminelle de la Cour de cassation dans cadre de la procédure pénale engagée contre les héritiers de [M] [XL] et les ayants droit d'[U] [CN] en cassant et annulant toutes les dispositions de l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 29 juin 2018 au motif que « c’est à tort que les juges ont retenu l’absence, avant la loi du 29 juillet 2011, de toute obligation de déclarer, lors d’une succession, des biens placés dans un trust. »

Elle expose que, dans le cadre d’un trust, normalement, le trustee doit gérer les biens du trust conformément à l’instrument créant le trust. Pourtant, la pratique a vu le développement de lettres de v’ux ou d’intention prises en compte par les trustees dans leurs pouvoirs de décision. Par ailleurs, la présence d’autres intervenants que les trustees, comme les « protecteurs » ou autres « membres de conseils de famille » conduit à s’interroger sur la réalité et les contours de la « discrétion » du trustee et sur le réel dessaisissement du constituant, notamment au regard des spécificités du droit fiscal.

Elle fait valoir que le tribunal a indiqué que l’application des décisions de jurisprudence en matière de trust « nécessite un examen poussé des actes constitutifs des trusts mais également de l’ensemble des éléments de fait concernant le fonctionnement effectif de ces derniers » et comme il le souligne, l’exception d’ordre public joue sans atténuation, et toute règle étrangère qui ferait sortir du patrimoine du défunt des actifs dont ce dernier (ou le bénéficiaire) aurait, dans les faits, conservé le contrôle ou la jouissance est contraire à l’ordre public. Ceci vaut d’autant plus que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est un objectif à valeur constitutionnelle.

Les premiers juges ont procédé à l’examen des trusts au regard non seulement de l’instrument qui les a créés mais également de leur fonctionnement, qui peut aboutir à une requalification eu égard au droit auquel ils sont soumis, à l’examen des trusts au regard de l’ordre public international et de l’examen des droits de [M] [XL] au regard de la notion de « bien » au sens du droit.

Elle soutient que l’appelant ne peut sérieusement critiquer l’analyse des jurisprudences citées par le jugement, au regard notamment de la notion de « sham trust » ou de la doctrine du « true effects » dès lors que ces notions participent de l’analyse des modes de fonctionnement des trusts par les juridictions ni soutenir que l’analyse doit se fonder sur les clauses du trust deed, la façon dont le trust a fonctionné dans les faits étant quant à elle « indifférente » ce qui conduirait à ne pas examiner les réels pouvoirs du constituant sur les biens mis en trusts.

Elle soutient que le grief relatif aux atteintes à la CEDH en référence à une application prétendument arbitraire de l’exception d’ordre public n’est pas fondé, ajoutant que la jurisprudence de la CEDH estime que, si, par définition, toute imposition fiscale est en principe une ingérence dans le droit garanti par le 1er alinéa de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme puisqu’elle prive la personne concernée d’un élément de propriété, à savoir les sommes qu’elle doit payer, « cette ingérence se justifie conformément au deuxième alinéa de cet article, qui prévoit expressément une exception pour ce qui est du paiement des impôts ou d’autres contributions. »

Réponse de la cour

Le trust est une institution de droit anglo-saxon, qui, aux termes de la convention de la Haye du 1er juillet 1985 sur la loi applicable au trust, non ratifiée par la France est décrit comme des relations juridiques créées par une personne, le constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort lorsque les biens ont été placés sous le contrôle d’un fiduciaire dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé.

Le trust peut être également défini comme un mécanisme juridique en vertu duquel le constituant (settlor) se dessaisit de la « propriété légale » (legal ownership) de certains biens ou droits, de manière irrévocable ou non, au profit d’un tiers fiduciaire (trustee) qui est investi du pouvoir de gérer les biens à lui confiés qui figurent à son nom sur le titre mais constituent une masse distincte qui ne fait pas partie de son patrimoine, dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou pour le compte d’un ou plusieurs bénéficiaires qui reçoivent la propriété équitable « equitable ownership ». La propriété légale et la propriété bénéficiaire sont dissociées, selon une distinction inconnue en droit français. Cette distinction porte d’une part sur des aspects légaux, formels du droit de propriété qui relèvent du trustee, d’autre part, sur la valeur économique des biens placés en trust, qui profite au bénéficiaire. Le trust ne possède pas la personnalité morale.

Le trust peut fonctionner selon des modalités variables qui touchent au caractère définitif ou non de la dépossession du constituant et à l’étendue de cette dépossession.

Le trust irrévocable est celui où le dessaisissement du constituant est définitif en ce qu’il a aliéné définitivement ses droits sur les actifs qui y sont placés et qu’il n’a plus la faculté de les récupérer en totalité ou en partie.

A contrario, le trust révocable est celui où le constituant, bien qu’ayant transféré la propriété des biens, conserve la faculté de les récupérer en totalité ou en partie et de mettre fin au trust, le dessaisissement n’étant pas définitif.

Le trust discrétionnaire est celui ou les distributions des revenus issus du trust ou le partage de ses biens sont laissés à la discrétion du trustee. Le dessaisissement du constituant est immédiat et le transfert la propriété des biens dans le patrimoine du bénéficiaire est éventuel et différé.

A contrario, le trust non discrétionnaire est celui où les pouvoirs d’administration du trustee sont encadrés.

Certains trusts prennent fin au décès du constituant, d’autres y survivent. Certains sont inter vivo, d’autre de nature testamentaire.

S’il est constant que cette institution n’existe pas en droit français, les juridictions françaises ont appréhendé son existence et les effets produits à la fois sur le plan civil par recours notamment à une qualification de donation indirecte et sur le plan fiscal par la soumission par exemple des biens logés dans un trust révocable ou irrévocable à l’ISF lorsque le constituant, par la maîtrise des actifs, ne s’est pas en réalité irrévocablement dépossédé ou aux droits de mutation à titre gratuit lorsque les héritiers ont acquis la propriété des biens au décès, de sorte qu’il existait bien un cadre législative et jurisprudentiel notamment l’article 750 ter du code général des impôts dans sa version applicable au présent litige qui emporte obligation de faire figurer dans la déclaration de succession l’ensemble des biens composant le patrimoine du défunt sans exclusion et donc les biens figurant dans un trust prenant fin au décès du constituant ou survivant au décès, lorsque le caractère révocable et discrétionnaire du trust rend inopérant l’éclatement réel du droit de propriété sur les biens dont le constituant ne s’est pas véritablement dessaisi.

La chambre criminelle de la Cour de cassation, a d’ailleurs, dans son arrêt du 6 janvier 2021 intervenu dans le volet pénal de l’instance mettant en cause les consorts [XL], considéré, au visa des articles 750 ter et 784 du code général des impôts que « le constituant d’un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l’acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable et ne prenant pas fin à son décès, ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession ».

Ainsi, peu importe la qualification donnée au trust, ce qui importe ce sont les règles de son fonctionnement et il s’agit de déterminer si le constituant s’est irrévocablement et effectivement dessaisis de ses biens affectés au trust auquel cas, ils sont transmis à ses héritiers à son décès.

Le critère d’imposition retenu est celui de la possession et non celui de la poursuite du trust au moment du décès. Si les biens sont considérés comme étant restés la propriété du constituant, il importe peu que le trust soit qualifié d’irrévocable et de discrétionnaire. Il n’est pas utile se référer à la théorie du sham trust ni à celle du bare trust.

Il appartient au juge de s’attacher aux effets du trust concerné après en avoir examiné la constitution et le fonctionnement concret au regard de la loi d’autonomie et de rechercher si le constituant a ou n’a pas, dans les faits, continué à exercer à l’égard des biens logés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l’exercice de son droit de propriété de telle sorte qu’il peut être considéré comme s’en étant dessaisi ou pas.

La loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 a introduit une définition fiscale du trust de droit étranger à l’article 792-0 bis du CGI, proche de celle issue du droit international qui dispose que « pour l’application du présent code, on entend par trust l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé. »

Cette loi a mis en place un régime fiscal applicable aux biens dépendant d’un trust placé sous l’égide d’une loi étrangère et soumettant aux droits de mutation à titre gratuit les transmissions à titre gratuit via un trust de ces biens, droits et produits capitalisés qui peuvent être qualifiées de donation ou succession.

Il résulte des travaux préparatoires que cette loi vise à compléter le régime fiscal en matière de droits de mutation.

Soit le constituant des différents trusts avait une possibilité d’ingérence constante de sorte que le transfert de propriété hors de son patrimoine au profit d’un trustee, opérant dessaisissement définitif du constituant et octroyant au trustee les prérogatives usuelles du titulaire d’une propriété finalisée n’a pas eu lieu, de sorte que le constituant en en était resté propriétaire et n’avait confié au trustee qu’un mandat ou ne le considérait que comme un dépositaire des biens placés dans les trusts qui devaient, en conséquence, être réputés comme ceux du constituant et être réintégrés dans la succession. Si c’était le bénéficiaire qui agissait comme le maître de l’affaire sur les biens mis en trust, alors la mutation a été faite dès la constitution du trust au profit du bénéficiaire du trust et non au trustee.

Un fait générateur d’imposition peut être déterminé à partir d’une catégorie générale prévue par le code général des impôts et le juge peut retenir une méthode téléologique afin de faire entrer une institution étrangère inconnue dans une catégorie du for en s’attachant avant tout aux effets du trust. Par ailleurs, la déclaration de succession doit contenir l’énumération et l’estimation détaillée des biens dépendant de la succession.

Les droits de mutation par décès atteignent l’ensemble des biens qui appartenaient à une personne décédée et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, donataires ou légataires.

Pour décider si le trust étranger rend exigible un impôt français à raison d’un point de rattachement par la loi fiscale française, il faut connaître le droit étranger pour procéder à la qualification selon le droit français.

En l’espèce, le rattachement à la loi fiscale n’est pas contesté.

Pour apprécier la prévisibilité d’une interprétation judiciaire, il ne doit pas être accordé une importance déterminante à l’absence de précédents jurisprudentiels comparables.

Il convient en l’espèce d’examiner les actes constitutifs des trusts ainsi que leurs éléments de fonctionnement effectif, sans s’attacher uniquement aux clauses du trust, et de faire application, comme l’a fait le tribunal, de l’exception d’ordre public dans l’hypothèse où la règle étrangère qui ferait sortir du patrimoine du défunt des actifs dont ce dernier (ou le bénéficiaire) aurait, dans les faits, conservé le contrôle ou la jouissance serait contraire à l’ordre public, étant précisé que si toute imposition fiscale est une ingérence dans le droit garanti par le 1er alinéa de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme, cette ingérence est justifiée conformément au deuxième alinéa de cet article qui prévoit expressément une exception pour ce qui est du paiement des impôts ou d’autres contributions d’une part et que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est un objectif à valeur constitutionnelle d’autre part.

b) Sur les rectifications afférentes aux trusts litigieux

— Le [BM] Trust

Sur le principe de l’imposition

Monsieur [XL] fait valoir que ce redressement a été opéré sur la base de renseignements obtenus par le biais d’une assistance administrative internationale fondée sur l’accord d’échange d’informations entre la France et Guernesey qui n’était pas applicable en matière d’assiette de l’impôt pour les obligations fiscales dont le fait générateur était antérieur au 4 octobre 2019. Il ajoute que la demande des autorités françaises était excessivement large et ne respectait pas la norme de « pertinence vraisemblable » posé par cet accord.

Il soutient que le raisonnement de l’administration fiscale est erroné en ce qu’il confond la notion de caractère discrétionnaire avec celle de caractère révocable ; qu’il ne tient pas compte du fait que le [BM] Trust est un trust survivant ; qu’il aboutirait à une application rétroactive de la loi de finances rectificative pour 2011 et qu’il dénature à plusieurs reprises la consultation de Madame [GY]-[TB].

L’administration fiscale expose que la demande de renseignements auprès des autorités de Guernesey a été opérée dans le cadre de l’accord signé entre la France et Guernesey entré en vigueur le 4 octobre 2010 et était tout à fait pertinente pour avoir au surplus été accueillie par Guernesey.

Elle expose que le [BM] Trust, créé le 5 juillet 1999, soumis au droit des Bahamas et été constitué par [M] [XL] au bénéfice de son épouse, [BM], de ses enfants Messieurs [LN] et [U] [CN] et de leurs descendants.

Il résulte de l’article 2.4 de l’acte du [BM] Trust qu’à l’expiration de la période discrétionnaire, le trustee devra transférer, le cas échéant, tout le capital et les revenus non distribués du trust aux bénéficiaires des éventuelles parts que le trustee aura déterminées avant la date d’expiration fixée et, faute de détermination à la date d’expiration prévue, le transfert sera réalisé en parts égales, par lignée. La période discrétionnaire est définie à l’article 1.6 comme désignant la période qui débute à la date de constitution du trust et se termine à sa date d’expiration fixée, à l’article 1.16, à la date de décès du dernier survivant entre le constituant ou son épouse.

Or, à la date du décès du constituant, [M] [XL], le [Date décès 14] 2001, son épouse, [BM] [XL], était encore en vie et la période discrétionnaire n’était donc pas arrivée à son terme.

Elle en conclut que, durant cette période discrétionnaire, la transmission des actifs n’étant pas réalisée, le constituant pouvait encore en disposer, ce qui revient à considérer que le trust était révocable. Elle précise que cette analyse est cohérente avec l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008 qui a souligné que Mme [BM] [XL] n’était pas en possession des biens et qu’il ne pouvait être fait droit à sa demande de pouvoir disposer librement de son trust et confirmée a posteriori à l’issue d’une procédure devant la Cour suprême des Bahamas ayant opposé la s’ur de Mme [BM] [XL] à M^me Tamara [X] [VT] (protecteur du [BM] Trust), à MM. [LN] et [U] [XL], ces derniers ayant obtenu de cette juridiction l’éviction du protecteur, dont le rôle était précisément de contrôler les trustees.

La transmission prévue à l’article 2.4 n’étant pas réalisée à cette date, l’actif du [BM] Trust devait bien être intégré, à titre provisoire, à l’actif successoral dès lors que le trust était parfaitement révocable et que les biens mis dans ce trust devaient être regardés comme étant demeurés dans le patrimoine de [M] [XL] jusqu’à son décès. Ainsi, les héritiers venant à la succession sont redevables de l’impôt sur les mutations dans les conditions habituelles, sur la valeur de l’intégralité des biens composant la succession au jour du décès.

Elle soutient que l’affirmation du tribunal s’agissant des pouvoirs du trustee est contredite par les constatations du jugement du 12 janvier 2017 de la 32ème chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Paris qui énonce que "[OX] [H] a indiqué à l’audience que plusieurs tableaux (entre 7 et 9) avaient été vendus il y a environ deux ans, suite à une demande de distribution faite par [U] et [HX] [XL]. [U] [XL] a précisé que sa s’ur et lui-même avaient chacun perçu, en 2013, 4,5 millions de dollars". Ainsi, les biens logés dans le trust pouvaient être appréhendés par les bénéficiaires du trust sans discussion de la part du trustee.

Elle ajoute que Mme [BP] [C] [GY]-[SC], juriste spécialisée dans le droit des Bahamas et nommé par ordonnance du juge de la mise en état du tribunal, a, dans son rapport remis le 25 mars 2019 précisé que la législation applicable aux trusts (article 3 de la loi) attribue aux constituants le pouvoir de disposer des biens mis en trust, de donner des directives au trustee. De même, le constituant a la possibilité de se nommer lui-même protecteur du trust.

Cette mention confirme que [M] [XL] conservait la disposition des biens mis en trust.

Réponse de la cour

Il résulte de l’accord signé entre la France et Guernesey relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale signé par la France le 24 mars 2009 et entré en vigueur le 4 octobre 2010, que les parties signataires s’accordent sur une assistance par l’échange de renseignements « vraisemblablement pertinents » pour l’application et l’exécution des impôts visés à l’accord, soit en l’espèce, l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les plus-values immobilières (dwelling profit tax).

Si effectivement les droits de mutation ne sont pas visés par l’accord, celui-ci concerne également l’échange de renseignements pour les enquêtes ou les poursuites en matière fiscale pénale.

Or, en l’espèce, l’administration fiscale a déposé deux plaintes les 22 juillet 2011 et 20 décembre 2012 visant des minorations dans la déclaration de succession de [M] [XL] par dissimulation d’actifs détenus en sein de trusts étrangers de sorte que la demande de renseignement entre bien dans le cadre de la convention signé par la France et Guernesey, applicable au jour de la demande de renseignement.

Monsieur [XL] n’explique pas en outre en quoi la demande ne respecterait pas la norme de « pertinence vraisemblable » et alors au surplus, que les autorités de Guernesey ont donné suite à cette demande qui aurait été rejetée si elle n’avait pas été fondée.

Le [BM] trust a été créé le 5 juillet 1999 par [M] [XL], de façon irrévocable et était composé de 19 tableaux de [T]. Le trustee d’origine était la société […]., domiciliée aux Bahamas. Il était soumis au droit des Bahamas et les bénéficiaires étaient le constituant, son épouse [BM] [XL], et les enfants et autres descendants du constituant. Il était spécifié que le trustee disposait de pouvoirs discrétionnaires, soumis à la « sanction nécessaire », c’est à dire l’approbation à priori par le protecteur du trust, d’effectuer des distributions au profit des bénéficiaires. Le trust devait durer jusqu’au décès du conjoint survivant.

Il résulte de l’article 2.4 de l’acte du [BM] Trust qu’à l’expiration de la période discrétionnaire, le trustee devra transférer, le cas échéant, tout le capital et les revenus non distribués du trust aux bénéficiaires des éventuelles parts que le trustee aura déterminées avant la date d’expiration fixée et, faute de détermination à la date d’expiration prévue, le transfert sera réalisé en parts égales, par lignée. La période discrétionnaire est définie à l’article 1.6 comme désignant la période qui débute à la date de constitution du trust et se termine à sa date d’expiration fixée, à l’article 1.16, à la date de décès du dernier survivant entre le constituant ou son épouse.

Ainsi qu’exposé par le tribunal, contrairement aux autres trusts mentionnés (1989 [EG] Trust, Sons Trust, […] Trust), aucun élément n’indique que le trustee se serait comporté en simple mandataire du constituant ou de certains des bénéficiaires au moment du décès du constituant. Cela peut s’expliquer par le fait que le protecteur du trust était non M. [F] [FF], mais la s’ur de Mme [BM] [BW], M^me Tamara [X]-[VT], laquelle a, en 2006, tenté d’exclure M. [LN] [XL], M. [U] [XL] et leurs enfants du nombre des bénéficiaires du trust (D. 426/1), avant d’être contrainte à démissionner dans le cadre d’une transaction homologuée le 21 décembre 2009 et remplacée par M. [H] le 9 février 2011. Il est possible que ce remplacement ait eu des conséquences, mais cela dépasse la présente juridiction.

C’est par des motifs pertinents que la cour adopte que le tribunal a donc considéré qu’il n’y avait pas de raison de considérer que le trust n’aurait pas produit ses effets au regard du droit des Bahamas, ou qu’il y aurait lieu de faire jouer l’exception d’ordre public ; qu’il n’apparaissait pas non plus que, à l’inverse de M. [U] [XL], M. [LN] [XL] aient bénéficié de distributions de ce trust ; qu’il résultait de ce qui précède que M. [LN] [XL] avait reçu, en application de ce trust, un simple droit discrétionnaire à participer aux distributions, sans bénéficier d’une lettre d’intention ou de distribution ; qu’il n’avait donc pas reçu de droit appréhendable par le droit fiscal français à raison du décès de [M] [XL] et qu’il avait donc lieu de faire droit à la demande de M. [LN] [XL] et d’ordonner le dégrèvement de l’ensemble des impositions au titre du [BM] Trust.

Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point.

— Le 1989 [EG] Trust

Sur le principe d’imposition

Monsieur [LN] [XL] soutient que la procédure est irrégulière car elle s’appuie sur un document constituant un échange « avocat-client » (lettre du Dr [FF] du 13 juin 2005) protégé par le secret professionnel.

Il considère également que le raisonnement du service est erroné aux motifs qu’il confond les notions de caractère discrétionnaire et de caractère révocable ; qu’il ne tient pas compte du fait que le 1989 [EG] Trust est un trust survivant ; qu’il aboutirait à une application rétroactive de la loi de finances rectificative de 2011 ; qu’il ne tient pas compte du fait que si M. [LN] [XL] a géré la société [XL] […], c’est en tant que mandataire et non comme actionnaire, ce qu’il n’est pas ; qu’il ne tient pas compte du fait qu’il n’est impliqué à aucun titre de la gestion ou l’administration du ranch du Kenya ; que l’administration fiscale confond les notions de condition suspensive et de terme suspensif.

Il ajoute que la position retenue par le tribunal est infondée ; que pour juger que le 1989 [EG] Trust était un « sham », le tribunal a jugé que le droit de Guernesey était applicable alors qu’il aurait fallu vérifier que ce trust était un « sham » lorsqu’il a été constitué, en application du droit des Bermudes ; que les éléments retenus par le tribunal ne permettent pas de combattre la ferme présomption que le 1989 [EG] Trust n’était pas un « sham » et notamment que la société […] avait eu l’intention de participer à un « sham » ; qu’il est notable que les trustees de Guernesey n’étaient pas de complaisance puisqu’il se sont opposés à plusieurs reprises à M. [M] [XL] et à la famille [XL] ; que le tribunal a, s’agissant du contrôle des actifs du trust, dénaturé les propos de Monsieur [NY] qui avait établi une distinction entre les actifs détenus directement par le trustee et ceux détenus indirectement par l’intermédiaire d’une société dont les parts sont placées en trust ; que pour déterminer les « true effects » du trust, le tribunal a analysé la manière dont le trust avait fonctionné en pratique alors que l’analyse doit être normalement conduite sur la seule base de l’instrument de trust, conformément à la jurisprudence [OS] ; que le tribunal n’a tenu compte ni de la « equitable proper purposes rule » en vertu de laquelle le détenteur d’un pouvoir ne peut l’exercer que conformément au but dans lequel il lui a été confié par l’instrument de trust ni du fait que les pouvoirs du protecteur sont des pouvoirs fiduciaires.

Il fait valoir que M. [M] [XL] n’était ni bénéficiaire ni protecteur du trust ; qu’il existait un trustee professionnel ; qu’il n’avait pas le pouvoir d’ordonner des distributions à son bénéfice ou au bénéfice de ses enfants ; que le trust ne peut pas considéré comme un « bare trust » ; que, selon M. [AU], il n’y a aucun fondement permettant de prétendre que les stipulations du trust montrent que le constituant pouvait exercer le contrôle des actifs pour son propre bénéfice ou que celui-ci ne s’était jamais départi de la propriété économique des biens placés dans le trust.

Il fait valoir que M. [M] [XL] s’est irrévocablement dessaisi des biens transférés à ce trust et que compte tenu de la gestion discrétionnaire du trust, ces biens ne sont pas restés dans la succession et ne peuvent faire l’objet d’une dévolution successorale à ses héritiers conformément à la jurisprudence et à la doctrine juridique en la matière ; qu’aucun des héritiers du défunt n’a jamais reçu de distributions de la part du 1989 [EG] Trust et que l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008 a tranché en ce sens. Il produit, à l’appui de cette argumentation, une opinion juridique rédigée par M. [LG] [TN], avocat à Guernesey et une opinion juridique de M. [FZ] [AU].

Il invoque les dispositions « pare-feu » de la loi de Guernesey (Trusts (Guernsey) Law) de 2007 dont l''article 15 qui prévoit que le fait, pour le constituant d’un trust, de se réserver ou d’accorder à un tiers certains pouvoirs étendus ne peut invalider le trust. Il ajoute que c’est à tort que le tribunal a estimé que cette loi n’était pas rétroactive dès lors que l’article 78 de la loi dispose qu’elle s’applique aux trusts créés avant ou après son entrée en vigueur et que l’article 83 dispose que tout acte fait, avant l’entrée en vigueur de la loi, en application de la Trust (Guernsey) Law de 1989, est réputé avoir été fait en application de la Trust (Guernsey) Law de 2007.

Il soutient qu’il n’est pas démontré que suite au décès de Monsieur [M] [XL]. Les biens ont intégré le patrimoine de M. [LN] [XL] après le décès de [M] [XL] ; que si le trust était un « sham », ce qui est contesté, il aurait fallu qu’il le demeure au décès de celui-ci, ce qui ne fut pas le cas ; que si les « true effects » de l’instrument du trust étaient de créer un « bare trust », il est faux de dire que le droit équitable sur les actifs du trust aurait été transmis à M. [LN] [XL] alors que les pouvoirs des membres du conseil de famille sont des pouvoirs fiduciaires qui ne peuvent être exercés que dans l’intérêt des bénéficiaires.

L’administration fiscale réplique le document adressé par M. [FF] ne fonde pas la rectification litigieuse ; qu’il s’agit d’une télécopie du trustee ([…], Guernesey) et que le principe de confidentialité des correspondances entre l’avocat et son client ne s’impose qu’au premier et qu’il a été précédemment démontré que l’appelant avait lui-même cité les pièces du procès pénal.

Elle soutient que les opinions juridiques ne sont pas probantes ; que, comme l’a relevé le tribunal, l’analyse de M. [KC] est très sommaire et ne comprend ni références de jurisprudence, ni textes et n’est donc pas probante ; que M. [AU] est un expert rémunéré par M. [XL]. Elle ajoute que l’opinion de M. [LG] [KC], selon laquelle le 1989 [EG] trust serait irrévocable, est contredite par l’examen des faits qui montre que les trusts litigieux constitués dans des paradis fiscaux sont, malgré l’apparence, révocables et contrôlés par le constituant.

Elle soutient qu’elle s’est attachée à démontrer l’absence de transmission aux bénéficiaires du trust et donc le maintien des actifs dans le patrimoine du constituant jusqu’à son décès, comme en matière de trust révocable.

Elle fait valoir à cet effet que la lettre même de l’acte de constitution du 1989 [EG] Trust, obtenu régulièrement auprès de l’autorité judiciaire en juillet 2013, confirme dès son article premier que, du vivant du constituant, le trustee ne peut disposer du principal et des revenus du trust qu’à l’entière discrétion du constituant, qui apparaît ainsi comme le véritable trustee. Elle ajoute que, nonobstant la désignation dans l’acte de trust des petits-enfants du constituant comme bénéficiaires, il est apparu qu’après le décès de [M] [XL], ce sont bien ses deux fils, Messieurs [LN] et [U] [CN] qui ont continué à disposer des biens immobiliers détenus par le trust, tels que le ranch du Kenya et à les gérer s''agissant des parts de la société [XL] […], dirigée par M. [LN] [XL] qui constituait le c’ur de l’activité de marchand d’art de la famille. L’acte du 1989 [EG] Trust prévoyait d’ailleurs dans son article 4 les modalités de fonctionnement postérieures au décès du constituant, soumettant les décisions du trustee à l’accord d’un « conseil de famille » composé exclusivement de ses deux fils.

Le trustee n’avait aucun contrôle réel ni même d’informations fiables sur les actifs des deux trusts (par exemple, aucun élément sur un prêt de 40 millions de dollars consenti par une société dépendant du Sons Trust au constituant), les bénéficiaires affichés ne recevaient rien (sur une période très longue), des prélèvements très importants ont été effectués au profit de non-bénéficiaires (d’abord [M] [XL] puis MM. [LN] et [U] [XL]), sans que le trustee n’en sache rien.

En conséquence, dès lors que le trust était parfaitement révocable et en l’absence de caractère discrétionnaire, les biens mis dans ce trust doivent être regardés comme étant demeurés dans le patrimoine de [M] [XL] jusqu’à son décès.

Réponse de la cour

Il convient tout d’abord de souligner que le document adressé par M. [FF], protecteur du trust à M. [U] [XL] (annexe 8 de la proposition de rectification) ne fonde pas à lui seul la rectification litigieuse. Il s’agit de l’envoi (par télécopie), d’une télécopie adressée par le trustee ([…], Guernesey) à M. [FF] concernant la demande de M. [U] [XL] d’établir un nouveau trust à son bénéfice sa vie durant et, à son décès, à celui de ses deux enfants, concernant le ranch au Kenya. Il ne s’agit pas d’une lettre confidentielle entre M. [LN] [XL] et son avocat couverte par le secret professionnel. En outre, ce document fait partie de la procédure pénale versée aux débats et soumis à la contradiction des parties et dont il n''est ni allégué ni établi qu’il aurait fait l’objet d’une annulation par la chambre de l’instruction.

Le 1989 [EG] Trust a été constitué par Monsieur [M] [XL] le 23 février 1989 et était initialement soumis au droit des Bermudes puis au droit de Guernesey suite à son transfert à un trustee de Guernesey. Il indique être irrévocable et avoir pour bénéficiaires les petits-enfants et descendants plus éloignés du constituant, celui-ci se réservant, de son vivant, le droit, à sa seule discrétion, d’ordonner des distributions de façon discrétionnaire sauf à lui-même ainsi qu’à ses enfants. Seul le constituant pouvait ordonner des distributions d’actifs du trust. Les bénéficiaires avaient un simple droit d’être considérés pour une distribution.

Il était prévu que les pouvoirs du trustee désigné ne pouvaient s’exercer qu’à la demande du constituant. Le trustee pouvait être révoqué avec ou sans motif et, après le décès du constituant, avec l’accord d’une majorité des adultes membres de la génération la plus âgée des descendants survivants du constituant.

Après le décès du constituant, les pouvoirs de ce dernier concernant les distributions devaient être transférés au protecteur du trust, Monsieur [F] [FF] étant désigné comme le premier protecteur du trust lequel avait, selon M. [NY] (consultation [ET] [NY], par. 34) et M. [AU], des responsabilités fiduciaires. En outre, toujours après le décès du constituant, les décisions de gestion les plus importantes (ventes d’actifs, fusions, nomination des organes sociaux) nécessitaient l’accord exprès du « Family Advisory Committee » – Conseil de Famille, dont les membres étaient, à l’origine, Messieurs M. [U] et [LN] [XL].

Le trustee bénéficiait d’une limitation de responsabilité sauf en cas de faute lourde, de fraude ou de manquement intentionnel à ses obligations, mais était, pour permettre la libre gestion des sociétés détenues par le trust et leurs actifs « d’une façon agressive et entrepreneuriale », contraint de soutenir les décisions de la direction des sociétés et, surtout, interdit de former toute demande contre la direction et les actionnaires des sociétés.

Selon M. [NY], avocat en droit de Guernesey et des Iles Vierges Britanniques, désigné par le tribunal judiciaire, les responsabilités fiduciaires du trust sont, au vu des véritables effets (true effect) du trust, quasiment inexistantes. Le pouvoir de distribution des actifs du trust revient au constituant et après sa mort au protecteur. Le trustee ne peut agir que sur instruction du constituant, et, après la mort de ce dernier, soit sur instruction soit avec l’accord du conseil de famille. Le trustee n’a pas de possibilité d’ajouter ou de retrancher des bénéficiaires au trust. Il ne peut pas changer la loi applicable au trust et il lui est interdit d''intervenir dans l’activité et la gestion des sociétés détenues par le trust, au point de ne pouvoir faire respecter les obligations des dirigeants des entités en question. Il peut être révoqué avec ou sans raison.

Il est précisé qu’a également été créé outre le 1989 [EG] Trust, un autre trust soumis d’abord au droit des Bermudes puis au droit de Guernesey, le 1989 Sons Trust (D. 662), confié successivement aux mêmes trustees et qui a eu des liens, y compris financiers, très étroits avec le 1989 [EG] Trust.

Il ressort des déclarations devant le juge d’instruction de Mme [KO] [XR], de la société NTFS, trustee à la fois du Sons Trust et du [EG] Trust, étant précisé que c’est la même personne morale qui a poursuivi ses activités de 1990 à la date de son audition, sous des noms différents, au gré des fusions-acquisitions (D. 789/3) que celle-ci a indiqué que de nombreuses demandes d’information avaient été adressées en 2004 puis en 2007 à M. [FF], protecteur des deux trusts, pour disposer d’informations sur le Sons Trust. Il est noté que ce trust est lié financièrement au [EG] Trust, puisque, il y a eu, d’une part des prêts du Sons Trust vers le [EG] Trust pour financer, notamment, les sociétés Ol Jogi et Said Overseas détenues par ce dernier (D. 1257/6 ; D. 650) qui ont ensuite ont été enregistrés vers 2003 comme des dettes du [EG] Trust envers la succession de [M] [XL] (D. 789/13), à hauteur de plus de 36 000 000 euros.

Elle indiquait « nous avons reçu un certain nombre d’informations mais pas ce que nous considérions être comme le minimum. »

« QUESTION : Si vous obteniez moins que le minimum, pourquoi n’avez-vous demandé à démissionner qu’en septembre 2010 '

REPONSE : Je sais qu''il y a eu beaucoup d’échanges entre NTFS et le protecteur en 2007 et 2008, quant à moi je suis arrivée fin 2009. J’avais des centaines de clients dans le livre, ça m’a pris quelques mois pour réaliser qu’on n’avait pas assez d’informations et qu’on n’était pas en relation directe avec la famille, or ce n’est pas comme ça qu’on travaille chez NTFS. (D. 789/5) (soulignement ajouté)."

Elle indiquait que son ignorance du fonctionnement des sociétés détenues indirectement par les trusts valait pour l’ensemble des sociétés (D. 789/6).

« QUESTION : Quel est le contrôle du trustee sur les décisions de gestion du directeur de la société '

REPONSE : Dans les actes constitutifs il est écrit que les managers des sociétés doivent avoir entière liberté pour manager la société et même si nous ne sommes pas d’accord avec leurs décisions ; et de fait on n’a jamais connaissance de leurs décisions.

QUESTION : Y a-t-il parmi les sociétés détenues par les trusts (Sons et [EG]) une société pour laquelle c’est différent '

REPONSE : Non. Ça vaut pour toutes les sociétés et c’est ce qui nous pose problème. Dans les trusts de style US américain, la clause selon laquelle le trustee n’a aucune responsabilité de management est standard. Par exemple, si certains trusts détiennent des mines ou des avions, la gestion de ces actifs suppose une expertise que nous n’avons pas. En revanche, ce qui n’est pas normal c’est qu’on n’avait aucune information sur la gestion de ces actifs. (D. 789/6) (soulignement ajouté)."

Ces éléments établissent que le trustee était dans l’impossibilité de rendre des comptes complets et exacts des actifs du trust et les actifs détenus indirectement via des participations.

Il apparaît en outre que des tentatives ont été faites pour ajouter des actifs dans le trust postérieurement au décès de [M] [XL], ce à quoi le trustee se serait opposé, mais sans vérifier que les modifications avaient bien été faites (D. 789/8).

La faible rémunération du trustee participe de cet état de faiblesse. Mme [XR] a indiqué lors de son audition que la rémunération était de "35 000 dollars par trimestre pour le Sons trust et 15 000 dollars par trimestre pour le [EG] trust, je crois. C’est-à-dire pas beaucoup, parce qu’on ne fait que très peu de choses pour le [EG] trust. C’est pareil pour le Sons trust sauf qu’au début on en faisait un peu plus et que les honoraires sont restés les mêmes depuis longtemps." (D. 789/14). Mme [XR] a précisé dans une déclaration sous serment adressée au juge après son audition que le montant d’honoraires perçus était en réalité encore plus faible, de l’ordre de 5 000 dollars par trimestre (D. 858/4, par. 21.9).

Il est établi qu’entre la création du trust et l’audition de Mme [XR] près de vingt ans plus tard aucune distribution de revenus ou de capital aux bénéficiaires n’a été effectuée ; que le trust n’avait pas de « cash » (liquidités) (« Je précise que j’ai consulté les comptes depuis le début : ce trust n’a pas de cash »). Mme [XR] justifiait également l’octroi d’un « prêt » par le Sons Trust (qui sera finalement comptabilisé comme un prêt de la succession de [M] [XL]) au [EG] Trust par le fait que le second avait des actifs mais pas de liquidités (D. 789/9). Cette déclaration est révélatrice de l’ignorance par le trustee de la réalité de la situation des actifs du trust, dès lors que l’on sait que, d’une part, le trust détenait des sociétés ayant une activité générant des liquidités, dont la galerie [XL] […]. et que, d’autre part, des ventes d’actifs détenus dans les sociétés indirectement détenues par le [EG] Trust ont eu lieu.

Ainsi, les parts d’une société […], filiale de la société Navair Inc, elle-même filiale de la société Said Overseas, détenue par le [EG] Trust, dont les actifs étaient deux avions (de marque […] et […]), ont été cédées le 20 mai 2003 par le "Groupe [XL]" représenté par MM. [U] et [LN] [XL] au "Groupe [EG]-[HD]« en échange de la seule reprise du passif (D.868/4-D. 868/5). Or, la déclaration d’impôts sur les sociétés américaines de la société Navair Inc. indique que cette société avait une perte d’exploitation reportable (net operating loss - »NOL" – carryover) de 30 371 960 USD (D. 868/11).

Comme l’a souligné le tribunal, cette opération est curieuse puisqu’il ne semble pas que les actifs soient correctement valorisés, le seul appareil de marque Gulf Stream étant valorisé à 40 000 000 USD et qu’il s’en déduit que, soit MM. [U] et [LN] [XL] ont cédé des parts d’une valeur de plusieurs dizaines de millions d’euros sans autre contrepartie qu’une reprise des dettes et des frais d’entretien, ce qui traduit un appauvrissement majeur du trust dont le trustee n’était pas informé, soit il y a eu une contrepartie financière qui ne figure pas dans l’acte. Auquel cas, contrairement à ce qui aurait dû se produire en cas de vente dactifs (cf. D. 789/11), les fonds n’ont jamais été reversés au trust, et il est permis de s’interroger sur leur destination.

Les éléments du dossier pénal établissent que M. [FF], protecteur à la fois du Sons Trust et du [EG] Trust, avait, sans que le trustee ne puisse s’y opposer, versé à [M] [XL] des sommes provenant de comptes qu’il contrôlait bien au-delà des 500 000 USD (cf. par exemple exposé des prétentions de NTFS devant la cour d’appel, pièce [XL] n° 88, pp. 55-56) que prévoyaient, au maximum, l’acte du Sons Trust (D. 662/1) et alors que c’était au trustee, et non au protecteur, de le faire.

Comme le relevait Mme [XR] lors de la confrontation :

« REPONSE du […] : Oui. Le protecteur avait le pouvoir d’ordonner des paiements à partir du compte bancaire […]. Ensuite, le trustee demandait des exemplaires des copies des relevés de compte mais il a fallu attendre un peu avant de recevoir ces relevés. A ce moment-là, le trustee a vu qu’il y avait des sommes qui étaient sorties du compte, pour différentes raisons : ainsi, ce n’est pas qu’il y a eu une décision de faire un prêt, c’est qu’on a comptabilisé, après coup, ces sorties comme des prêts." (D. 1248/6).

Contrairement à ce que soutient le trustee, inscrire ces opérations comme « dettes », sans jamais engager une procédure de recouvrement, n’était pas la seule option (D. 789/9), puisqu’il aurait pu, et dû, prendre des mesures pour recouvrer ces sommes pour le compte des autres bénéficiaires, y compris demander l’autorisation du juge pour engager une action, les lois successives de Guernesey sur les trusts (1989 puis 2007) prévoyant respectivement en leurs articles 63 et 69 la possibilité d’une saisine par le trustee, avec des pouvoirs très larges allant jusqu’à la modification de l’acte de trust et ce d’autant plus que la possibilité de consentir des prêts aux bénéficiaires (et non au constituant) n’était prévue qu’après le décès du constituant, établissant ainsi que ces transactions avaient été effectuées en dehors du cadre du trust.

Il ressort d’une note manuscrite d’une réunion entre M. [H] (successeur comme protecteur de M. [FF]), M. [LN] [XL], Me [UU] [W] que "[IJ] vivait des trusts constitués en 1989" (D.105/221).

Le train de vie de [M] [XL] était évalué par les conseils de la famille [XL] à 5 millions de dollars par an, soit dix fois le montant maximum autorisé au titre du Sons Trust (D. 105/376), et cinquante à cent fois plus que les 50 000 à 100 000 euros qu’il aurait perçu du fait de ses fonctions à la galerie (D. 105/175). Lors d’une perquisition, a été découverte la somme de 138 825 euros en espèces, répartie dans plusieurs sacs, dans un coffre utilisé par M. [LN] [XL] (D.403/4).

Or, force est de constater que [M] [XL] ait pu « vivre » d’un trust dont il n’était pas bénéficiaire tel que le [EG] Trust, ou percevoir des fonds au-delà du montant prévu par le Sons Trust. M. [NY] avait d’ailleurs relevé dans son rapport le risque que ferait peser la possibilité qu’un non-bénéficiaire puisse profiter des actifs du trust (consultation [ET] [NY], par. 67).

M. [M] [XL] était bénéficiaire de fait, et l’instrument était conçu pour limiter toute forme d’interférence du trustee. Monsieur [FF], protecteur désigné dans l’acte de trust, n’agissait pas comme un fiduciaire mais comme mandataire du constituant dont il était le bras droit.

En l’espèce, le trustee n’avait aucun contrôle réel (ni même d’informations fiables) sur les actifs des deux trusts. Les bénéficiaires mentionnés ne recevaient rien sur une période très longue et des prélèvements très importants ont été effectués au profit de non-bénéficiaires, à savoir le constituant et MM.[LN] et [U] [XL]) sans que le trustee n’en sache rien et cela, en contravention avec la règle du « beneficiary principle » qui constitue l’essence même du trust.

Il résulte de la procédure pénale et notamment des déclarations de Mme [XR], représentante de la société NFTS, trustee du trust que celui-ci n’avait pas de contrôle sur les biens mis en trust ni même d’information fiable sur les actifs du trust l’absence de tout contrôle du trustee sur les biens mis en trust ; que les conseils de la famille [XL] indiquent que [M] [XL] vivait du trust constitué en 1989 (D105/21) alors qu’il n’était pas bénéficiaire du trust et alors que son train de vie annuel estimé par les conseils de la famille à 5 000 000 $ excédait les 50 000 à 100 000 euros qu’il aurait perçus du fait de ses fonctions à la galerie [XL] (D105/175) ; que les bénéficiaires ne recevaient rien, que des prélèvements très importants ont été effectué au profit de non bénéficiaires, M. [XL] lui-même et Messieurs [LN] et [U] [XL] sans que le trustee n’en soit informé ; que conformément à l’acte constitutif du trust en dans les faits, le trustee ne pouvait disposer du principal et des revenus du trust qu’à l’entière discrétion du constituant qui apparaît comme le véritable trustee. Le trustee s’est comporté en simple mandataire et non en trustee ou fidéicommis, avec le plein accord du constituant. Ses pouvoirs de gestion étaient limités puisqu’ils ne pouvaient s’exercer qu’en conformité avec les instructions données par le constituant et que le trustee bénéficiait d’une décharge de responsabilité en corollaire de la liberté laissée aux équipes de direction des sociétés dont les parts étaient détenues directement ou indirectement par trusts, comme le rôle prépondérant du protecteur [F] [FF] jusqu’au décès de [M] [XL] et postérieurement au décès par le conseil de famille composé exclusivement de ses deux fils.

Aux termes des déclarations de Mme [XR] lors de son audition devant le juge d’instruction, consciente de son incapacité à remplir ses fonctions, mais n’ayant pris aucune mesure sérieuse jusqu’à ce que sa propre responsabilité risque d’être engagée du fait des procédures introduites par Mme [BM] [BW] [XL] (D. 118/1 : réponse de NTFS à cette dernière, datée du 19 août 2010), a, en août septembre 2010, demandé à être relevée de ses fonctions (D. 789/4).

L’intention du constituant de ne pas se départir du contrôle de ses actifs est donc établie.

En outre, cette intention a été confirmée dès 1990 avec les agissements du protecteur, M. [FF] auquel ni le trustee d’origine ni son successeur (toujours en fonction) n’ont opposé de véritable résistance, alors même qu’ils étaient conscients des risques, au point que Mme [XR] s’était interrogée sur sa propre utilité (D. 789/7) et par le fait que ce soit le protecteur et non le trustee, qui ait le contrôle des comptes en banque.

Le résultat a été que le constituant a pu prélever des fonds au détriment des bénéficiaires apparents, qui n’ont rien perçu, ce qui est contraire au « beneficiary principle » et caractérise la volonté de dissimulation du constituant, réel propriétaire des biens en trust.

Cet état de fait est d’ailleurs illustré par les alertes formulées par les différents conseils de M. [XL], notamment des notes de travail de 2006 retrouvées au cabinet de Me [UA] [UH] (notaire) :"selon Me [W], si on ne révèle pas [les trusts], on va dans le mur. Autre souci : les trusts ont fonctionné n’importe comment. Il y a une certaine confusion des patrimoines du trust et de [IJ]. Bien qu’irrévocable[s], ces trusts ont fonctionné comme des trusts révocables." (D. 105/237) et de la note de Me [UH] aux termes de laquelle il indique : "attention [IJ] se comporte comme propriétaire en infraction avec les règles de fonctionnement du trust – risque de requalification." (D105/244).

Au vu des notes ci-dessus et d’autres figurant au dossier pénal, Me [J], représentant la SCP [J], [UH], Deneuville, Dallée, a déclaré au juge d’instruction : "Ces notes viennent dire que ces trusts n’étaient pas des trusts mais des tirelires dans lesquelles les [XL] venaient puiser. A partir de là, on pourrait même presque considérer qu’il n’y a pas de trusts, que les biens n’étaient pas sortis du patrimoine de [M] [XL] et qu’ils doivent donc être taxés au titre de la succession."

Le « véritable effet » du trust, examiné de façon objective, établit que :

— les bénéficiaires n’étaient non pas les bénéficiaires dénommés mais le constituant lui-même,

— d’importants prêts ont été consentis par le trust,

— d’importants prélèvements sur les revenus du trust ont été effectués au profit du constituant, non bénéficiaire,

de sorte que, malgré les apparences du caractère irrévocable et discrétionnaire de l’acte de trust, Monsieur [M] [XL], constituant, a exercé à l’égard des biens logés dans le 1989 [EG] Trust des prérogatives qui sont révélatrices de l’exercice du droit de propriété et alors au surplus qu’il a interféré dans la gestion du trustee, de telle sorte qu’il ne peut être considéré comme s’en étant véritablement dessaisis et que ces biens doivent être regardés comme étant demeurés dans son patrimoine jusqu’à son décès et transmis à ses héritiers, sans qu’il soit utile de recherche si le trust était ou non valide ou pouvait être qualifié de « sham » ou de « bare trust » au regard de la loi des Bahamas et de Guernesey, étant ajouté que le moyen tiré du caractère survivant du trust est inopérant.

L’affirmation de l’appelant selon laquelle [M] [XL] s’est dessaisi irrévocablement des biens logés dans le 1989 [EG] Trust est donc contredite par les constatations ci-dessus rappelées.

Il sera ajouté, au surplus, qu’après le décès de M. [M] [XL], les membres du conseil de famille, MM. [LN] et [U] [XL] ont hérité de ces pouvoirs, notamment de nomination des membres des conseils d’administration des sociétés du trust dont ils étaient les bénéficiaires.

S’agissant de l’application des dispositions de la loi de Guernesey de 2007 sur les trusts, il convient de relever que ces dispositions entrées en vigueur en 2008 ne peuvent avoir l’effet rétroactif de « valider » un trust au regard du droit fiscal français et de faire ainsi échec au constat du fait générateur de l’impôt au [Date décès 14] 2001, date du décès de [M] [XL].

Même à les supposer applicables, ces dispositions ne pourraient d’une part, justifier le fonctionnement du trust, qui contrevenait au « beneficiary principle » au vu de l’impossibilité concrète pour le trustee de veiller aux intérêts des bénéficiaires et, d’autre part, seraient contraires à l’ordre public dans la mesure où elles feraient sortir du patrimoine du défunt des actifs dont il aurait, dans les faits, conservé le contrôle ou la jouissance, d’autant que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale est un objectif à valeur constitutionnelle.

c) Sur la valorisation des actifs du trust

Le ranch Ol Jogi

Les moyens des parties

Monsieur [LN] [XL] admet le bien-fondé de la méthode utilisée par l’administration fiscale à savoir une évaluation réalisée par la société […], selon la méthode par comparaison. De son côté, il a fait appel, pour la séance devant la commission départementale de conciliation de [Localité 47], à la […] pour établir une expertise, estimant que les termes de comparaison utilisés par l’administration étaient insuffisants alors que la société Ryden International en retient cinq, et insuffisamment étayés pour n’apporter aucun élément en termes d’infrastructures ou d’affectation, contrairement à la société Ryden International qui a réalisé une étude approfondie du marché local, de la situation géographique des propriétés vendues mais également de leurs taille, accessibilité, aménagement et de leur destination.

La société Ryden International conclut que le ranch avait une valeur vénale, en octobre 2001, de 6 700 000 USD (soit 7 539 102 €).

La commission départementale de conciliation de [Localité 47], dans son avis rendu le 15 octobre 2013 a estimé que l’expertise proposée par M. [LN] [XL] ne critiquait pas utilement celle présentée par l’administration et validé l’évaluation du service au prix moyen de l’acre de 180 $ soit une valeur pour le ranch de 11 396 320 €.

L’administration fiscale, pour procéder à l’évaluation de ce bien, a demandé une expertise auprès de la société […] (société […]) qui, dans son rapport d’évaluation du 8 juillet 2011, a décrit précisément la propriété et déterminé sa valeur vénale au moyen de termes de comparaison. Elle a décidé de se conformer à l’avis de la commission départementale de conciliation de [Localité 47] rendu le 15 octobre 2013.

Réponse de la cour

A titre liminaire, il convient de préciser qu’en cas d’omission de déclarations d’un bien, les règles relatives au calcul des valeurs vénales ne sont pas applicables.

Le ranch est un bien exceptionnel sur lequel a été tourné une partie du film « Out of Africa ».

L’administration a pris en considération l’évaluation de la société […], qui repose notamment sur deux ventes survenues en 2001 (190 USD l’acre pour un ranch adjacent au ranch de Ol Jogi) et 2002 (170 USD l’acre).

Compte tenu de l’absence de déclaration du bien, l’administration fiscale n’est pas tenue de proposer plus d’un terme de comparaison.

Le rapport de la société Ryden procède largement par affirmation sur l’effet, par exemple, de la taille de la propriété par rapport à d’autres ventes (qui aurait un effet dépressif sur le prix). Il ne critique pas utilement la valeur retenue par l’administration fiscale.

C’est par des motifs pertinents que la cour adopte, que le tribunal a estimé que le ranch devait être valorisé à la valeur de 11 396 320 euros au jour du décès de M. [M] [XL], valeur retenue par la Commission départementale de conciliation.

Les parts de la société [XL] […]. Inc

Les moyens des parties

Monsieur [LN] [XL] conteste la valorisation effectuée par le service aux motifs que le multiple d’Ebitda 2 appliqué à la société [XL] […] par comparaison avec le même solde de gestion intermédiaire constaté auprès de la […] Holdings, n’est pas adapté car les deux sociétés ne sont pas comparables en raison de leurs activités et clientèles respectives dissemblables, du nombre de salariés des deux sociétés. Il ajoute que la société […] est ailleurs une société cotée et que l’évaluation effectuée par le service n’est pas fiable car fondée sur le seul exercice 2001, alors que les résultats dégagés par la société [XL] […] pour 2001 attestent d’une grande volatilité dans les résultats.

Il soutient que la décote de 20 % appliquée par le service pour illiquidité est insuffisante et demande que soit prise en compte une décote supplémentaire pour fiscalité latente.

Il expose que le 1989 [EG] Trust ne détient pas 100 % du capital de la société [XL] […] et propose de retenir une valeur de 31 740 852 €.

L’administration fiscale expose qu’elle a fondé son évaluation, d’une part, en faisant abstraction des méthodes fondées sur la productivité et le rendement impliquant l’utilisation de taux constatés en France, et d’autre part, en retenant la méthode des multiples de solde intermédiaire de gestion constatés sur le marché américain dans un secteur d’activité comparable et qu’il a donc été pris en compte l’Ebitda dégagé en 2001 par la société [XL] […] auquel a été appliqué un multiple constaté dans des sociétés cotées, ayant des activités comparables ; que compte tenu de la rareté des comparables existant sur le marché, il a été retenu le multiple constaté en 2001 sur le cours de la société cotée […] Holding soit 17,22.

S’il est vrai que les deux sociétés ne sont pas identiques, le terme de comparaison retenu est néanmoins le plus comparable et l’appelant ne produit d’ailleurs aucun autre terme de comparaison ni d’autre multiple pouvant valablement être utilisé. Elle précise qu’il ne s’agit pas de comparer les valeurs des deux sociétés mais de retenir, par comparaison, le montant du multiple d’Ebitda pour l’appliquer à la société [XL] […].

Elle ajoute que s’agissant d’une omission, le service est autorisé à n’utiliser qu’un seul terme de comparaison.

En ce qui concerne la prise en compte d’une seule année, le service a retenu l’exercice clos au 31 décembre 2001, car le plus proche du décès de M. [M] [XL]. La volatilité des résultats de la société que M. [LN] [XL] invoque pour remettre en cause la fiabilité de l’évaluation proposée ne concerne que le seul exercice 2002, exercice clos plus d’un an après le décès du défunt.

Elle ajoute qu’il n’est pas établi qu’elle ait admis avoir appliqué une décote de 33% pour illiquidité dans des cas similaires, l’arrêt du 3 juillet 2009 (Hérail) étant inopérant, dès lors que, précisément, l’abattement en cause n’a pas été retenu par le Conseil d’Etat.

Concernant la décote pour fiscalité latente, elle fait valoir que l’affirmation n’est appuyée sur aucun élément et qu’en outre, la valeur mathématique prise en compte dans la combinaison de valeurs est de toute évidence très inférieure à la valeur patrimoniale réelle de la société, les plus-values sur les stocks de la galerie ('uvres d’art de renom) n’ayant pu être prises en compte. De même, la valeur des biens immobilisés (immeubles notamment) n’a été que très partiellement revalorisée pour le calcul de l’actif net par la réintégration des seuls amortissements pratiqués.

Dans ces conditions, la combinaison de valeurs utilisée (valeur obtenue : 101 629 782 $) a conduit à pratiquer de facto une décote de l’ordre de 20 % sur la valeur fondée sur la rentabilité (123 758 990 $).

En ce qui concerne la composition du capital de la société [XL] […], en l’absence d’éléments probants présentés par le requérant (tels que les statuts de la Société [XL] […] Inc.) indiquant de façon précise la répartition des parts, la valorisation faite par l’administration d’une détention à 100 % est maintenue. Par conséquent, la valeur globale du 1989 [EG] trust doit être évalué à 125 729 825 € (11 396 320 € + 114 333 505 €).

Réponse de la cour

Monsieur [XL] qui n’a pas déclaré ce bien ne peut exiger de l’administration fiscale plus qu’un terme de comparaison.

L’administration fiscale s’est fondée d’une part sur la valeur mathématique et d’autre part sur le résultat avant intérêts, impôts, dépréciations et amortissements (EBITDA) (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) sur l’année 2001, date la plus proche du décès, mesure classique en matière d’évaluations de sociétés et a appliqué un multiple identique à celui appliqué en 2001 à la société […] Holding pour conclure à une valorisation de 114 333 505 euros.

Cet indicateur financier vient mesurer la rentabilité financière du cycle d’exploitation de l’entreprise. Il permet de déterminer le degré de richesse et le profit dégagé par la société indépendamment de sa politique de financement, avant soustraction des intérêts, amortissement et provisions. Il se rapproche de l’excédent brut d’exploitation et est connu en France sous le nom de BAIDA (bénéfice avant impôt, dépréciation et amortissement).

Monsieur [XL] ne prouve pas que le 1989 [EG] Trust ne détenait qu’une partie des parts de la société [XL].

Il ne propose pas d’autre méthode d’évaluation. La valeur de l’actif net retenu par la Commission départementale de conciliation n’est pas appropriée s’agissant d’une société effectivement exploitée, et alors même que, comme le relève l’administration fiscale, une telle approche revient à minimiser les plus-values sur les stocks d''uvres d’art.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a retenu la valeur proposée par l’administration, soit 114 333 505 euros.

— Le […] trust (ou [M] Trust)

Sur le principe d’imposition

Les moyens des parties

Monsieur [LN] [XL] considère qu’il y a une violation de l’article 12 de l’accord d’échange d’informations entre la France et les Iles Caïmans qui n’est pas applicable en matière d''assiette de l’impôt pour les obligations fiscales dont le fait générateur était antérieur eu 13 octobre 2010.

Il conteste la rectification opérée par l’administration fiscale qu’il estime erronée aux motifs que l’article 784 du CGI ainsi que les articles 894 et 932 du code civil ne peuvent trouver à s’appliquer dès lors qu’il n’y a eu aucune donation antérieure au décès de son père, l’acceptation des donataires qui constitue l’un des trois éléments caractéristiques des donations étant absente ; qu’il n’y a eu aucune distribution d’actif du vivant de M. [M] [XL] ; que la jurisprudence [CU] est inopérante dans la mesure où la situation décrite dans cet arrêt était radicalement différente de celle du […] Trust, aucune remise d’actif ou distribution n’étant intervenue au décès de son père et que le […] Trust est un trust irrévocable et discrétionnaire et, à ce titre, les bénéficiaires ne disposaient d’aucun droit patrimonial susceptible d’être compris dans la succession présente. Il ajoute que le Detla Trust est un trust survivant.

Il critique le jugement entrepris sur le caractère probatoire des éléments retenus, notamment sur la liste de tableaux ainsi que sur l’application de la notion de « sham trust » ou de la doctrine du « true effects ».

Il considère que les conventions internationales viennent limiter l’application de la législation fiscale française. Il invoque la convention franco-américaine, signée le 24 novembre 1978, tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur les successions et sur les donations.

Il soutient que les tableaux composant les actifs du […] Trust ne sont pas imposables dès lors qu’ils se trouvaient aux Etats-Unis et en Suisse.

Il soutient que la position du tribunal est infondée en ce qu’il existe une contradiction dans les motifs du jugement entrepris selon lesquels un même fait est simultanément tenu pour établi en ce qu’il est favorable au Service et non prouvé en ce qu’il est défavorable à M. [LN] [XL].

Il fait valoir que tribunal retient à la fois sur la base d’un courrier du trustee que M. [M] [XL] a placé les 'uvres d’art dans le […] Trust pour en déduire que ces 'uvres se trouvaient dans son patrimoine aux 4 et 9 octobre 2011 et que le courrier du trustee est sujet à caution et qu’il n’est donc pas prouvé que M. [M] [XL] avait placé les 'uvres d’art dans le […] Trust ; que, contrairement à ce qu’a jugé le tribunal, sur la base d’une lecture partielle de la lettre du trustee, il n’y a rien de surprenant ni de problématique dans le fait que la volonté de M. [M] [XL] exprimée les 5 et 9 octobre 2011 ait donné lieu à des actes matériels d’exécution (transfert matériel des actifs) après que celui-ci ne soit plus conscient.

Il reproche au tribunal d’avoir écarté de façon arbitraire des éléments de preuve apportés par l’appelant (affidavits de Mme [KH] et M. [OK]) et d’avoir inversé la charge de la preuve et de n’avoir pas tenu compte de la présomption forte d’absence de « sham » et de n’avoir pas démontré que le […] Trust aurait été un « sham » dès sa création le 2 novembre 1998 ce qui aurait supposé de prouver que la société […] (Nassau) avait l’intention de créer une apparence destinée à tromper les tiers et qu’il serait demeuré un « sham ») lors du changement de trustee le 30 avril 2001 ce qui aurait supposé de prouver que la société Coutts avait l’intention de créer une apparence destinée à tromper les tiers ; qu’il est manifeste qu’au regard des diligences accomplies par cette dernière, le trust n’a jamais été un « sham ».

Il fait valoir que Madame [GY]-[TB] a été très claire sur le fait qu’un « breach » commis par le trustee n’a pas pour conséquence de rendre le trust nul.

Il fait valoir que dès lors que le fait générateur des droits de succession est le décès de M. [M] [XL], il serait indifférent que, plusieurs années plus tard, Mme [BM] [XL] ait perçu des distributions alors qu’au surplus, cette affirmation se fonde sur un courrier protégé par le secret professionnel de l’avocat.

Il fait également valoir que Mme [GY]-[TB] a exposé très clairement qu’en vertu du droit des Bahamas, la relation entre le protecteur d’un trust et le constituant ou les bénéficiaires n’a aucune incidence sur la validité du trust.

Les dispositions du Trustee Act de 1998 prévoient que le fait pour le constituant d’un trust de se réserver certains pouvoirs étendus ne peut pas invalider un trust.

Mme [GY]-[SC] expose très clairement que la décision [OS] ne serait pas applicable en droit des Bahamas et qu’il est donc incompréhensible que le tribunal se soit prononcé au regard de son interprétation de cette jurisprudence « si elle était applicable ». Il soutient que le tribunal a fait une mauvaise application de cette jurisprudence en se fondant sur les dysfonctionnements allégués du trust lors que la doctrine du « true effect » repose sur une analyse de l’équilibre du seul « trust deed ».

En affirmant que le droit équitable à être considéré pour des distributions serait taxable, le tribunal a commis une erreur de droit manifeste puisque cette éventualité n’a aucune valeur patrimoniale comme l’ont précisé Mme [GY]-[TB], M. [AU] et le cabinet […].

Contrairement à ce qu’a jugé le tribunal, il n’y aurait pas lieu de confirmer le redressement à hauteur des distributions reçues puisque, à supposer même que ces distributions soient un fait générateur d’imposition, il s’agirait d’un fait générateur distinct du décès de M. [M] [XL]

Il soutient que les stipulations des conventions fiscales franco-suisses et franco-américaines font obstacle aux redressements.

Il ajoute que le service a manifestement surévalué chacun des redressements.

L’administration fiscale expose qu’il résulte de l’accord entre la France et les Iles Caïmans relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, signé par la France le 16 septembre 2009 que l’expression « matière fiscale pénale » désigne « toute affaire fiscale faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante » et que tel est bien le cas dans la présente instance, notamment au regard de l’omission des trusts crées par [M] [XL]. Elle ajoute que si les autorités des Iles Caïmans avaient estimé non fondée la demande des autorités fiscales françaises, elles n’auraient pas donné suite à cette saisine, ce qui n’a pas été le cas.

Elle soutient que le caractère irrévocable et discrétionnaire du trust est contredit par les faits.

Elle expose, à cet effet, que selon l’acte de trust, le [M] Trust prévoyait que, du vivant du constituant, les trustees devaient verser au constituant ou à toute personne désignée par lui (sans que cela ne soit limité aux bénéficiaires déclarés), à sa demande, tout ou partie des revenus tirés du trust, et avaient toute discrétion pour lui verser une partie du capital (acte de trust, par. 4). L’acte de trust accordait de larges pouvoirs de gestion aux trustees, avec un pouvoir discrétionnaire s’agissant des distributions aux bénéficiaires après le décès du constituant mais, comme le relève Mme [GY]-[TB], le caractère absolu de cette discrétion est très fortement restreint par l’article 18 (a) du trust qui indique que le protecteur (M. [F] [FF]) devait donner son accord à tout exercice des pouvoirs visés dans l’annexe 1 (First Schedule), notamment toute acceptation ou vente d’actifs du trust, le fait d’ester en justice, de déléguer la gestion des actifs et d’emprunter des fonds (id. p. 13, par, 18(a) ; consultation S. [GY]-[TB]).

L’affirmation de M. [LN] [XL] selon laquelle l’opinion de [DA] [C] [AC] [WF], avocat bahamien et ancien magistrat près la Cour des Bahamas, indique que "les bénéficiaires du […] Trust ne disposent d’aucun droit opposable au trustee en matière de distribution ou de gestion des actifs qui restent administrés discrétionnairement par ce dernier", est sujette à caution, de même que l’opinion de M. [AU], dès lors que le jugement correctionnel a relevé que : "La gestion des tableaux logés dans le […] Trust montre que la société [XL] […] a gardé la main, avant et après le décès de [M] [XL]."

Fort logiquement, ni le trustee, une filiale d’établissement bancaire, ni le protecteur, un avocat suisse, n’étant compétent en la matière, la gestion a été confiée à un marchand d’art qui n’est autre que [M] [XL] et sa galerie de [Localité 45].

Il est également établi que le constituant du […] trust a décidé, en juillet 2001, du transfert en Suisse d’une partie des 'uvres qui se trouvaient sur le territoire américain, transfert dont on ignore s’il a été décidé en accord ou non avec le trustee de l’époque et pour quelles raisons, sauf à trouver une explication dans la découverte par le nouveau trustee RBCTC de la présence, en 2001, sur le territoire américain, d''uvres d’art, ce qui va l’amener (sic) à déclarer, en octobre 2014, à l’administration fiscale américaine la présence d''uvres estimées à 250 millions de dollars.

Ces éléments non contestés, outre le caractère révocable du trust, peu important que le trust soit devenu irrévocable au décès de son constituant, semble établir que [M] [XL] ne s’était pas réellement dépossédé de la collection d''uvres d’art mise en trust sur laquelle il gardait un pouvoir de contrôle de leur gestion par des conventions signées entre le trustee, le protecteur et [M] [XL] et entre le trustee, le protecteur et la société [XL] […], par lesquelles le trustee engageait [M] [XL] et la Galerie à l’assister dans la gestion des 'uvres d’art dont la vente, ainsi que mentionné à l’acte de trust et dans la lettre de souhait, devait générer les sommes nécessaires au maintien du train de vie du constituant et des bénéficiaires ainsi qu’à l’entretien des biens familiaux détenus par d’autres trusts […]".

Il résulte d’un courrier en date du 23 mai 2002, communiqué au service par la […], huissier de justice, dans le cadre de l’exercice du droit de communication, conformément aux articles L. 81, L. 92 et L. 102 B du LPF, adressé par la société Coutts (Cayman) Limited, trustee du […] Trust, au Dr [F] [FF], en sa qualité de protecteur du trust et d’une télécopie adressée à ce dernier, que le […] Trust a été constitué au bénéfice de Messieurs [LN] et [U] [CN] , qui y ont prélevé à compter du décès de M. [M] [XL] des actifs constitués notamment par des liquidités et des 'uvres d’art.

La réalité de ces distributions est également attestée par un tableau de distributions en faveur de l’appelant et de son frère, [U] [CN], prélevées sur l’actif du […] Trust dès le décès de M. [M] [XL] pour un montant de 73 639 654 €.

Une mutation à titre gratuit des actifs composant ce trust, doit donc être constatée à la date du décès de M. [M] [XL] compte tenu de la consistance du patrimoine du défunt (composé notamment de nombreuses 'uvres d’art) et de la distribution des actifs au profit des bénéficiaires du trust, [U] [CN] et [LN] [XL].

Les magistrats ont donc fondé leur décision sur un ensemble de faits qui ne peut être critiqué. Au demeurant, le tribunal mentionne l’existence d’une alternative entre le « sham trust » et « l’effet réel » du […] Trust. Il renvoie expressément, s’agissant du grief d’abus de droit rampant" développé par M. [LN] [XL] dans ses conclusions devant le TGI, au paragraphe relatif au 1989 [EG] Trust (§ 3.1.2.1. c) dans lequel il avait affirmé que « le trust ici n’est pas »fictif« au sens où une société est fictive ».

Enfin, s’agissant des règles de territorialité des droits de mutation, les griefs du demandeur selon lesquels les biens mis dans les trusts litigieux ne pouvaient être taxés en application des règles fixées par les conventions internationales ne sont pas sérieux.

Tout d’abord, il est rappelé que le […] Trust est un trust de droit bahamien et qu’il ne relève pas du droit des pays anglo-saxons (Etats-Unis, Grande-Bretagne, Canada…) mais au contraire d’une juridiction d’un paradis fiscal (Bahamas), les tableaux étaient censés appartenir à un trustee des Bahamas, Etat avec lequel la France n’a pas de convention.

Elle précise que les biens mis en trust ne sont pas tous situés sur le territoire américain ou suisse. Ainsi, la liste citée par l’appelant, outre le fait qu’elle comporte de très nombreuses biffures, comporte également les mentions BA, LON, PAR, UK, FR, ce qui atteste d’autres localisations ; qu’il ne démontre pas qu’il a effectivement été imposé (ou effectué les déclarations adéquates) dans ces Etats ; que le trustee a déposé une déclaration treize ans après le décès de M. [XL], concernant seulement une partie des tableaux.

La convention franco-suisse n’est donc pas applicable.

Concernant la convention franco-américaine, elle expose que l’article 7 dispose que les biens mobiliers corporels, autres que le numéraire, sont imposables par un Etat contractant si ces biens sont situés dans cet Etat et ne sont pas imposables dans l’autre Etat contractant, conformément à l’article 6 alors que précisément, elle considère que les trusts sont imposables en France.

Elle rappelle que dans l’instance [CU] précitée, les juges du fond, approuvés par la Haute juridiction, avaient relevé « que les services fiscaux américains, interrogés par les services fiscaux français, ont indiqué que ce trust n’était pas taxé aux Etats-Unis d’Amérique et que s’agissant de valeurs mobilières détenues par un résident français n’ayant pas la citoyenneté américaine, seule la France pouvait taxer ce bien compte tenu des articles 5, 6 et 7 de la Convention franco-américaine ».

Réponse de la cour

Ainsi que le souligne l’administration fiscale, il résulte de l’accord entre la France et les Iles Caïmans relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale, signé par la France le 16 septembre 2009 que l’expression « matière fiscale pénale » désigne « toute affaire fiscale faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante » et que tel est bien le cas dans la présente instance, notamment au regard de l’omission des trusts crées par [M] [XL].

Ainsi, contrairement à ce que soutient M. [LN] [XL], aucune violation de l’article 12 de l’accord d’échange d’informations entre la France et les Iles Caïmans n’est démontrée.

L’acte de trust n’a été communiqué qu’en janvier 2019, sur demande du tribunal.

Il a d’abord été appelé [M] Trust. Aucune liste des tableaux signée de [M] [XL] logés dans le [M] Trust au 13 décembre 1999 n’est produite.

En effet, les deux actes successifs du [M] Trust du 2 novembre et du 15 décembre 1998 (pièces de M. [XL] 86 et 87) ont créé un trust révocable dont les bénéficiaires étaient le constituant, M. [M] [XL], ses fils [U] et [LN] [XL] et leurs descendants.

Selon M. [LN] [XL] ces deux documents constitueraient l’acte constitutif du " […] Trust " mentionné dans plusieurs documents, notamment une lettre du trustee ([…]) à l’administration fiscale fédérale américaine (D 1436-1).

Dans sa lettre adressée à l’administration fédérale américaine en octobre 2014, la société Ernst & Young, mandatée par le trustee, la société […] indique qu’entre le 5 et le 16 octobre 2001, M. [M] [XL] a recréé le trust y plaçant une partie importante de sa collection d’art personnelle " (D. 1436/2), étant rappelé que [M] [XL] a été plongé dans un coma aréactif le 12 octobre 2001, date à laquelle la première des deux listes de tableaux aurait été transmise au trustee (D. 1439/1-D. 1439/4).

Cependant, ni le document de révocation partielle du [M] Trust ni l’acte de recréation du trust mentionnés par le trustee dans sa lettre à l’administration fédérale américaine, n’ont été produits aux débats.

Le tribunal a souligné que, sur son interrogation, M. [XL] a indiqué, dans sa note en délibéré, ne disposer d’aucun document signé du vivant du constituant permettant de faire le lien entre le [M] Trust et le […] Trust, ce qu’il est curieux de constater dès lors qu’il était en possession de nombreux éléments (acte de trust, lettre de souhaits …).

En tout état de cause, les déclarations du trustee sont sujettes à caution dans la mesure où comme l’a souligné le tribunal, soit le trustee n’était pas informé de la présence des 'uvres sur le sol américain au moment du décès avant 2014, auquel cas son incompétence lui ôte toute crédibilité (un trustee remplaçant aurait dû se préoccuper de ces questions au moment de sa prise de fonctions), soit il était informé avant cette date (peut-être en 2004), auquel cas il s’agit des déclarations intéressées d’un participant à une fraude cherchant à minimiser les très lourdes sanctions civiles et pénales prévues par la législation fédérale américaine dans de tels cas.

L’attestation de Mme [GL] [FS], collaboratrice de M. [M] [XL] et ancienne directrice de la galerie [XL] produite par M. [LN] [XL], n’est pas probante en raison des liens l’unissant à Monsieur [M] [XL] et à MM. [LN] et [U] [XL] lesquels, au vu de leur position dans le 1989 [EG] Trust et le Sons Trust étaient, dans les faits, et avec l’assistance de M. [FF], les véritables maîtres de la structure après le décès de M. [M] [XL].

Ces documents ne prouvent pas que le […] Trust n’est que le nouveau nom du [M] Trust, créé par [M] [XL].

Il est en outre précisé qu’une révocation « partielle » du trust n’est pas expressément prévue dans l’acte de trust, qui n’envisage que la révocation totale du trust.

Le [M] Trust prévoyait que, du vivant du constituant, les trustees devaient verser au constituant ou à toute personne désignée par lui (sans que cela ne soit limité aux bénéficiaires déclarés), à sa demande, tout ou partie des revenus tirés du trust, et avaient toute discrétion pour lui verser une partie du capital (pièce [XL] n° 86, p. 3). L’acte de trust accordait de larges pouvoirs de gestion aux trustees, avec un pouvoir discrétionnaire s’agissant des distributions aux bénéficiaires après le décès du constituant (même pièce, p. 4). Cependant, ce pouvoir est fortement restreint par l’article 18 (a) du trust qui indique que le protecteur (M. [F] [FF]) doit donner son accord à tout exercice des pouvoirs visés dans l’annexe 1 (First Schedule), notamment toute acceptation ou vente d’actifs du trust, le fait d’ester en justice, de déléguer la gestion des actifs et d’emprunter des fonds.

Le protecteur a également le pouvoir de révoquer les trustees en application de ce même article 18. En outre, l’article 7 indique que le trustee doit accepter les instructions du constituant concernant la gestion des 'uvres d’art et qu’en cas de décès ou d’incapacité du constituant, c’est le protecteur qui est chargé de donner lesdites instructions, tout en exonérant les trustees de responsabilité s’ils suivent lesdites instructions.

Les trustees successifs ont été les sociétés […] (Nassau), puis, à compter du 30 avril 2001, la société Coutts et enfin, à compter du 19 novembre 2004, la société […].

Le tribunal a fait état d’une « lettre de souhait » du 15 décembre 1998 aux termes de laquelle M. [M] [XL] indiquait souhaiter que le trustee maintienne son train de vie et celui des bénéficiaires et que, du fait du manque d’actifs susceptible de générer les revenus nécessaires, une partie du capital soit allouée et qu’après sa mort, M. [LN] [XL] reçoive trois fois plus que M. [U] [XL], selon la pièce n° 85 produite par M. [LN] [XL]. Or, il convient de souligner qu’en cause d’appel, il n’existe plus de pièce n° 85 au titre des pièces communiquées par M. [LN] [XL].

Ainsi que mentionné ci-dessus, au mois d’octobre 2014, la société Ernst & Young, mandatée par la société […], a écrit à l’administration fiscale fédérale américaine (IRS) pour l’informer de ce qu’il avait récemment découvert qu’au moment du décès de [M] [XL] (soit treize ans plus tôt), des 'uvres d’art d’une valeur de 250 millions de dollars appartenant au trust se trouvaient sur le sol américain (sur une valeur totale de plus d’un milliard de dollars) et devaient en conséquence y être imposées (D. 1437). Il faisait état de deux listes d''uvres du 5 et du 9 octobre 2021 et du transfert de celles-ci aux trustees respectivement les 12 et 16 octobre 2021.

Or, le trustee, propriétaire « légal » des tableaux, n’apparaît sur aucun de ces documents (D 1439 et D1440 et pièce [XL] n° 80). Seule la première liste revêt une signature qui peut être celle de M. [M] [XL]. Celle datant du 9 octobre 2021 n’en comporte aucune.

Dans les deux cas, seuls les tableaux présents aux Etats-Unis sont visibles, les autres, dont un certain nombre se trouvant à [Localité 47] (PAR), ayant été cancellés.

Ces incertitudes sur des actifs de la part du trustee ne permet pas de s’assurer de la réalité des actifs figurant dans le trust.

Au vu des pièces produites, et de celles qui ne l’ont pas été malgré la demande du tribunal, le seul fait certain est qu’à la date de production des listes de tableaux portant les dates des 5 et 9 octobre 2011 (D. 1439 et D. 1440), ceux-ci se trouvaient dans le patrimoine du constituant lui-même, et non dans celui du [M] Trust, ou a fortiori du […] Trust.

La version des faits du trustee, reprise implicitement par M. [XL], est qu’après avoir placé des actifs dans le [M] Trust, M. [M] [XL] aurait « partiellement » révoqué ledit trust en septembre 2001, quelques jours avant son décès et décidé de placer une très grande partie de sa fortune (près d’un milliard de dollars ( D.1436, D. 1437) dans ce même trust qui aurait changé de nom à une date indéterminée et par la décision d’une personne également indéterminée et sans que, contrairement à ce qui est la norme pour les modifications des autres documents, il en existe une quelconque trace écrite émanant du constituant. En outre, rien, à part les déclarations peu fiables du trustee et de Mme [FS], ne prouve que les listes de tableaux étaient destinées à être incorporées dans le [M] ou [EG] Trust, plutôt que dans un autre trust (avec d’autres bénéficiaires, ou d’autres termes), ou encore un simple inventaire de la collection personnelle de M. [M] [XL], à transférer physiquement hors des Etats-Unis.

Ceci vaut d’autant plus pour la seconde liste qui n’est même pas signée.

Si, comme le soutient Mme [FM] [KH] dans son attestation (pièce [XL] n° 100), M. [M] [XL] était en pleine possession de ses moyens, il est incompréhensible qu’un acte de transfert n’ait pas été établi par les nombreux conseils de M. [XL], surtout pour une somme aussi importante.

Il existe donc des indices graves, précis, et concordants au sens de l’article 1353 du code civil de ce que, d’une part, les tableaux figurant sur les listes datées des 5 et 9 octobre 2001 faisaient partie du patrimoine de [M] [XL] à ces dates et que, d’autre part, il n’est pas prouvé que ces 'uvres aient été transférées dans le […] Trust avant le décès de [M] [XL].

Par conséquent, les 'uvres figurant sur ces listes, dont le trustee soutient qu’elles faisaient partie du " […] Trust " devaient être déclarées à la succession.

De même, il apparaît que Mme [BM] [XL] a reçu des distributions du […] Trust alors qu’elle n’en était pas bénéficiaire, ce qui ressort d’un courriel de M^e Fine (conseil new-yorkais de M. [LN] [XL]) en date du 2 octobre 2009, listant des distributions à « SW » à hauteur d’au moins 4 090 000 USD en 2003-2004 (D. 684/3-D. 684/4).

Or, comme il a été relevé ci-dessus à propos du 1989 [EG] Trust et du Sons Trust, le fait qu’une personne qui n’est pas bénéficiaire du trust puisse percevoir des fonds (en l’occurrence après le décès du constituant, ce qui exclut que ces distributions aient résulté d’instructions de ce dernier en application de l’acte de trust) est contraire au « beneficiary principle » qui est la justification même du trust. Il est rappelé que les 'uvres censées faire partie du […] Trust ont été transférées en Suisse au mois d'[Date décès 14] 2001, juste avant et juste après le décès de [M] [XL], en plusieurs tranches, ce que le trustee a soutenu au fisc américain n’avoir découvert qu’en 2014 (D. 1436).

Sur les documents de transit, l’expéditeur est mentionné comme étant "[XL] NY« et le client ( » Kunde « en allemand) est mentionné comme étant »[FF]" (D. 1441/23, D. 1441/27). C’est d’ailleurs la secrétaire de ce dernier qui s’enquérait d’un tableau manquant de [IW] (D. 1441/26). Le trustee, propriétaire « légal » des tableaux, n’apparaît sur aucun de ces documents, et rien ne prouve donc que le trustee ait eu connaissance de leur localisation avant une visite du 17 septembre 2004 (pièce [XL] n° 82, p. 47) et cela, alors que le consentement du trustee aurait dû être recueilli, (cf. procédures prévues pour les transferts d''uvres d’art D. 493/1-D. 493/2).

S’agissant de la gestion des biens du trust, plusieurs contrats ont été conclus, en premier lieu le 8 mai 2001, entre le trustee, le protecteur, et la galerie [XL], et, pour l’un d’entre eux, [M] [XL] : les premiers contrats de gestion, prévoyaient pour la galerie une commission de 20 % uniquement au cas où celle-ci était intervenue pour trouver l’acheteur et réaliser la vente d’une 'uvre d’art particulière (D. 495/6-D. 495/7). Une convention était signée le 11 octobre 2002, portant le montant de la commission à 25 % (mention D.1449/12), puis une nouvelle le 31 mars 2005 prévoyant ce même montant de commissions (D. 498/5).

Si le trustee a, lors de l’audience correctionnelle, invoqué pour prouver l’indépendance de son prédécesseur le fait qu’il aurait négocié à la baisse le montant des commissions, il ressort au contraire de la lettre en question du 2 octobre 2003 qu’il a en réalité accepté de verser une commission à taux réduit (12,5 %) à la galerie dans des cas dans lesquels aucune commission n’était prévue auparavant (D. 497/1). En outre, la Galerie [XL], bénéficiaire de ces contrats de plus en plus favorables, faisait partie des actifs détenus indirectement par le 1989 [EG] Trust, dont on a vu qu’il n’opérait pas de dessaisissement réel de [M] [XL], puis de MM. [LN] et [U] [XL].

Si les contrats en question indiquaient que la galerie pouvait prodiguer des « conseils », le jugement correctionnel relève que le trustee n’a jamais refusé un quelconque des « conseils » d’une société totalement contrôlée par le constituant puis les bénéficiaires (pièce [XL] n°82 p. 46).

Au surplus, dans ce trust le protecteur, [F] [FF], qui avait outrepassé ses fonctions au bénéfice de [M] [XL] dans le cadre du Sons Trust, a exercé de nombreuses fonctions du trustee, ce qui n’était pas prévu dans l’acte de trust, le trustee n’étant pas ou très tardivement, informé d’opérations majeures portant sur les tableaux actifs essentiels du trust.

La réalité du fonctionnement du trust est révélée, également, par les modalités de remplacement du protecteur dont le rôle crucial, et excédant celui fixé dans l’acte, vient d’être exposé.

En effet, alors que l’acte de trust prévoyait dans son annexe 4 que le protecteur pouvait désigner les personnes chargées de désigner son successeur, il ressort d’une lettre du 16 mai 2007 adressée par M. [FF] aux trustees que "j’ai donc demandé à M. [LN], lors de ma dernière visite à [Localité 45], s’il accepterait de me remplacer en tant que protecteur du […] Trust par M. [OX] [H]. Nous le connaissons tous très bien. M. [LN] a accepté cette proposition. Je me permets donc de vous suggérer de nous adresser les documents nécessaires pour accomplir les formalités correspondantes." (D. 507/1).

Contrairement aux explications de M. [XL], cette formulation indique bien qu’il ne s’agit pas d’une visite de courtoisie mais que M. [FF] considérait qu’il appartenait à M. [LN] [XL], bénéficiaire du trust, d’approuver son choix ce qui illustre la conception qu’avait M. [FF] de son rôle en tant que mandataire de M. [LN] [XL], principal bénéficiaire du trust au vu de la lettre d’intentions, ce qui n’est pas compatible avec un rôle de fiduciaire.

Comme il a été rappelé ci-dessus, les différents conseils de la famille [XL] étaient parfaitement conscients de la difficulté, les notes de l’étude notariale [UH] soulignaient ainsi "attention : [IJ] se comportait comme propriétaire en infraction avec les règles de fonctionnement des trusts – risque de requalification" (D. 105/244).

Il ressort de ce qui précède que, tout d’abord, rien ne prouve que les actifs censés se trouver dans le […] Trust ont été transférés dans ce dernier par le constituant supposé, [M] [XL], avant son décès, plutôt que par ses héritiers.

En outre, même à supposer que ce transfert ait bien eu lieu, [M] [XL] n’a jamais eu l’intention de créer un trust, même révocable et a au contraire souhaité conserver le contrôle total de ses actifs jusqu’à son décès. Il est d’ailleurs très difficile de déterminer quels actifs de [M] [XL] ont été placés dans le « trust », dont même le nom est sujet à caution.

Rien ne prouve que le trustee de 2001 ait été associé au transfert de centaines d''uvres qui feraient partie des « nouveaux » actifs du trust, de sorte que son successeur a, en 2014, indiqué avoir découvert l’existence du transfert (qui aurait, peut-être, été connue du trustee de 2004 lors d’un inventaire de cette même année). Le protecteur, M. [FF], dont le rôle dans l’acte est limité à la validation de certaines décisions du trustee et à son remplacement, était, lui, un participant actif audit transfert et, plus généralement, à la gestion des actifs du trust et a démontré qu’il se considérait comme un mandataire du constituant puis, après son décès, des bénéficiaires, en demandant l’autorisation de l’un d’entre eux pour choisir son remplaçant.

Les conventions de gestion, conclues avec la société [XL] […]., contrôlée par le 1989 [EG] Trust, c’est à dire entièrement contrôlées d’abord par le constituant puis après son décès par le « conseil de famille » formé de MM. [LN] et [U] [XL], et de plus en plus favorables à cette dernière, aboutissaient à ce que le trustee n’ait plus la moindre responsabilité fiduciaire. Les trustees successifs, tous professionnels, ne pouvaient ignorer la réalité de l’arrangement ainsi conclu qui correspond à un mandat, ou éventuellement à un contrat de prestation de services, et s’y sont prêtés sans discussion. Les « objections »de la société Coutts n’ont abouti qu’à la création d’un nouveau cas d’ouverture de droit à commissions pour la société [XL] […].

Le fait que l’un des trustees (Coutts) ait proposé la mise en place d’un prêt pour créer de la liquidité n’est pas de nature à modifier l’analyse (D.682), puisqu’il s’agit d’un acte qui peut être accompli par un quelconque conseiller en gestion de patrimoine.

Or, le fonctionnement du [M] ou […] Trust traduit une absence totale de dessaisissement du constituant, qui a disposé des actifs du trust sans respecter les formes prévues, suivi d’une gestion effectuée au premier chef par le « protecteur » assumant son rôle de mandataire des bénéficiaires, eux-mêmes contrôlant totalement la société qui, par des conventions de gestion, gérait la vente des tableaux et en tirait des commissions significatives, en versant, occasionnellement, des sommes à une personne qui n’était pas bénéficiaire ([BM] [XL]).

Or, comme il a été rappelé ci-dessus, section 3.1.1.2, des règles étrangères qui aboutiraient à ce que les droits du constituant, puis des bénéficiaires, d’un tel arrangement, soient réputés ne pas faire partie de leur patrimoine, alors même qu’ils disposent dans les faits d’une jouissance complète des actifs du trust sont contraires à l’ordre public, spécialement en matière fiscale du fait, d’une part, du lien de rattachement créé par l’article 750 ter du CGI avec le domicile du défunt, et d’autre part de l’objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale.

Il est certain que les listes jointes à la lettre du trustee au fisc américain reprennent des tableaux qui se trouvaient, au 5 au 9 octobre 2001, dans le patrimoine de [M] [XL], et dont aucun élément fiable ne prouve qu’ils en soient sortis avant le décès (D. 1439 ; D. 1440). Dès lors, ces tableaux ont été dévolus par la voie successorale, et devaient être imposés. Leur valeur (près de 1 milliard de dollars) excédant largement le montant du redressement, celui-ci doit être confirmé.

A titre surabondant, s’agissant des tableaux se trouvant effectivement dans le [M] trust (ou […] Trust) avant le décès S’agissant d’un trust révocable, il ne fait aucun doute que, jusqu’au décès de [M] [XL], les biens devaient être réputés faire partie de son patrimoine.

Il résulte d’un courrier du 23 mai 2002 obtenu par l’administration fiscale dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, adressé par la société Coutts, trustee du […] Trust à M. [F] [FF] en sa qualité de protecteur du trust et d’une télécopie adressée à ce dernier (annexe 15 de la pièce n°4), que le […] Trust a été constitué au bénéfice de Messieurs [LN] et [U] [CN] qui y ont prélevé, à compter du décès de [M] [XL], des actifs constitués par des liquidités et des 'uvres d’art suivantes :

— à parts égales une somme de 35 459 000 euros à [U] et [LN] [XL],

— à [U] [XL] des tableaux d’une valeur estimée à 17 150 000 euros (Delta1),

— à [LN] [XL] des tableaux d’une valeur estimée à 16 125 2000 euros […] 3)

— à parts égales à [U] et [LN] [XL] des tableaux dits […] 1, estimés à 720 000 euros ainsi que tableaux dits […] 2 estimés dans les comptes du trustee à la somme de 4 185 $, soit 3 542 euros,

La pièce D 684/15 de la procédure d’instruction établit que Messieurs [LN] et [U] [XL] ont reçu, de la part de ce trust, des distributions d’un montant de 71 000 000 USD environ entre le 1er mai 2001 et le 31 juillet 2004, le montant total des distributions atteignant 250 000 000 USD (D684/15).

Le fonctionnement du trust établit une absence de dessaisissement du constituant qui a disposé des actifs du trust suivi d’une gestion effectuée par le protecteur en qualité de mandataire du constituant puis, à compter de son décès, par les bénéficiaires qui contrôlaient le trust et qui, par des conventions de gestion, géraient la vente des tableaux et en tiraient des commissions significatives en versant occasionnellement lent des sommes à des non bénéficiaires ([BM] [XL]).

Sur l’argument tiré de la convention fiscale franco-américaine et de la convention fiscale franco-suisse M. [XL] soutient en substance que les tableaux composant les actifs du […] Trust ne sont pas imposables dès lors qu’ils se trouvaient aux États-Unis et en Suisse. Cependant, cet argument est en contradiction avec son argumentaire sur le trust, puisque les tableaux étaient censés appartenir à un trustee des Bahamas, Etat avec lequel la France n’a pas de convention.

Les biens mis en trust ne sont pas tous situés sur le territoire américain ou suisse. La liste comporte les mentions « BA », « LON », « PAR », « UK », « FR », ce qui atteste d’autres localisations.

Ensuite, il lui appartiendrait de démontrer qu’il a effectivement été imposé (ou a effectué les déclarations adéquates) dans ces Etats. Aucune déclaration n’a été déposée en Suisse, et, s’agissant des Etats-Unis, c’est le trustee qui, dans les conditions relevées ci-dessus, a déposé une déclaration treize ans après le décès de M. [XL], concernant seulement une partie des tableaux.

b) Sur la valorisation des actifs du trust

Moyens des parties

Monsieur [LN] [XL] conteste la valorisation de 281 250 000 € des actifs détenus dans le […] trust effectuée par l’administration au motif que cette dernière déduirait d’un seul courrier du trustee du […] Trust, en date du 23 mai 2002, qui ne fournirait pourtant aucun élément quant à la consistance des actifs détenus en trust, que le patrimoine du trust au moment du décès de M. [M] [XL] valait « au moins 250 millions de dollars ».

Il soutient que le montant des actifs invoqué par l’administration (250 000 000 dollars) sur la base d’un courrier du trustee envisageant d’affecter lesdits actifs en garantie ne serait pas fiable et qu’il n’aurait pas lui-même d’informations.

L’administration fiscale rappelle qu’en cas d’omission de biens, les règles relatives à l’insuffisance des valeurs déclarées ne sont pas applicables et elle peut retenir la valeur apparente du bien et que telle a été sa démarche en l’espèce.

Elle indique avoir valorisé les actifs du […] Trust en se fondant sur un document en date du 23 mai 2002, obtenu dans le cadre du droit de communication exercé auprès de la […], huissier de justice et adressé par Coutts Cayman Limited, le trustee du […] Trust, à Maître [E], avocat américain des consorts [XL] et au Dr [FF], avocat suisse des consorts [XL], sur les meilleures options de rentabilité de ce trust qui fixe à 250 000 000 $ la valeur a minima du […] Trust soit 281 250 000 € et que c’est ce qui ressort des investigations menées lors du procès pénal (jugement du 12 janvier 2017).

Elle ajoute que M. [LN] [XL] n’apporte aucune proposition de valorisation des actifs litigieux.

Réponse de la cour

Il est rappelé qu’en cas d’omission de déclaration d’un bien, les règles relatives à l’insuffisance des valeurs déclarées ne sont pas applicables et l’administration fiscale peut retenir la valeur apparente du bien.

En l’espèce, l’administration fiscale s’est fondée sur un document en date du 23 mai 2002 obtenu dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de la […], huissiers de justice adressé par la société Coutts Cayman Limited, trustee du […] trust à Maître [E], avocat américain des consorts [XL] et à M. [FF], protecteur du trust sur les meilleures options de rentabilité du trust et qui a fixé à 250 000 000 dollars la valeur minimum du […] Trust, soit 281 250 000 euros (annexe 16 de la pièce n° 4).

En outre, il ressort de la déclaration faite par la […] le 8 décembre 2014 auprès de l’Internal Revenue Service, qu’au décès de [M] [XL] le [Date décès 14] 2001, des 'uvres d’art estimées à 250 millions de dollars se trouvaient sur le territoire américain. Il apparaissait que deux listes, datées des 5 et 9 octobre 2001 avaient été établies par le [M] Trust devenu […] Trust dressant l’inventaire des 'uvres mises en trust, estimées à un milliard de dollars. Ces listes communiquées à l’appui de la note, mentionnaient des tableaux présents sur le sol américain au moment du décès de [M] [XL], les noms des autres toiles étant masquées. La […] a indiqué que ces dernières valorisées à hauteur de 850 millions d’euros se trouvaient pour l’essentiel en Suisse et dans d’autres villes identifiées par des abréviations telles que PAR, LON, IT, TOK JP, MEX, BA.

Monsieur [XL] ne propose aucune valorisation des éléments d’actif du […] Trust.

L’argument selon lequel M. [LN] [XL] n’aurait aucun renseignement sur le montant de ces actifs est particulièrement mal fondé compte tenu de son implication dans le fonctionnement du […] Trust (jusqu’à valider le remplacement du protecteur) et de la galerie [XL] NY, détenue par le 1989 [EG] Trust mais contrôlée de fait par Messieurs [U] et [LN] [XL] en tant que membres du conseil de famille dudit trust et alors au surplus, que la valeur déclarée par le trustee à l’administration fiscale américaine fait état d’une valorisation à plus d’un milliard d’euros.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a estimé bien fondée la valorisation retenue par l’administration fiscale à hauteur de 281 250 000 euros.

8) Sur la réintégration du tableau "[…]" attribué à [HK] [R]

Enoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] soutient que tableau appartenait à la société [XL] […] Inc., qui l’a acquis le 12 décembre 1980 et en a fait don au Musée du [40] en 2005.

Il produit une facture émise par la société […] le 12 décembre 1980, un ordre de paiement, établi par la société [XL] […] Inc le 13 janvier 1981 et adressé à la […] et un extrait du livre comptable de la société [XL] […] Inc.

Il critique la valorisation du tableau de 5 000 000 € et indique que cette valeur ne saurait excéder 2 000 000 € et s’appuie sur une lettre de Monsieur [VG] [JP] du 5 octobre 2011 aux termes de laquelle celui-ci indique : « Dans ces conditions, en nous replaçant dans le contexte du marché de l’art tel qu’il était en octobre 2001, la valeur de 2 000 000 (deux millions) d’euros me semble la valeur raisonnable à retenir pour une évaluation en valeur de réalisation de ce tableau ».

L’administration fiscale fait valoir que, comme l’énonçait la proposition de rectification du 29 juillet 2011, il résulte des informations obtenues dans le cadre du droit de communication exercé auprès du président-directeur de l’établissement public du musée du [40], que le tableau appartenait à [M] [XL] et a été donné par ses héritiers, Messieurs [LN] et [U] [CN] au musée du [40]. Par courrier du 23 septembre 2005 adressé à M. [DH] [LB], président-directeur du musée du [40], M. [LN] [XL] indique : "En ce qui concerne le [R], je suis tout à fait d’accord que ce don ne figure pas sur la facture des […] puisqu’il s’agit d’affaires totalement différentes. Le [R] est, comme je vous l’ai dit, un don que mon frère et moi désirons faire au [40] et donc à la France et je me propose à cet égard de vous adresser une lettre dans ce sens revêtue de nos signatures."

Le don a été accepté par une décision du 16 février 2006 de M. [LB] et est évoqué dans le courrier adressé par M. [LB] le 25 février 2005 à Messieurs [LN] et [U] [XL] et dans l’avis du conseil artistique des musées nationaux, rendu lors de la séance du 19 octobre 2005.

Elle conteste les éléments de preuve produits par l’appelant en faisant valoir que la facture […] du 12 décembre 1980 n’est pas adressée à la société [XL] […] Inc. mais désigne comme destinataire "[XL]" sans aucune précision, les coordonnées de ce destinataire étant par ailleurs portée de façon manuscrite ; que l’ordre de paiement, établi par la société [XL] […]. Inc. le 13 janvier 1981 et adressé à la […], ne mentionne pas l’objet sur lequel porte ledit paiement et que l’extrait du livre comptable de la société [XL] […] Inc. est établi en 2005, soit à une date postérieure au décès et dont le montant porté sur ce document (26 872 USD) ne correspond pas à la valeur du tableau.

Elle ajoute que dans le dossier documentaire d’acquisition, figure une note relative à l’ « Historique de ce tableau et de son attribution » attestant que cette 'uvre a été acquise par [M] [XL] chez […], [Localité 39] le 12 décembre 1980, le fait que le courrier du 23 septembre 2005, annexé à la proposition de rectification de 2011, soit imprimé sur papier à en-tête de la société [XL] […]. Inc. n’est pas de nature à modifier la réalité juridique de la propriété du tableau dès lors qu’il a été démontré précédemment l’existence d’une confusion marquée entre le patrimoine de [M] [XL] et les trusts constitués, étant rappelé que la société [XL] […] Inc. fait partie du 1989 [EG] trust.

Elle indique qu’elle a déterminé la valeur du tableau en retenant des termes de comparaison de vente aux enchères publiques d''uvres de peintres de la Renaissance, notamment des portraits de personnages publics, de la notoriété et de l’importance du peintre dans l’histoire de l’art français, de la rareté de ses 'uvres et de l’intérêt du tableau, étant rappelé que [HK] [R] est l’un des très rares peintres de la Renaissance française antérieur à l’Ecole de [Localité 33] et qu’il a enrichi la tradition du portrait français par l’emprunt d’éléments flamands et italien et que la Commission départementale de conciliation de [Localité 47], dans sa séance du 15 octobre 2003, en présence notamment d’un membre du Syndicat Français des Experts professionnels en 'uvres d’art et Objets de Collection, a fixé la valeur de ce tableau à 5 000 000 €, à laquelle elle s’est rangée.

Elle ajoute que le courrier de M. [JP] ne peut servir de preuve aux prétentions adverses dès lors qu’il ne mentionne aucun comparatif, à la différence de l’administration, et qu’il se borne à retenir une valeur qui « lui semble raisonnable ».

Réponse de la cour

La note relatant l’historique du tableau et son attribution mentionne "1989 acquis par [XL] chez […] [Localité 39] le 12 décembre 1980 n° 127" comme [HK] [R]. La facture de la société […] du 12 décembre 1980 porte la mention manuscrite comme destinataire "[XL]« et non »[XL] […]". L’ordre de paiement adressé à la Chase Manhatan Bank ne mentionne pas l’objet sur lequel porte le paiement et l’extrait du livre comptable de la société [XL] […] Inc. est établi en 2005, soit à une date postérieure au décès et dont le montant porté sur ce document (26 872 USD) ne correspond pas à la valeur du tableau.

La lettre produite par l’administration fiscale rédigée sur papier à entête de la société [XL] […] adressée à Monsieur [LB], président du musée du [40] et datée du 23 septembre 2005 et signée par M. [LN] [XL] est rédigée comme suit :

« Monsieur le président, cher [DH],

(') En ce qui concerne le [R], je suis tout à fait d’accord que ce don ne figure pas sur la facture des […] puisqu’il s’agit d’affaires totalement différentes. Le [R] est, comme je vous l’ai dit, un don que mon frère et moi désirons faire au [40] et donc à la France et je me propose à cet égard de vous adresser une lettre dans ce sens revêtue de nos signatures (…)"

Il résulte des termes de cette lettre rédigée et signée par M. [LN] [XL] que ce sont bien Messieurs [LN] et [U] [XL] qui ont consenti un don au musée du [40] et non pas la société [XL]. Le fait que ce courrier soit imprimé sur papier à en-tête de la société [XL] […]. Inc n’est pas de nature à invalider cette constatation et la conséquence qui en résulte, à savoir qu’ils étaient nécessairement les propriétaires du tableau.

Le montant de la prise en charge de la donation en 2005 dans les comptes de la société [XL] de 26 872 US $, est dérisoire eu égard au montant retenu par l’administration fiscale ou la Commission de conciliation et même par M. [LN] [XL] lui-même qui l’estime à 2 000 000 euros.

Ce don a été accepté pour le compte de l’Etat par le musée du [40] par une décision du 16 février 2006 de M. [LB] et est évoqué dans le courrier adressé par M. [LB] le 25 février 2005 à Messieurs [LN] et [U] [XL] et dans l’avis du conseil artistique des musées nationaux, rendu lors de la séance du 19 octobre 2005.

Il est donc établi que le tableau de [HK] [R] intitulé "[…]" a été donné par Messieurs [LN] et [U] [XL] au musée du [40] le 16 février 2006 et que ce tableau avait été auparavant acquis par [M] [XL] en 1980 auprès de la société […] [Localité 39] et dépendait de la succession de sorte que c’est à bon droit que l’administration fiscale a procédé à la réintégration de sa valeur dans la succession.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il retenu la valeur fixée par l’administration, qui était celle d’ailleurs qui avait été proposée par la Commission de conciliation, en considération des termes de comparaison listés par le Service et la notoriété de l’artiste alors que l’évaluation de Monsieur [JP] était insuffisante.

VII – Sur le forfait immobilier

Enoncé des moyens

Monsieur [LN] [XL] conteste la rectification opérée par l’administration consistant à substituer, à l’inventaire notarié des meubles meublants clos le 17 avril 2002, des résidences situées à [Localité 27] et en Floride de M. [M] [XL], le forfait mobilier de 5 % de l’ensemble des autres biens héréditaires visé à l’article 764 du code général des impôts.

Il fait valoir que la clôture d’inventaire est fidèle à la réalité et parfaitement sincère et remplit les conditions de l’article 764 du code général des impôts de sorte qu’il doit servir de base à l’évaluation des meubles.

Il fait valoir que la valeur retenue pour le mobilier situé en Suisse est celui contenu dans l’inventaire et, que l’appartement situé en Floride était en fait occupé par la famille de l’épouse de M. [M] [XL] et que l’ensemble des meubles garnissant cette propriété lui appartenait.

Il fait valoir que le tribunal qui a retenu que les époux [XL] avaient déclaré dans différents actes officiels avoir leur domicile fiscal en Suisse et donc que M. [M] [XL] affirmait être résident fiscale suisse à son décès, aurait dû alors en tirer toutes les conséquences et prononcer l’annulation de l’ensemble des redressements ne portant pas sur des biens situés en France.

L’administration fiscale rappelle que, pour la liquidation des droits de mutation par décès, le I de l’article 764 du code général des impôts prévoit plusieurs bases d’évaluation des meubles meublants en établissant entre elles une hiérarchie et une application par exclusion.

Ce sont, par ordre de préférence :

— le prix d’une vente publique dans les deux ans du décès ;

— à défaut, une estimation résultant d’un inventaire notarié établi dans les formes prescrites par l’article 943 ancien du CPC (rédaction en vigueur au jour du décès) ;

— à défaut, une déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5% de l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession.

Lorsque l’administration constate que des meubles meublants ont été omis ou sous-évalués dans les inventaires, elle est fondée à faire application du forfait légal de 5 %, prévu à l’article 764-I-3° du CGI aux lieu et place de l’inventaire prévu au I-2° du même article.

Elle expose qu’en l’espèce, la déclaration de succession enregistrée le 31 décembre 2008 fait état, à l’actif de communauté, d’inventaires notariés effectués au domicile du défunt, [Adresse 13] à [Localité 47], au château de [Adresse 32] à [Localité 55], ainsi que dans la résidence située à [Localité 27], en Suisse. La clôture d’inventaire avait été effectuée le 17 avril 2002, par Me [RD], notaire à [Localité 44] et que, malgré les prestations de serment de sincérité de Messieurs [LN] et [U] [XL], elle a considéré les inventaires incomplets et insincères.

Concernant la résidence situé [Adresse 7] à [Localité 27],en Suisse, elle considère que le mobilier garnissant la résidence occupée par le défunt a été prisé le 19 février 2002 pour une somme de 200 francs suisses, soit 114,34 € ce qui est un montant dérisoire qui ne peut pas comprendre l’ensemble des meubles garnissant cette résidence du défunt au jour de son décès, survenu quatre mois auparavant, d’autant plus que ce dernier affirmait, l’année même de son décès, qu’il résidait à titre principal en Suisse.

Concernant la résidence de Floride (bien immobilier mentionné à l’actif de communauté), aucune valeur pour le mobilier garnissant cette résidence n’a été mentionnée à l’actif successoral ou à l’actif de communauté (il n’est pas exigé d’inventaire s’agissant de meubles meublants situés à l’étranger). Elle ajoute que l’appelant fournit des actes et déclarations très largement antérieurs au décès de [M] [XL], signés par Mme [BM] [XL] et la s’ur de cette dernière qui n’établissent pas que, près de cinq ans après le décès de Mme [BW] [VT], ce bien dépendant de la communauté ayant existé entre M. et Mme [M] [XL] n’avait pas été garni de meubles leur appartenant.

Le mode d’évaluation des meubles meublants par inventaire ne peut donc être retenu en raison des omissions et sous-évaluations relevées, et en application des dispositions de l’article 764 du CGI, et c’est à bon droit que le forfait mobilier de 5 % lui a été substitué, ce forfait étant calculé sur la part du défunt dans l’actif brut de communauté d’une part et sur le montant de ses biens propres, d’autre part.

Réponse de la cour

Il résulte des dispositions de l’article 764 du code général des impôts que pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire, par le prix exprimé dans les actes de vente lorsque cette vente a eu lieu publiquement dans les deux années, à défaut par l’estimation contenue dans les inventaires dans les formes prescrites par l’article 789 du code civil[…] à défaut d’évaluation […] par la déclaration détaillée et estimative des parties, « toutefois, pour les meubles meublants, et sans que l’administration ait à en justifier l’existence, la valeur imposable ne peut être inférieure à 5% de l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, la preuve contraire étant réservée. »

Il résulte par ailleurs du bulletin officiel des impôts (7-G-3-01 n°72 du 13 avril 2001), cité par M. [XL] et publié à la suite d’un arrêt rendu par la chambre commerciale de la cour de cassation du 8 février 2000, que « dès lors qu’il est établi que l’inventaire, dressé après décès, des meubles meublants dépendant d’une succession, comporte des omissions et des sous-évaluations, c’est à bon droit que, pour leur évaluation en matière de droits de mutation par décès, l’administration écarte cet inventaire pour faire application du forfait légal de 5 %. »

S’agissant de la valorisation du mobilier meublant la résidence sise [Adresse 7] à [Localité 27], Suisse

Monsieur [LN] [XL] affirme que le montant retenu pour le mobilier garnissant la résidence occupée par M. [M] [XL] à [Localité 27] en Suisse, est précisément celui retenu par l’inventaire, à savoir, 114,34 euros.

Il ressort de diverses pièces de la procédure pénale, et notamment de l’acte de trust avec […], société constituée et existant selon le droit du Commonwealth des Bahamas conclu le 5 juillet 1999, que M. [M] [XL] se déclarait alors domicilié à [Localité 27] (Suisse). Dans le cadre de la procédure de vérification de l’examen contradictoire de la situation des époux [M] et [BM] [XL], initiée en 1999, [M] [XL] a établi un mandat de représentation le 25 juin1999 qui porte les mentions suivantes :

« Je soussigné Monsieur [M] [XL] demeurant en Suisse, à [Adresse 7], [Localité 27], donne à monsieur [V] [A] Avocat à la Cour, ayant son cabinet à [Localité 49],[Adresse 10] auquel j’élis domicile, mandat de représentation générale notamment aux effets ci-après :

Me représenter devant l’administration fiscale dans le cadre de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle des années 1996 à 1998 dont je fais l’objet".

La déclaration de renonciation à succession, déposée au greffe du tribunal de grande instance de Paris le 22 novembre 2001, mentionne encore comme domicile de Mme [BM] [BW] veuve [XL], née le [Date naissance 26] 1933 à [Localité 54] (Tchecoslovaquie), [Adresse 7] [Localité 30] – [Localité 27], Suisse.

Enfin, la déclaration de succession établie le 22 décembre 2008 au nom des héritiers et du conjoint survivant et sous leur seule responsabilité mentionne expressément à cette date que la demanderesse est domiciliée à [Localité 27], [Localité 30] (Suisse).

Il en résulte que les époux [XL] ont déclaré dans différents actes officiels cette adresse à [Localité 27] [Adresse 7], tant avant le décès de M. [XL] que postérieurement à celui-ci, sans que l’on puisse en déduire qu’il s’agissait de leur résidence fiscale, de sorte, que l’évaluation des biens mobiliers à hauteur de 114,34 euros n’est pas crédible au regard du train de vie du couple, sauf à ce que l’ensemble des biens meubles meublants de cette résidence aient été délibérément déplacés à l’occasion de l’établissement de l’inventaire, ce qui ne pouvait échapper à M. [LN] [XL].

Il en résulte que cet inventaire du 19 février 2002, au demeurant non communiqué, mais qui est mentionné tant à l’inventaire dressé par Me [RD] le 17 avril 2002 que dans la déclaration de succession déposée le 31 décembre 2008, ne peut être considéré comme sincère en ce qu’il comporte manifestement des omissions et/ou des sous-évaluations.

S’agissant de la valorisation des meubles de la résidence située en Floride

Ce bien a été estimé dans le cadre de la déclaration de succession à la somme de 167 858 euros. Les déclarants n’ont porté aucune mention au titre de l’évaluation des biens mobiliers y afférents. [LN] [XL] soutient en substance que ce bien était occupé exclusivement par la famille de Mme [BM] [BW] et qu’aucun bien meuble dépendant de la succession de son père n’y est attaché.

Il résulte cependant de l’acte de cession – « warranty deed », qu’une dénommée [GR] [YX] a, le 23 novembre 1980, cédé à Mme [BM] [BW] [XL] un appartement dépendant de l'[…], situé dans le [Localité 29] en Floride pour la somme de 10 USD « and other good and valuable considerations » (et autre biens et valeurs).

Cet acte est accompagné d’un acte intitulé " consent to transfer of ownership of condominium unit n°3 of […] Inc " (accord au transfert de propriété de la société […]) qui mentionne l’accord à cette cession par [GR] [YX] " for the sole and exclusive use of [BM] [BW] [XL], [MM] [BW] and [L] his wife « (pour l’usage exclusif de…). Le » condominium " est une forme de copropriété des immeubles en droit américain, qui crée au profit de l’équivalent de l’assemblée générale un droit d’agrément des occupants.

Mme [L] [BW] est décédée à l’âge de 82 ans le [Date décès 15] 1996, et M. [XL] n’apporte pas la preuve de ce que ce bien immobilier ait été, à la date du décès, garni de biens mobiliers ne dépendant pas de la succession.

Mme [BM] [BW] a déclaré ce bien immobilier acquis après mariage dans la succession de sorte que l’évaluation des biens meubles devait figurer à la déclaration de succession conformément aux dispositions de l’article 764 du CGI. En l’absence de toute évaluation mobilière, l’administration fiscale était bien fondée à faire application du forfait mobilier de 5%.

L’administration fiscale était dès lors bien fondé à substituer à l’inventaire notarié dressé en 2002 le forfait de 5 % calculé sur la base de l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a rejeté la contestation élevée par M. [LN] [XL].

VIII – Sur les intérêts de retard

Monsieur [LN] [XL] conteste, sur le fondement du 2 du II de l’article 1727 du CGI, l’application des intérêts de retard à deux des rectifications effectuées par l’administration fiscale (la SCI [Adresse 32] et le tableau " […] " [JI]), aux motifs que la déclaration de succession déposée le 31 décembre 2008 a fait connaître à l’administration, par une mention expresse, les raisons qui ont conduit les héritiers à ne pas mentionner de valeur pour certains biens ou à y mentionner certains biens « pour mémoire », ou à y signaler une valeur à parfaire.

Il expose que les parts de la SCI [Adresse 32] sont inscrites pour un montant de 2 290 127 € « sauf à parfaire ou diminuer » en raison des débats intervenus depuis le décès de M. [M] [XL] sur la valeur desdites parts, et dans l’attente d’une évaluation définitive ; que le tableau "[…]" [JI] a été déclaré « pour mémoire » dès lors que le rapport des experts auquel se réfère l’administration fiscale a été annulé par la cour d’appel dans l’arrêt 1er octobre 2008, indiquant que l''uvre devrait être portée à l’actif successoral pour la valeur qui en sera fournie par les parties, qu’une évaluation était en cours de réalisation et que la mention « pour mémoire » est expliquée en cinq paragraphes en page 45 de le déclaration de succession ; que soutenir qu’il suffit d’un désaccord sur le fond entre le contribuable et le Service pour refuser ensuite au contribuable le bénéfice de l’article 1727 II-2 du CGI reviendrait à priver purement et simplement d’effet ce texte.

Il ajoute que la valeur des chevaux de [BM] [XL] n’avait pas à être déclarée puisque la cour d’appel de Paris ne les avait pas retenus

Il demande, à titre subsidiaire, en application de l’article 1727 du code général des impôts, que le point de départ des intérêts de retard soit fixé au 1er octobre 2005, soit le 1er jour du septième mois suivant l’arrêt du 14 avril 2005 ayant annulé la déclaration de succession et non le 1er jour du septième mois à compter du décès (soit le 1er mai 2022) et qu’il soit prononcé, en conséquence la décharge des intérêts de retard mis à sa charge pour la période entre le 1er mai 2002 et le 1er octobre 2005.

Il fait valoir que le taux global de l’intérêt de retard ne serait pas de 59,8 % comme l’a retenu l’administration fiscale mais de 29,1 %.

L’administration fiscale expose qu’aux termes des dispositions du 2 du II de l’article 1727 du CGI, l’intérêt de retard n’est pas applicable lorsque qu’un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner en totalité ou en partie, certains éléments d’imposition, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou à faire état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

Elle soutient qu’en l’espèce, M. [XL] ne peut se prévaloir de la notion de « mention expresse » d’une part parce qu’il a été démontré lors de la discussion sur la prescription que la déclaration de succession n’avait pas été déposée dans les délais et d’autre part, que les mentions portées dans la déclaration de succession ne répondaient pas aux critères de la notion de « mention expresse » et, en toute hypothèse, que ces justifications invoquées ne peuvent être retenues.

Elle ajoute, s’agissant des parts de la SCI [Adresse 32], que le prix de vente de 16 000 000 euros qui correspond selon les consorts [XL] à la valeur vénale du marché, aurait pu être indiqué dans la déclaration de succession. S’agissant du tableau " […] " [JI], l’indication « pour mémoire » ne peut pas être considérée comme une « mention expresse ». S’agissant des chevaux de Mme [BM] [XL], elle souligne que Maître [TI], notaire à [Localité 47], commis avec mission d’établir un projet de partage, a considéré qu’ils appartenaient à la communauté et, de ce fait, a établi la propriété des chevaux et que, par ailleurs, il était de notoriété publique que ces chevaux couraient sous les couleurs de M. [M] [XL] et qu’en conséquence, il n’y avait aucune raison justifiant de ne pas déclarer les chevaux à l’actif de communauté même si la cour d’appel, dans sa décision de 2008, ne les avait pas repris. L’absence de mention des chevaux dans la déclaration de succession sur le simple fondement de l’arrêt de la cour d’appel de Paris ne peut valoir « mention expresse ».

Par ailleurs, l’application de l’intérêt de retard est justifiée dans la mesure où ce bien n’a pas été déclaré à l’actif successoral.

S’agissant de la demande subsidiaire de M. [XL] de fixation du point de départ des intérêts le premier jour du septième mois à compter de l’arrêt de la cour d’appel du 1er octobre 2005, elle rappelle que cette demande concerne uniquement l’hypothèse où la cour d’appel suivrait l’argumentation de la partie adverse sur l’application, au cas particulier, de la prescription décennale, ce qu’elle conteste, maintenant sa position quant à la prescription décennale.

Réponse de la cour

Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts, l’intérêt de retard n’est pas applicable lorsqu’un contribuable fait connaître par une indication expresse portée dans la déclaration ou dans l’acte ou une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner en totalité ou partie, certains éléments d’imposition ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée une taxation atténuée ou à faire état de déductions, qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

En l''espèce, après avoir sollicité dans la procédure les opposant à Mme [BM] [BW] la valorisation des parts de la SCI [Adresse 32] à 20 000 000 d’euros, puis estimé la valeur de ces parts dans la déclaration de succession enregistrée le 31 décembre 2009 à la somme de 2 290 127 euros, puis décidé de la mise en vente de l’ensemble immobilier à 16 000 000 euros, soit plus de 7 fois ce montant, M. [XL] ne pouvait pas ignorer la minoration volontaire des parts de la SCI [Adresse 32].

S’agissant du tableau " […] " [JI], la mention « pour mémoire » ne peut être acceptée dans la mesure où les héritiers disposaient d’éléments d’évaluation de l''uvre, étant précisé que la valeur d’assurance de l''uvre n’a pas été communiquée par M. [XL] mais par le [43].

S’agissant des chevaux, l’application de l’intérêt de retard est justifiée dans la mesure où ce bien n’a pas été déclaré à l’actif successoral.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a dit y avoir lieu à application des intérêts de retard sur ce chef de rectification.

Les héritiers, légataires ou donataires étant tenus de souscrire une déclaration dans un délai de 6 mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine, les intérêts de retard sont dus à compter du premier jour du septième mois à compter du décès, soit à compter du 1er mai 2002.

La demande de report du point de départ des intérêts de retard sera dès lors rejetée.

IX – Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré

Monsieur [LN] [XL] soutient que l’administration fiscale était prescrite lorsqu’elle lui a notifié la proposition de rectification et qu’à supposer que la situation de taxation d’office soit caractérisée, l’article 1729 A du CGI indique que lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue par l’article 1728 s’applique, à l’exclusion des majorations prévues par l’article 1729.

Il soutient, qu’aucune pénalité ne peut être appliquée. Il invoque un défaut de motivation en contravention avec l’article L. 80 D du LPF et fait valoir que l’avis de mise en recouvrement du 5 décembre 2014 renvoie, s’agissant de la motivation de la majoration, à la proposition de rectification du 29 juillet 2011 et à la lettre d’information du 7 novembre 2016 alors que cette lettre ne comporte aucune motivation des pénalités en droit ou en fait mais se contente d’exposer les nouvelles conséquences financières à la suite des avis des commissions départementales de conciliation. Il soutient que c’est la proposition de rectification qui cristallise la motivation de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et que cette application n’est motivée par aucun motif ; le tribunal ayant retenu des motifs tout à fait différents, fondés, s’agissant des faits, sur l’exploitation du dossier pénal qu’il avait obtenu irrégulièrement de sa propre initiative et, s’agissant du droit, sur des éléments relatifs au droit étranger qui n’avait pas été invoqués par l’administration fiscale.

Il invoque, s’agissant des trusts, l’absence d’élément légal de d’infraction et fait valoir que le « a » de l’article 1729 du CGI qui sanctionne d’une pénalité de 40 % constitue un texte d’ incrimination par référence soumis à l’application de l’article 7 de la CEHD qui exige que la loi pénale soit suffisamment précise, accessible et prévisible dans son application. Il fait valoir que la majoration de 40 %, pour être conforme à l’article 7 de la CEDH, supposait que la lecture conjointe de l’article 1729 du CGI et de l’article 750 ter du même code permît à M. [LN] [XL] de prévoir, à la date de dépôt de la déclaration de succession, que le fait de ne pas y mentionner les trusts constituait un manquement délibéré et qu’il ne soit pas fait une interprétation extensive, notamment par analogie, de l’article 750 ter du CGI (norme référée) qui aurait mécaniquement pour effet d’étendre la portée de l’incrimination telle qu’elle est définie par l’article 1729 du CGI (norme référente).

Il fait valoir que l’article 750 ter du CGI, dans sa rédaction antérieure à 2011, ne prévoyait l’imposition aux droits de mutation que des transmissions par voie de dévolution successorale de donation et de legs et non du fait du décès du constituant d’un trust, qu’aucune doctrine administrative n’existait en la matière et qu’il résulte de l’arrêt [CU] que cette jurisprudence, propre aux trusts disparaissant au décès du constituant, n’est aucunement transposable au cas d’un trust survivant.

Il ajoute qu’il ne pouvait pas raisonnablement prévoir que l’absence de mention des trusts dans la déclaration de succession était constitutive d’un manquement délibéré.

Il soutient que la grille de lecture posée par la CEDH conduit à la conclusion selon laquelle, à supposer que les trusts litigieux dussent être inclus dans la déclaration de succession, ce qu’il conteste, leur omission ne peut en aucun cas entraîner l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Il ajoute que le droit étranger régissant la validité du trust ainsi que l’exception d’ordre public international constituent des normes référées de second niveau auxquelles renvoie à la loi fiscale à laquelle renvoie l’article 1729 du CGI et sont parties intégrantes de l’infraction de sorte que la majoration de 40 % ne peut pas être appliquée.

Il invoque également l’absence d’élément intentionnel de l’infraction soulignant que le manquement d’un contribuable à son obligation déclarative doit s’apprécier au moment de la déclaration initiale et fait valoir que le tribunal ne pouvait pas retenir que « les listes de tableaux censés appartenir au trust ont été largement occultées » ou encore que " les réponses de M. [XL] aux questions du tribunal dans sa note du 9 mai 2019, notamment le refus de communiquer les éléments demandés participent de la même volonté d’entretenir le flou et la confusion. "

Il soutient que le tribunal, en exploitant les différents échanges entre M. [LN] [XL] et ses conseils et en motivant largement la majoration de 40 % sur ces correspondances, par ailleurs dénaturées, a violé son droit au silence et au respect de ses correspondances, protégé par l’article 8 de la CEDH.

Il fait valoir que les trusts litigieux ont été constitués par M. [M] [XL] dans des juridictions de droit anglo-saxon dans un but de préserver le patrimoine de la famille qui est internationale et non d’évasion fiscale et précise que la plupart des actifs sont situés à l’étranger, au moins pour le 1989 [EG] Trust, alors que M. [M] [XL] n’était pas résident en France ou se considérait comme non résident, du moins pour les dernières années de sa vie, soulignant que c’est sa veuve qui a accepté la requalification de résidence sans que ce point n’ait été discuté.

Il fait valoir également qu’il est impossible de retenir le caractère intentionnel du manquement compte tenu de la très grande complexité de la problématique juridique en l’absence de toute loi, doctrine administrative ou jurisprudence. Il précise qu’étant éditeur de publications d’art puis marchand d’art, il est sans formation juridique ou fiscale et qu’il a fait appel pour la rédaction de la déclaration de succession à une étude notariale et à un avocat fiscaliste qui n’ont jamais formulé la moindre instruction de rédaction quant à l’exclusion des trusts de la déclaration comme l’attestent unanimement les conseils entendus par le juge d’instruction et qu’aucun de ses conseils juridiques ou fiscaux ne l’ont réellement alerté sur la prétendue nécessité d’intégrer les trusts dans la déclaration de succession de 2008.

Il indique produire un courrier de la Directrice de la législation fiscale qui expose que le régime fiscal des trusts n’était pas clairement identifié.

Il soutient qu’il est évident que M. [M] [XL] s’est considéré comme résident fiscal suisse jusqu’à la fin de sa vie, si bien que ses héritiers, non parties à la transaction de 2002, qui a fait du défunt un résident français, pouvaient douter que leur père fut résident de France à son décès ; que la mise en trust apparaît comme une opération patrimoniale ordinaire pour une famille internationale, influencée par la culture anglo-saxonne et n’ayant quasiment aucune adhérence en France ; qu’il n’a jamais eu l’intention d’éluder l’impôt français ; qu’il est impossible de retenir le manquement délibéré compte tenu de la très grande problématique juridique du litige.

S’agissant de la rectification afférente aux parts de la SCI [Adresse 32], il indique qu’il n’a jamais accepté la valorisation de 20 000 000 € et qu’il n’a fait que respecter le mode opératoire convenu avec l’administration et que la majoration de 40 % pour « manquement délibéré » ne saurait trouver à s’appliquer dès lors que la valorisation retenue par les héritiers de M. [M] [XL] est quasiment égale à celle retenue par la Commission départementale de conciliation de l’Essonne.

Il fait valoir que les valeurs des tableaux d'[AC] [XY] et de [ET] [Y] indiquées dans la déclaration de succession du 31 décembre 2008 sont bien les valeurs vénales de ces tableaux ; qu’aucune omission ne peut être relevée s’agissant du tableau de [HK] [R] ; que la mention « pour mémoire » dans la déclaration de succession du 31 décembre 2008 avait pour unique objet de faire apparaître le tableau [JI] à l’actif de la succession, tout en laissant aux experts le temps de parvenir à une évaluation documentée ; qu’au regard de l’écart de valorisation de ce tableau selon que l’on retient la valorisation effectuée par l’administration ou celle déterminée par les experts, l’attente des évaluations d’experts était absolument nécessaire avant de pouvoir se prononcer sur la valeur à retenir.

Il fait observer que le service qui a accepté de ramener à 26,25 millions d’euros la valeur d’une toile qu’il estimait quelques mois au préalable à 40 millions d’euros, ne peut donc prétendre que les héritiers ont agi de mauvaise foi.

S’agissant de la valorisation des parts de la société […], il soutient qu’aucune omission ne peut être constatée pour ces parts et qu’en conséquence la pénalité ne peut être appliquée.

S’agissant des rectifications afférentes aux parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53], il considère qu’il n’y a ni créance à réintégrer ni donation indirecte d’autant que, pour la valorisation des parts, il s’est appuyé sur une expertise de M. [LN] [AF] d’octobre 1994 et que le simple fait qu’il ait retenu pour une cession à l’intérieur d’un groupe familial une valorisation d’expert suffit à témoigner de sa bonne foi. Il fait observer que l’administration qui a accepté de ramener à 20,9 millions d’euros la valeur de la SCI qu’elle estimait quelques mois auparavant à 31,7 millions d’euros ne peut prétendre que les héritiers ont agi de mauvaise foi.

S’agissant des chevaux au nom de [BM] [XL] les héritiers n’ont jamais entendu soustraire la valeur des chevaux aux droits de succession. La preuve étant que, page 14 de la déclaration de succession de 2008, ils ont indiqué qu’il y aura éventuellement lieu de souscrire une déclaration de succession complémentaire lorsque les opérations de compte, liquidations et partage auront abouti ".

S’agissant du forfait immobilier, il indique que le tribunal ne s’est pas prononcé sur le manquement délibéré et que l’évaluation retenue par les héritiers reflète l’exacte réalité et qu’en conséquence aucune pénalité ne peut être appliquée. Il ajoute que héritiers se sont contentés de reprendre, dans la déclaration de 2008, les montants arrêtés par les inventaires, ce qui atteste de leur bonne foi.

L’administration fiscale réplique que ces griefs sont infondés dès lors qu’il a été démontré que la situation de taxation d’office était caractérisée en l’absence de dépôt de la déclaration de succession de [M] [XL] dans les délais légaux (l’appelant persistant à confondre la procédure de contrôle et de reprise) et que le droit de reprise a été exercé par une procédure de rectification contradictoire de sorte que la référence à la majoration de 40 % de l’article 1728 du CGI (droit de reprise exercée en taxation d’office) est inopérante.

Elle rappelle que le manquement délibéré est caractérisé par l’intention volontaire de minorer la base d’imposition déclarée.

S’agissant des parts de la SCI [Adresse 32], elle fait valoir que l’arrêt de la cour d’appel de Paris a fixé la valeur du bien à la somme de 20 000 000 € et que la forte minoration constatée dans la déclaration de succession ne pouvait donc être ignorée par les héritiers, compte tenu de l’importance du patrimoine familial détenu par la SCI [Adresse 32] et de la valeur retenue par le juge et que cette forte minoration qui constitue un manquement délibéré, peut d’autant moins se justifier dès lors qu’il a été constaté que, peu après le dépôt de la déclaration de succession, il a décidé de mettre en vente le domaine de [Adresse 32] pour un prix de 16 000 000 €, bien supérieur au montant déclaré 2 290 127 € .

S’agissant des tableaux d'[AC] [XY] et de [ET] [Y], elle fait valoir que les justificatifs présentés se sont avérés non probants et que, compte tenu des écarts importants de valorisation et compte tenu de leur expérience mondialement reconnue en matière d’art, les héritiers et leurs représentants ne pouvaient ignorer la valeur vénale des tableaux qu’ils avaient eux-mêmes fixée initialement dans l’acte d’inventaire.

S’agissant de la réintégration du tableau de [HK] [R], elle considère que les héritiers de [M] [XL] ne pouvaient en ignorer l’existence dans la mesure où ils l’ont reçu de leur père et donné au musée du [40] en 2005, avant le dépôt de la déclaration de succession.

Compte tenu du caractère mondialement connu du tableau [JI], M. [LN] [XL] ne pouvait retenir le tableau pour une valeur nulle au regard de sa connaissance du monde de l’art et de son expérience en matière d’expertise et ce n’est seulement qu’après avoir reçu la proposition de rectification qu’il a fait effectuer des évaluations, l’une par […] et l''autre par […]. Enfin, il avait la possibilité d’évaluer ce tableau en faisant référence à sa valeur d’assurance.

Elle soutient que l’existence de la société […] ne pouvait être ignorée par l’appelant dès lors qu''il en est fait mention, à plusieurs reprises, dans la procédure judiciaire engagée depuis 2003 ainsi que dans les rapports de mission rédigés par Maître [BO], administrateur judiciaire, qui indique que cette société faisait partie de l’indivision communautaire et successorale.

S’agissant des rectifications afférentes aux parts de la SCI [Adresse 28]-[Adresse 53], elle indique démontrer que le prix de cession des 1 616 parts du 19 avril 2001 n’a jamais donné lieu à paiement et qu’il constitue bien à ce titre une créance de la succession et que cette cession été consentie à un prix très inférieur à la valeur vénale réelle des titres et que les faits constatés répondent aux règles de fond de la donation.

S’agissant de la réintégration des chevaux au nom de [BM] [XL], elle fait valoir que dès lors que Maître [TI] avait établi la propriété des chevaux et qu’il était de notoriété publique que ces chevaux couraient sous les couleurs de M. [M] [XL], ils auraient dû normalement être réintégrés pour leur valeur de 1 031 250 € dans la déclaration de succession.

S’agissant du forfait immobilier, elle fait valoir que les héritiers ne pouvaient ignorer la présence d’autres meubles que ceux compris dans les prisées effectuées sur les lieux des résidences du défunt, en particulier ceux garnissant les résidences américaine et suisse des époux [XL] et que c’est donc de manière délibérée et en pleine connaissance de cause qu’ils ont minoré de manière très importante les bases de la déclaration de succession de [M] [XL].

S’agissant de la réintégration des trusts, elle rappelle que, dans la proposition de rectification du 29 juillet 2011, elle indiquait, " Il est avéré que l’intégration des biens dans ces trusts constituait un mode de gestion habituel du patrimoine de la famille [XL] depuis plusieurs générations. La cour elle-même, dans son arrêt du 1er octobre 2008, confirme l’existence de ces trusts et leur usage, perpétuant « une tradition familiale », depuis plusieurs générations, afin de préserver l’unité du patrimoine familial et d’organiser sa transmission ; par ailleurs, les procédures judiciaires engagées entre les héritiers ayant débuté en 2003, ces derniers ne pouvaient ignorer les éléments sur lesquels portaient leurs différends, cinq ans après le début de la procédure.

Enfin, compte tenu de votre rôle avéré dans la gestion de l’actif du défunt, vous ne pouviez non plus ignorer ni l’existence ni la consistance des biens situés à l’étranger, mais non déclarés, et dont certains avaient une très grande valeur. A cet égard, les distributions de liquidités et de tableaux dans le […] Trust, pour plus de 3,6 M € établissent de façon évidente que vous en connaissiez l’existence".

Elle souligne que [M] [XL] avait transféré l''essentiel de son patrimoine à plusieurs trusts ne relevant pas du droit des pays anglo-saxons (Etats-Unis, Grande-Bretagne, Canada…) mais au contraire des juridictions de paradis fiscaux (Bahamas, Iles Caïman, Guernesey…) et que l’appelant ne justifie pas le choix de création de trusts dans ces paradis fiscaux.

Comme l’énonce le jugement correctionnel : "Il ressort en effet du dossier que, et ce depuis au moins trois générations, des membres de famille [XL] ont pris soin de dissimuler derrière des constructions juridiques inconnues du droit français, un patrimoine considérable qui échappait ainsi en grande partie à l’impôt. Cette volonté très claire de dissimulation explique à la fois les man’uvres de toute nature ayant pour objet de maintenir l’opacité autour des biens et les indéniables inquiétudes manifestées dans plusieurs écrits. Elle relève incontestablement, nonobstant les dénégations des prévenus directement concernés, une claire intention d’évasion patrimoniale et fiscale."

Les nombreux documents de travail établis par les conseils de la famille [XL] démontrent, comme le rappelle le tribunal, « l’inquiétude prégnante sur le fonctionnement des trusts » et la « volonté constante de dissimulation ».

Elle ajoute qu’aucun bien détenu par un trust n’a été spontanément déclaré et soumis aux droits de mutation par décès alors même, selon les termes de l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 1er octobre 2008, qu’il existait, d’une manière générale, une évasion du patrimoine de la famille [XL] dans des sociétés étrangères et des trusts, conforme à la tradition familiale de transmission des biens aux héritiers directs.

M. [LN] [XL] ne pouvait ignorer l’existence du [BM] trust, constitué dans un Etat n’ayant pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales entrée en vigueur au moment des faits.

Elle ajoute que les longs développement de l’appelant sur la jurisprudence de la CEDH au regard de l’article 7 de la Convention sont totalement inopérants ; qu’il est inexact d’affirmer que la réponse apportée le 15 mars 2011 par la Directrice de la législation fiscale à la demande de M. [RP] [S], juge d’instruction, permet d’écarter tout manquement délibéré dès lors que ce courrier indiquait que « les réponses aux questions que vous posez ne sauraient dispenser de procéder à une analyse juridique au cas par cas des modalités de constitution et de fonctionnement du trust, sans qu’il soit toujours possible de déterminer avec certitude qui est le bénéficiaire d’un revenu et/ou le propriétaire des actifs mis en trust » et ajoutait : "La fiscalité applicable dépend de la qualification civile. Ainsi, si un lien est reconnu entre le décès et le transfert de propriété des biens figurant dans le trust aux bénéficiaires, les actifs transmis par suite du décès doivent être déclarés à l’actif de succession.

[…].

Sous réserve que l’articulation des législations en présence (législation du lieu de constitution du trust et législation du domicile des parties) conduise à l’application du droit français, l’article 750 ter du code général des impôts (CGI) soumet aux droits de mutation à titre gratuit les transmissions par décès au profit de bénéficiaires non- résidents de France, lorsque la transmission porte sur un bien situé en France ou lorsque le défunt est domicilié en France."

Elle ajoute qu’il est avéré que le patrimoine que [M] [XL] détenait au travers de trusts était en réalité bien plus important que celui dont l’administration fiscale avait connaissance en 2011. Selon le jugement correctionnel, le 1989 [EG] Trust a été constitué aux Bermudes et détient […], domiciliée aux Iles Vierges Britanniques, elle-même propriétaire de la société […] Ltd, domiciliée dans le même pays, qui est propriétaire de l’Ile Gorda située aux Iles Vierges Britanniques. Ce même trust possède, via la société […], société sous-jacente appartenant à la société […], un aéronef de marque […] évalué à 40 millions de dollars. Dans ces conditions, il ne saurait être sérieusement reproché à Mme la Directrice de la législation fiscale d’avoir indiqué, dans la réponse précitée, que les mécanismes mis en 'uvre par l’intermédiaire des trusts « rendent difficile l’identification du propriétaire au sens du code civil » dès lors que M. [M] [XL] a créé les trusts litigieux dans des paradis fiscaux et interposé de nombreuses sociétés sous-jacentes qui détenaient les biens.

Réponse de la cour

L’article 1729 du code général des impôts dispose que "Les incertitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entrainent l’application d’une majoration de :

a. 40 % en cas de manquement délibéré. (')"

L’article 1729 A 2 dispose que " Lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue par l’article 1728 s’applique, à l’exclusion des majorations prévues par l’article 1729, tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu’aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration. Toutefois, les majorations prévues par l’article 1729 se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements lorsque leur taux est supérieur.

L’article 1728 du même code dispose que "Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charte du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de :

a. 10 % en l’absence d’une mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ;

b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai. (')".

Il convient tout d’abord de préciser que la cour a répondu aux moyens développés par M. [LN] [XL] tirés du défaut de motivation et de la substitution de motifs par le tribunal, de l’appréhension irrégulière du dossier pénal par ce dernier, de l’imprécision, du caractère non accessible et de l’imprévision de la loi, aux paragraphes précédents à savoir : « V – Sur les biens non déclarés – 2) Sur les moyens tirés de la substitution de motifs et la violation du principe du contradictoire par le tribunal – 5) Sur les trusts ».

Il est ajouté qu’il résulte de la proposition de rectification que la demande des intérêts de retard est motivée en droit (fondement juridique de la demande, taux sollicités et du point de départ) et mentionne le montant réclamé. Il en est de même s’agissant des pénalités de 40 % pour manquement délibéré s’agissant des trusts, de la SCI [Adresse 32], des tableaux de [XY], [Y], [HK] [R] et [JI], des parts de la SCI [Adresse 28] [Adresse 53], de la société […] et des chevaux qui est motivée en droit (fondement juridique de la demande) et en fait.

Il est ajouté également que M. [LN] [XL] n’explique pas en quoi le tribunal aurait violé son droit au silence, étant ajouté qu’il ne saurait être reproché à la juridiction de première instance de s’être fondée sur des pièces du dossier pénal régulièrement obtenu et soumis au débat contradictoire des parties et pour lesquelles M. [XL] ne précise pas en quoi le tribunal les aurait dénaturées, alors au surplus, qu’il n’allègue ni ne justifie qu’elles auraient fait l’objet d’une annulation par la chambre de l’instruction.

Ainsi que l’expose l’administration fiscale si la situation de taxation d’office était caractérisée en l’absence de dépôt de la déclaration de succession de [M] [XL] dans les délais légaux, le droit de reprise a été exercé par une procédure de rectification contradictoire de sorte que la référence à la majoration de 40 % de l’article 1728 du CGI est inopérante.

Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou pour la liquidation de l’impôt et apporter la preuve, d’une part de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

En l’espèce, après avoir sollicité dans la procédure les opposant à Mme [BM] [BW] la valorisation des parts de la SCI [Adresse 32] à 20 000 000 d’euros, puis estimé la valeur de ces parts dans la déclaration de succession enregistrée le 31 décembre 2009 à la somme de 2 290 127 euros, puis décidé de la mise en vente de l’ensemble immobilier à 16 000 000 euros, soit plus de 7 fois ce montant, M. [XL] ne pouvait pas ignorer la minoration volontaire des parts de la SCI [Adresse 32].

L’omission d’évaluation du tableau "[…]" alors qu’aucun document complémentaire avant la procédure de rectification n’avait été déposé et alors qu’il pouvait communiquer l’assurance de l''uvre, constitue un manquement délibéré justifiant l’application de la majoration de 40 %.

S’agissant des tableaux d'[AC] [XY] et de G.[ET] [Y], l’absence de pertinence des justificatifs présentés et les écarts importants de valorisation alors que les héritiers disposaient d’une expérience mondialement reconnue en matière d’art établissent une dissimulation volontaire de leur valeur aux fins d’éluder une partie des droits dus.

L’omission de déclaration du tableau de [HK] [R], alors que les héritiers de [M] [XL] ne pouvaient en ignorer l’existence dans la mesure où ils l’ont reçu de leur père et donné au musée du [40] en 2005, avant le dépôt de la déclaration de succession, établit la volonté de dissimulation de bien devant figurer à l’actif de la succession.

L’absence de valorisation du tableau "[…]" [JI] alors qu’il pouvait évaluer ce tableau en faisant référence à sa valeur d’assurance qu’il n’a jamais communiquée, cette information ayant été donnée par le [43] de [Localité 45] à l’administration fiscale dans le cadre de l’exercice de son droit de communication.

L’omission de déclaration de l’existence de la société […] ne pouvait être ignorée par l’appelant dès lors qu’il en est fait mention, à plusieurs reprises, dans la procédure judiciaire engagée depuis 2003 ainsi que dans les rapports de mission rédigés par Maître [BO], administrateur judiciaire, qui indique que cette société faisait partie de l’indivision communautaire et successorale. Ces circonstances établissent la volonté de dissimulation d’un des éléments de l’actif de la succession.

Cette volonté de dissimulation est également illustrée par la minoration importante du prix de cession des parts de la SCI [Adresse 28]-[Adresse 53], l’existence d’une donation indirecte et l’absence de paiement ce qui constituait une créance de la succession tout comme elle l’est également s’agissant des chevaux au nom de [BM] [XL] qui devaient être réintégrés dans la succession dès lors que Maître [TI] avait établi la propriété des chevaux qui ont été portés à l’actif de la communauté et qu’il était de notoriété publique que ces chevaux couraient sous les couleurs de M. [M] [XL].

S’agissant du forfait mobilier et ainsi que le souligne l’administration fiscale, les héritiers ne pouvaient ignorer la présence d’autres meubles que ceux compris dans les prisées effectuées sur les lieux des résidences du défunt, en particulier ceux garnissant les résidences américaine et suisse des époux [XL] et que c’est donc de manière délibérée et en pleine connaissance de cause qu’ils ont minoré de manière extrêmement importante les bases de la déclaration de succession de [M] [XL].

Aucun bien détenu par un trust n’a été spontanément déclaré et soumis aux droits de mutation par décès.

Or, il ressort des écrits des propres conseils de M. [XL] (D. 105/224) que les règles en matière d’appréhension des trusts par le droit fiscal étaient parfaitement connues, puisqu’il s’agissait d’une interprétation doctrinale appliquée par l’administration, des textes de droit commun, fondée sur l''existence ou non d’un dessaisissement réel dont l’importance a été reconnue par l’un des propres conseils de la famille [XL] (D. 105/54).

Il y avait donc bien, un fondement légal à l’imposition qui n’était autre que l’application aux particularités des trusts des grands principes de droit civil, de droit international privé.

Monsieur [XL] a été mis en garde par ses conseils (notamment Me [W]) sur le fait que l’absence de révélation des trusts allait, puisqu’ils avaient fonctionné « n’importe comment », le conduire « dans le mur » (D. 105/236). Me [J] avait qualifié ces trusts de « tirelires » (D. 1215/4).

Le moyen tiré du fait que M. [M] [XL] se serait senti comme un non-résident alors que le rattachement fiscal de la succession n’a jamais été contesté est inopérant.

Le caractère intentionnel de la dissimulation des actifs réels de la famille aux fins d’éluder l’impôt, au moment de la déclaration de succession de 2008, est donc établi et Monsieur [XL] ne peut pas se retrancher derrière le rejet par la cour d’appel saisie de la procédure intentée par [BM] [XL] de demandes tenant aux trusts en question au vu des éléments dont ladite cour n’était pas informée.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a reconnu des manquements délibérés entraînant l’application d’une majoration de 40 %.

X – Sur les dépens et l’article 700 du code de procédure civile

Monsieur [LN] [XL] succombant en son appel, sera condamné aux dépens de la présente procédure et débouté de sa demande d’indemnité de procédure. Il sera condamné, sur ce même fondement, à payer à l’administration fiscale, la somme de 5 000 euros.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions,

Y ajoutant,

Dit n’y avoir lieu à infirmation de l’ordonnance du juge de la mise en état du 22 janvier 2019 ;

Déboute Monsieur [LN] [XL] de sa demande de report du point de départ des intérêts de retard ;

Rejette toutes autres demandes ;

Condamne Monsieur [LN] [XL] aux dépens d’appel ;

Déboute Monsieur [LN] [XL] de sa demande d’indemnité de procédure ;

Condamne Monsieur [LN] [XL] à payer au Directeur régional des finances publiques d’Ile de France et de Paris la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER LA PRÉSIDENTE

S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL